4. Учет операций с основными средствами и нематериальными активами

     При осуществлении операций с основными средствами некоммерческой организации следует в первую очередь руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.      Основные средства могут приобретаться некоммерческой организацией как за счет средств целевого финансирования, так и за счет доходов от предпринимательской деятельности, направленных специально на эти цели.      Кроме того, некоммерческая организация может получать объекты основных средств от сторонних организаций и физических лиц безвозмездно.      Основные средства, приобретенные организацией за плату, принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая складывается исходя из суммы фактических затрат организации на их приобретение (п. 8 ПБУ 6/01) (см. пример 4 на с. 50).      Основные средства, поступающие к организации безвозмездно, принимаются к учету по рыночной стоимости на дату принятия их к бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 6/01) (см. пример 2 на с. 47).      Обращаем внимание на то, что согласно п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ объекты основных средств некоммерческих организаций не подлежат амортизации. Начисление износа по таким основным средствам производится в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. При этом движение сумм износа по указанным объектам учитывается отдельно на забалансовом счете 010 "Износ основных средств" (п. 17 ПБУ 6/01).      При выбытии отдельных объектов основных средств (включая продажу, безвозмездную передачу и т.п.) сумма износа по ним списывается со счета 010 "Износ основных средств".      Аналитический учет по счету 010 должен вестись организацией по каждому объекту основных средств.      Отметим, что ни Положение по бухгалтерскому учету и отчетности в РФ, ни ПБУ 6/01 не разделяют основные средства некоммерческих организаций на средства, приобретенные для ведения уставной деятельности, и средства, приобретенные для предпринимательской деятельности. Поэтому амортизации не подлежат все объекты основных средств некоммерческой организации независимо от того, за счет какого источника они приобретены и для каких целей предназначены.      В то же время следует учитывать, что норма, запрещающая начислять амортизацию на объекты основных средств некоммерческой организации, впервые была введена в п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ приказом Минфина России от 24 марта 2000 г. N 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету".      Приказ введен в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 г. Он распространяется только на те объекты основных средств, которые были приобретены (получены) организацией после 1 января 2000 г., и не затрагивает имущество, приобретенное до 1 января 2000 г.      По имуществу, приобретенному до 1 января 2000 г., начисление амортизации и списание производятся в ранее установленном порядке (в том порядке, который действовал на момент принятия этого имущества к учету) (см. письмо Минфина России от 18 сентября 2000 г. N 04-02-05/2).      Изложенный выше порядок начисления амортизации по объектам основных средств применяется исключительно для целей бухгалтерского учета.      Налоговое законодательство содержит совсем иные правила начисления и учета сумм амортизации по объектам основных средств некоммерческих организаций. Подробно этот вопрос изложен при рассмотрении вопросов налогообложения некоммерческих организаций (см. с. 86 - 89).      Здесь мы отметим только следующее.      Нормы действующего налогового законодательства о налоге на прибыль позволяют при определенных условиях начислять амортизацию по объектам основных средств некоммерческих организаций и учитывать начисленные суммы для целей налогообложения.      На наш взгляд, для того чтобы оптимизировать процесс бухгалтерского и налогового учета основных средств и избежать ведения двойного учета, организациям при ведении бухгалтерского учета следует начислять износ исходя из тех же сроков полезного использования объектов основных средств, которые применяются для целей налогообложения (т.е. на основании Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1).      При этом следует учитывать, что согласно п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету и в общем случае пересмотру не подлежит.      Поэтому по объектам основных средств, приобретенным до 1 января 2002 г., износ должен начисляться в том порядке, в котором он начислялся до этой даты (исходя из срока полезного использования, установленного на момент принятия объекта к учету).      При ведении бухгалтерского учета основных средств некоммерческая организация, по нашему мнению, с полным правом может применять положения п. 18 ПБУ 6/01, позволяющие организациям списывать в состав расходов стоимость основных средств в размере до 2000 руб. по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.      Если организация решает воспользоваться этим правом, то порядок учета основных средств стоимостью до 2000 руб. за единицу в обязательном порядке нужно зафиксировать в приказе об учетной политике организации.      Первоначальная стоимость основных средств некоммерческой организации может изменяться только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции или частичной ликвидации объектов.      В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 право производить переоценку основных средств предоставлено только коммерческим организациям. Поэтому на сегодняшний день некоммерческие организации не могут производить переоценку объектов основных средств.      Порядок отражения в бухгалтерском учете организации операций, связанных с выбытием объектов основных средств, заслуживает, на наш взгляд, особого внимания потому, что он нигде отдельно (ни в одном нормативном документе) не прописан.      По нашему мнению, порядок отражения в бухгалтерском учете операций по выбытию объектов основных средств зависит, во-первых, от причины, по которой тот или иной объект списывается с баланса, и, во-вторых, от того, какой объект выбывает.      При списании объекта основных средств по причине морального или физического износа первоначальная (остаточная*) стоимость этого объекта должна списываться за счет средств добавочного капитала при условии, что при приобретении указанного объекта источник финансирования был отражен организацией на счете учета добавочного капитала (т.е. фактически списание производится за счет тех средств, которые служили источником финансирования при приобретении списываемого объекта). С нашей точки зрения, при списании объектов, по которым амортизация в учете не начислялась, нет никакой необходимости в использовании промежуточной проводки с использованием субсчета "Выбытие основных средств", открываемого к счету 01 "Основные средства", рекомендованной Инструкцией по применению Плана счетов. Первоначальная стоимость таких основных средств просто списывается со счета 01 непосредственно в дебет счета 83.

------------------------

     * Речь об остаточной стоимости основных средств может вестись применительно к объектам основных средств, поступившим в организацию до 1 января 2000 г., по которым в установленном порядке в бухгалтерском учете начислялась амортизация.      По основным средствам, приобретенным после 1 января 2000 г., списываться должна первоначальная стоимость, поскольку амортизация по таким основным средствам не начисляется.

     Пример 8.      Предположим, что компьютер, полученный организацией безвозмездно (см. пример 2 на с. 47), списывается по причине морального износа. Сумма начисленного износа по данному компьютеру к моменту списания составила 5000 руб.      В бухгалтерском учете организации списание компьютера отражается проводками:      Д-т счета 83 К-т счета 01 - 15 000 руб. - списана первоначальная стоимость компьютера;      К-т счета 010 - 5000 руб. - списана сумма износа.      Если при приобретении (принятии к учету) списываемого объекта основных средств средства, направленные на его приобретение (его стоимость), не были отражены на счете учета добавочного капитала, то, по нашему мнению, первоначальная (остаточная) стоимость выбывающего объекта подлежит списанию со счета 01 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" в общеустановленном порядке в соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99.      Если при выбытии объекта основных средств организация получает доходы в виде материальных ценностей, полученных при списании, то указанные материальные ценности приходуются на счета учета имущества (обычно счет 10 "Материалы") по рыночной стоимости на дату списания объекта основных средств в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).      При реализации объектов основных средств некоммерческая организация должна руководствоваться общими нормами, регулирующими порядок учета доходов и расходов от реализации основных средств, закрепленных в Положениях по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (п. 31), "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99.      Выручка от реализации объекта основных средств отражается по кредиту счета 91 в составе операционных доходов организации, а первоначальная (остаточная) стоимость объекта наряду с иными расходами, связанными с реализацией, - по дебету счета 91. При этом на дату реализации по кредиту забалансового счета 010 "Износ основных средств" осуществляется списание суммы износа по реализованному объекту.

* * *

     Если некоммерческая организация имеет на балансе нематериальные активы, то во всех вопросах, связанных с порядком учета этих активов, организации формально следует руководствоваться исключительно нормами, содержащимися в пунктах 55 - 57 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, поскольку Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н, на некоммерческие организации не распространяется (п. 1 ПБУ 14/2000).      Однако положения пунктов 55 - 57 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ во многом противоречат требованиям, установленным ПБУ 14/2000.      Поэтому, на наш взгляд, некоммерческая организация при решении всех вопросов, связанных с учетом нематериальных активов, может руководствоваться правилами, содержащимися в ПБУ 14/2000, но с одним ограничением: некоммерческая организация не имеет права начислять амортизацию по нематериальным активам, принятым к учету после 1 января 2000 г. (п. 56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).      Таким образом, на некоммерческие организации не распространяются правила начисления амортизации по нематериальным активам, содержащиеся в разделе III "Амортизация нематериальных активов" ПБУ 14/2000. Причем обращаем внимание на то, что в отличие от объектов основных средств, по которым амортизация также не начисляется, но производится начисление износа, по нематериальным активам некоммерческой организации износ не начисляется, т.е. никакие проводки по начислению износа ни на балансовых счетах, ни за балансом не выполняются. Это объясняется тем, что само понятие физического износа к нематериальным активам не может быть применимо ввиду отсутствия у этих активов материально-вещественной (физической) структуры.      Во всех остальных вопросах некоммерческая организация, по нашему мнению, может руководствоваться нормами ПБУ 14/2000 в полном объеме.      Так, в состав нематериальных активов некоммерческой организации должны включаться только те активы, которые удовлетворяют критериям, содержащимся в п. 3 ПБУ 14/2000. При этом определение первоначальной стоимости нематериальных активов должно осуществляться в соответствии с правилами, изложенными в разделе II "Оценка нематериальных активов" ПБУ 14/2000.      С введением в действие ПБУ 14/2000 (т.е. начиная с 1 января 2001 г.) программные продукты, оплата лицензии на осуществление лицензируемого вида деятельности некоммерческими организациями должна рассматриваться как общехозяйственные расходы отчетного периода, если договором определена оплата услуг в виде периодических платежей, либо признаваться в качестве расходов отчетного периода через расходы будущих периодов (с кредита счета 97 "Расходы будущих периодов"), если оплата производится в виде фиксированного разового платежа (п. 26 ПБУ 14/2000).      При этом отметим, что если оплата указанных расходов осуществляется некоммерческой организацией в рамках своей уставной деятельности и не связана с осуществлением предпринимательской деятельности, то вся сумма разового платежа сразу относится за счет соответствующего источника целевого финансирования. В этом случае у организации нет необходимости отражать эти расходы первоначально на счете учета расходов будущих периодов.      Пример 9.      Некоммерческая организация осуществляет предпринимательскую деятельность. Для целей осуществления этой деятельности организация приобрела неисключительное право на использование правовой базы данных. В соответствии с условиями договора плата за использование этой программы составляет 24 000 руб. в год и вносится один раз в год в срок до 15 января текущего года.      В январе 2002 г. организация перечислила оплату за 2002 г. в размере 24 000 руб.      В учете организации сумма оплаты отражается в составе расходов будущих периодов и списывается в состав расходов по обычным видам деятельности равномерно в течение года:      Д-т счета 97 К-т счета 51 - 24 000 руб. - произведена оплата за использование программы;      Д-т счета 20 К-т счета 97 - 2000 руб. - ежемесячно 1/12 часть годового платежа списывается в состав расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (24 000 руб. : 12 мес. = = 2000 руб./мес.).      Пример 10.      В условиях примера 9 предположим, что некоммерческая организация не ведет предпринимательской деятельности. Правовая база приобретена ею для ведения основной уставной деятельности за счет целевых средств, специально выделенных на приобретение этой базы (в соответствии со сметой).      В этом случае стоимость годового использования правовой базы данных в полном объеме относится за счет средств целевого финансирования в том периоде, когда была произведена оплата, следующей проводкой:      Д-т счета 86 К-т счета 51 - 24 000 руб. - произведена оплата за использование программы в соответствии с утвержденной сметой расходов.