Аудит / Статья Оценка системы внутреннего контроля и проверка налог

"Аудиторские ведомости", 2009, N 5

ОЦЕНКА СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ

И ПРОВЕРКА НАЛОГОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Представлены подходы к оценке аудитором системы внутреннего контроля при аудите налогового учета. Приведены процедуры проверки, перечислены используемые документы, на основании которых формируется мнение аудитора.

Внутренний контроль и аудит на предприятиях являются важнейшей частью современной системы управления ими, позволяющей достичь поставленных целей с минимальными затратами. Контрольная среда в соответствии с международными стандартами внутреннего аудита - это общее отношение высших органов управления хозяйствующим субъектом к необходимости осуществления внутреннего контроля и предпринимаемые в связи с этим действия. Для получения представлений о системе внутреннего контроля (далее - СВК) и аудиторском риске необходимо обратиться к МСА 400 "Оценка рисков и система внутреннего контроля", МСА 401 "Аудит в условиях компьютерных информационных систем", МСА 402 "Аудит субъектов, пользующихся услугами обслуживающих организаций", а также федеральному Правилу (стандарту) аудита N 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом".

На контрольную среду влияет ряд факторов:

- Понимание руководством значения налоговой отчетности, готовность к исправлению существенных ошибок, получение консультаций у аудиторов, осуществление контроля за ведением бухгалтерского и налогового учета;

- распределение ответственности и полномочий на предприятии, проведение внутреннего аудита;

- наличие должностных инструкций;

- соблюдение графика составления отчетности, наличие учетной политики в целях налогообложения, соответствие внешней отчетности внутренним отчетам, разработка процедур по защите от несанкционированного доступа к документам, записям, имуществу, наличие СВК на предприятии.

Опыт проведения аудиторских проверок налоговой отчетности показывает, что контрольная среда подготовки и представления пользователю налоговой отчетности зависит от ответственности руководства при исполнении обязанностей налогоплательщика, осведомленности исполнительного органа о системе налогообложения, правах налогоплательщика и налогового органа. Если руководством организации принято решение о создании или совершенствовании СВК, то процесс ее формирования целесообразно разбить на следующие этапы:

- формулирование целей СВК;

- определение основных функций СВК, необходимых для достижения поставленных целей;

- формирование структуры СВК, предусматривающей наличие штатной службы внутреннего аудита;

- разработка положений, внутренних стандартов и методик, направленных на выполнение контрольных функций, эффект от которых будет превышать произведенные затраты.

- создание схемы взаимодействия службы внутреннего аудита с другими звеньями СВК и системы управления компанией.

Экономическую обоснованность расходов на СВК подтверждают следующие доводы. Во-первых, приобретение услуг по созданию и совершенствованию системы внутреннего контроля необходимо в связи с проведением особенных хозяйственных операций. Во-вторых, совершенствование СВК способствует улучшению определенных финансовых показателей организации.

Грамотная постановка СВК на предприятии может оказать существенное влияние на эффективность финансово-хозяйственной деятельности. В том числе она способствует финансовой устойчивости, формированию своевременной и достоверной финансовой и налоговой отчетности, сохранности имущества и информации, соблюдению норм законодательства, внутренних процедур и регламентов.

В основе функционирования СВК лежат следующие принципы.

1. Принцип ответственности. Каждый субъект внутреннего контроля (внутренний аудитор или внутренний контролер) должен нести экономическую и дисциплинарную ответственность за ненадлежащее выполнение контрольных функций, предусмотренных должностными обязанностями.

2. Принцип сбалансированности. Субъекту внутреннего контроля нельзя поручать выполнение функций, не обеспеченных соответствующими организационными (приказ, распоряжение) и техническими (программы, счетные и мерные устройства) средствами для их надлежащего исполнения.

3. Принцип своевременного сообщения о выявленных существенных отклонениях. Информация о них должна быть оперативно доведена до лиц, непосредственно принимающих решения по данным отклонениям.

4. Принцип соответствия контролирующей и контролируемой систем. Степень сложности СВК хозяйствующего субъекта в каждый конкретный момент должна соответствовать степени сложности его бизнеса.

5. Принцип постоянства. СВК действует на постоянной основе, что позволит своевременно выявлять отклонения от плановых заданий и норм.

6. Принцип комплексности. Весь комплекс объектов внутреннего контроля в хозяйствующем субъекте должен быть охвачен различными формами СВК в зависимости от уровня риска.

7. Принцип распределения обязанностей. Функции работников аппарата управления распределяются между ними таким образом, чтобы выполнялись требования к формированию контрольной среды.

Каждое предприятие должно самостоятельно организовывать систему налогового учета, закрепив ее положения в учетной политике для целей налогообложения.

Предварительная оценка существующей системы налогообложения включает:

- общий анализ и рассмотрение элементов системы налогообложения экономического субъекта;

- определение основных факторов, влияющих на налоговые показатели;

- проверку методики исчисления налоговых платежей;

- правовую и налоговую экспертизу системы хозяйственных взаимоотношений;

- оценку документооборота и изучение функций и полномочий служб, ответственных за исчисление и уплату налогов;

- предварительный расчет налоговых показателей экономического субъекта.

Выполнение данных процедур позволит рассмотреть такие существенные факторы, как специфика основных хозяйственных операций в организации и существующие объекты налогообложения, соответствие применяемого организацией порядка налогообложения нормам действующего законодательства, оценка уровня налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений экономического субъекта.

Проверка и подтверждение правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды может проводиться как по всем налогам и сборам, так и по отдельным их видам. При проведении работ проверяется налоговая отчетность, представленная по установленным формам (налоговые декларации, расчеты по налогам, справки об авансовых платежах), а также правомерность использования налоговых льгот.

Сведения, содержащиеся в налоговой отчетности, проверяются и анализируются путем их сопоставления с данными синтетических и аналитических регистров бухгалтерского учета и отчетности. Аудиторская организация вправе анализировать первичные документы проверяемого субъекта, получать разъяснения от руководства о показателях и методиках, положенных в основу налогового расчета, а также наблюдать за процессом проведения инвентаризации и участвовать в осмотре объектов, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода или являющихся объектом налогообложения.

В рамках аудиторской проверки часть информации по налогам аудитор получает при проверке затрат, расчетов с поставщиками и покупателями, финансовых результатов. При анализе системы налогового учета аудитору необходимо установить правильность определения налоговых баз и составления налоговых деклараций, точность расчетов сумм налогов, подлежащих к уплате. А для этого необходимо проверить наличие всех необходимых первичных документов, договоров по различным финансово-хозяйственным операциям, а также соответствие указанных в расчетах данных данным бухгалтерского учета и подтвердить соответствие финансовых и хозяйственных операций действующему налоговому законодательству.

В целях избежания арифметических ошибок рекомендуется проводить по каждому расчету сверку данных бухгалтерского учета, на основании которых составлен расчет. Также проверяется своевременность представления налоговых деклараций и расчетов, своевременность уплаты налогов.

Полученную в ходе проверки информацию аудитор регистрирует в своих рабочих документах, выявляет значимость ошибок и их влияние на достоверность отчетности, при необходимости корректирует план проверки.

Необходимо соблюдать и контролировать соответствие первичных документов установленным требованиям и следить за полнотой и достоверностью информации о хозяйственных операциях в целях налогообложения. Для этого аудитору следует изучить организацию документооборота и установить, существует ли график документооборота; насколько пригоден существующий документооборот для составления аналитических регистров налогового учета и формирования налогооблагаемых показателей; какое место занимают в установленном документообороте налоговые декларации; учитывает ли существующий документооборот интересы внешних пользователей и др. Аудитору следует также убедиться в том, что учетная политика организации не противоречит нормам бухгалтерского и налогового законодательства, формы первичных документов и технология документооборота соответствуют предусмотренным Госкомстатом, установлен список лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов.

Процедуры получения аудиторских доказательств разрабатываются в соответствии с МСА 500 "Аудиторские доказательства" и федеральным Правилом (стандартом) N 5 "Аудиторские доказательства". Проводя оценку СВК, следует также получать доказательства в виде тестирования.

Аналитические регистры налогового учета представляют собой сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Согласно ст. 314 НК РФ формы регистров налогового учета разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и отражаются в учетной политике для целей налогообложения. По некоторым налогам формы регистров установлены органами ФНС России, например журналы регистрации полученных и выданных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж. Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

- наименование регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Конечной целью составления регистров налогового учета является систематизация информации о доходах, расходах, формирующих налоговую базу. Налоговая база - стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения. Налоговая ставка - величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки.

Ознакомление с аудируемым лицом осуществляется в соответствии с МСА 310 "Знание бизнеса" и федеральным Правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 15 "Понимание деятельности аудируемого лица". Аудитор должен получить информацию о внешних и внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность клиента. Необходимо изучить отраслевые особенности налогообложения, динамику налогового законодательства за период проверки. Для изучения СВК аудитор запрашивает:

- бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

- статистическую отчетность;

- налоговые декларации;

- учетную политику для целей бухгалтерского и налогового учета;

- график документооборота.

После предварительного знакомства аудитор составляет мнение об особенностях системы налогообложения клиента и приступает к аудиту налоговой отчетности. Цель проверки - выражение мнения о достоверности налоговой отчетности и соответствия во всех существенных аспектах законодательным нормам. Задача проверки - собрать достаточные аудиторские доказательства о достоверности налоговой отчетности.

Проверка осуществляется по следующим направлениям:

- существование - наличие по состоянию на определенную дату расхода по налогу и налогового обязательства;

- возникновение - подтверждение того, что хозяйственные операции, формирующие налогооблагаемые показатели, имели место в течение налогового периода;

- права и обязанности - принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства по налогам;

- полнота - отсутствие не отраженных в налоговой отчетности активов, обязательств, хозяйственных операций или событий, имеющих налоговые последствия;

- стоимостная оценка - отражение в налоговой отчетности надлежащей стоимости налогооблагаемых показателей;

- точное измерение - точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему налоговому периоду;

- представление и раскрытие - объяснение, классификация и описание хозяйственной операции, актива или обязательства в соответствии с правилами их отражения в налоговой отчетности.

Руководство аудируемого лица несет ответственность за соблюдение действующего налогового законодательства, полноту, точность отражения налогооблагаемых показателей и налогов, а также за полноту и своевременность уплаты налогов в бюджет.

При подготовке рекомендаций и предложений аудиторская организация должна соблюдать принцип осторожности суждений и выводов, сообщая о налоговых рисках, которые могут возникнуть у аудируемого лица при решении вопросов, недостаточно освещенных в действующем законодательстве. Любые рекомендации и расчеты, сделанные аудиторской организацией, должны содержать ссылки на действующие нормативные документы.

В ходе проведения налогового аудита следует исходить из того, что деятельность клиента осуществляется в соответствии с установленными нормативными актами, пока не получены доказательства противного. Вместе с тем аудиторская организация должна проявить некоторый профессиональный скептицизм в отношении рассматриваемых документов, учитывая вероятность нарушений налогового законодательства экономическим субъектом.

М.П.Каширина

ЗАО "Эйч Эл Би Внешаудит"

Подписано в печать

20.04.2009