Директива № 90/434/eec от 23 июля 1990 г «Об общей системе налогообложения, применимой к слияниям, разделениям, передаче активов и обмену акциями в отношении компаний разных государств-членов»

Директива № 90/434 была принята для урегулирования вопросов налогообложения компаний разных государств-членов, осуществляющих трансграничные операции (операция по оплате товаров и услуг или получения наличных средств, совершаемая за переделами территории Российской Федерации) по слиянию, разделению, частичному разделению, передаче активов и обмену акциями. Проблема, которую предстояло решить, заключалась в том, что такие операции компаний внутри одного государства не влекут за собой налогообложение доходов на прирост капитала, а осуществляемые компаниями разных государств-членов - подлежат обложению данным налогом. Поэтому, с целью создания в рамках Сообщества условий аналогичных условиям внутреннего рынка государств, было решено путем принятия настоящей Директивы учредить общие правила, которые позволили бы избегать взимания налога с доходов, образующихся в связи с определенными трансграничными операциями компаний разных государств-членов.

Директива определяет объект, субъекты и льготы по налогу на прирост капитала в той части, в которой это совпадает с ее целями.

Объектом налогообложения являются прибыль (положительная разница между доходами (выручкой от реализации товаров и услуг) и затратами на производство или приобретение и сбыт этих товаров и услуг), доход (денежные средства или материальные ценности, полученные государством, физическим или юридическим лицом в результате какой-либо деятельности за определённый период времени), прирост капитала (положительная разница между суммой, полученной при реализации актива, и вложенной суммой), образующиеся в результате трансграничных операции по слиянию, разделению, частичному разделению, передаче активов или обмену акциями компаний и подлежащие по законодательству государств-членов обложению налогом на прирост капитала, однако в соответствии с Директивой временно освобождаются от налогообложения.

Директива регулирует и дает полные определения четырем видам трансграничных операций компаний: 1) слияние ("merges"); 2) разделение ("division") и частичное разделение; 3) передача активов ("transfer of assets"); 4) обмен акциями ("exchange of shares").

Субъектами налогообложения являются компании государств-членов, соответствующие ряду требований, определяемых Директивой:

а) компания должна иметь одну из организационно-правовых форм, приведенных в Приложении к Директиве – акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью, европейские компании (SE) и европейские кооперативные общества (SCE).

б) компания должна быть резидентом (юридическое или физическое лицо, зарегистрированное в данной стране, на которое в полной мере распространяется национальное законодательство) для целей налогообложения в государстве-члене и не являться таковым, в соответствии с договором об избежании двойного налогообложения, в третьем государстве за пределами ЕС;

в) доходы компании должны подлежать обложению одним из налогов, перечисленных в Директиве (корпорационным налогом).

Директива, определяя условия, соответствие которым создает качество субъекта налоговых отношений, подлежащих ее регулированию, в то же время не устанавливает каких-либо общих требований к акционерам "компании государства-члена". Из этого, видимо, следует, что акционером такой компании может быть любое физическое или юридическое лицо, имеющее двойное резидентство.

Льготы (скидка, предоставление преимуществ кому-либо, полное или частичное освобождение от выполнения установленных правил, обязанностей, или облегчение условий их выполнения) по налогообложению составляют основное содержание Директивы. Этому элементу налога отводится большая часть ее текста. Директива устанавливает общее правило, в соответствии с которым трансграничные операции по слияниям, разделениям, частичным разделениям, обменам акциями и передаче активов не должны служить основанием для налогообложения прироста капитала, который образуется за счет разницы между реальной стоимостью переданных активов (т.е. той стоимостью активов и пассивом, если бы эти активы и пассивы были бы проданы во время осуществления этих трансграничных операций, но независимо от них) и пассивов и их стоимостью для целей налогообложения.

Наряду с закреплением общего правила о запрещении налогообложения прироста капитала компаний, Директива содержит положения, касающиеся конкретных ситуаций. В частности, устанавливается запрет на обложение налогом дохода, образовавшегося в результате погашения акций получающей компании, которая имела до трансграничной операции свою долю участия в капитале передающей компании. При этом государства-члены вправе воздержаться от применения Директивы, в случае если доля участия получающей компании в капитале передающей компании не превышает 20%.

Устанавливая общие правила определения объекта, субъектов и льгот по налогу на прирост капитала и закрепляя обязанность государств-членов привести национальное законодательство в соответствии с ними, Директива в то же время предусматривает право государств-членов отказаться от их применения в случаях, когда трансграничные операции компаний направлены на уклонение от налогов.

С тем, чтобы ограничить усмотрение государств-членов в определении трансграничной операции как имеющей своей основной целью злоупотребление правом (т.е. уклонение от налогов), Директива устанавливает критерии правомерности квалифицируемых действий: операции должны осуществляться в реальных экономических целях, таких как реструктуризация (Изменение структуры активов и затрат компаний, объявивших себя банкротами или осуществляющих установленную законом процедуру выхода из такого состояния, либо компаний, пытающихся повысить цену своих акций) или рационализация (Рационализация деятельности компании, объединения компаний или отрасли с целью повышения ее эффективности и прибыльности. Рационализация может включить закрытие одних и расширение других производственных предприятий (горизонтальная интеграция, объединение различных этапов производственного процесса – вертикальная интеграция (комбинирование), слияние вспомогательных предприятий, закрытие дублирующих производственных единиц и пр) деятельности участвующих компаний.

Общая норма, установленная Директивой, по-разному конкретизируется в законодательстве государств-членов, предусматривающем меры, направленные против злоупотреблений. Например, в ряде государств требуется, чтобы компания продолжала владеть акциями, приобретенными в результате передачи активов, в течение установленного законом минимального срока (в Германии - 7 лет; во Франции - 5 лет, в Нидерландах - 3 года). В случае нарушения этой нормы налоговые органы вправе предъявить компании требование уплаты налога с момента совершения трансграничной операции и получения дохода на прирост капитала. В Бельгии налоговые органы имеют право поставить под сомнение реальность коммерческих целей участвующих в трансграничной операции компаний с последующими налоговыми требованиями, а бремя доказывания обратного возлагается на налогоплательщика. В некоторых государствах-членах законодательство закрепляет ограничительные условия, связанные с резидентством участников трансграничной операции, что по существу противоречит положениям Директивы. Например, в Италии при обмене акций освобождение от уплаты налога предоставляется только в том случае, если получающая компания или хотя бы один ее акционер является резидентом Италии. Сравнимые ограничения действуют также в Испании и Португалии.