3. Учет операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности

     Некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана. Такой деятельностью признаются приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика.      Законодательством РФ могут устанавливаться ограничения на предпринимательскую деятельность некоммерческих организаций отдельных видов (п. 2 ст. 24 Закона "О некоммерческих организациях").      Если некоммерческая организация занимается предпринимательской деятельностью, то бухгалтерский учет доходов и расходов ведется ею в общеустановленном порядке в соответствии с требованиями Положений по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.      Выручка от реализации товаров (работ, услуг) отражается в бухгалтерском учете некоммерческой организации следующей проводкой:      Д-т счета 62 К-т счета 90/      "Продажи" - отражена выручка от реализации товаров (работ, услуг).      При осуществлении некоммерческой организацией предпринимательской деятельности основной проблемой, как правило, является учет расходов. Дело в том, что в соответствии с требованиями законодательства, некоммерческая организация обязана вести раздельный учет расходов по предпринимательской деятельности и расходов по уставной деятельности, не связанной с предпринимательской.      Отсутствие раздельного учета влечет за собой огромное количество неблагоприятных последствий: от налоговых санкций за нарушение налогового законодательства до ликвидации организации.      Порядок ведения раздельного учета расходов в некоммерческой организации на нормативном уровне не определен.      Поэтому некоммерческой организации следует самостоятельно разработать способ распределения затрат между уставной и предпринимательской деятельностью и закрепить его в своей учетной политике.      При этом, на наш взгляд, необходимо руководствоваться следующим.      Во-первых, необходимо четко разделить все расходы организации на прямые и косвенные.      Под прямыми подразумеваются те затраты, которые непосредственно связаны с осуществлением какого-либо одного вида деятельности.      Под косвенными понимаются те расходы, которые относятся к нескольким видам деятельности или ко всей деятельности организации в целом.      Пример 6.      Некоммерческая организация "Фонд поддержки индивидуальных предпринимателей" (Фонд) помимо своей уставной деятельности (правовая поддержка индивидуальных предпринимателей) оказывает организациям и предпринимателям платные консультационные услуги по бухгалтерскому учету и налогообложению. Специально для ведения этой деятельности в штат организации приняты два эксперта-консультанта, выделено отдельное помещение. Кроме того, организация приобрела сетевую версию правовой базы данных, которая используется как экспертами-консультантами при оказании консультационных услуг, так и юристами, обеспечивающими уставную деятельность организации.      В рассматриваемой ситуации в состав прямых расходов, непосредственно связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (оказание платных услуг), будут включаться расходы по оплате труда экспертов-консультантов и расходы, связанные с использованием выделенного для них помещения.      Расходы на приобретение правовой базы данных являются косвенными, поскольку они связаны с осуществлением как предпринимательской, так и уставной деятельности.      Определившись с составом прямых затрат, организация должна вести раздельный учет прямых затрат по трем основным группам:      - расходы, связанные с осуществлением уставной деятельности организации в целом;      - расходы, связанные с осуществлением конкретных целевых программ (по видам программ);      - расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности.      Что касается косвенных расходов, то организации в течение месяца следует наладить их обособленный учет, выделив для этого, например, отдельный субсчет на счете 26. По окончании месяца сумма всех косвенных расходов за месяц должна быть распределена между видами деятельности (предпринимательской и уставной).      Во избежание разногласий с налоговыми органами состав косвенных расходов, подлежащих распределению, по нашему мнению, следует закрепить как элемент учетной политики некоммерческой организации.      При определении состава косвенных расходов необходимо принимать во внимание, что для отнесения расходов к косвенным, т.е. подлежащим распределению между видами деятельности, организации необходимо иметь документальное подтверждение связи этих расходов с осуществлением как уставной, так и предпринимательской деятельности.      При отсутствии веских документальных подтверждений связи тех или иных расходов с осуществлением предпринимательской деятельности организации следует в полном объеме относить указанные расходы к расходам на осуществление уставной деятельности, финансируемым за счет целевых средств.      Во-вторых, организации следует определить способ распределения косвенных расходов между видами деятельности. При этом возможны различные варианты такого распределения. Так, например, сумма косвенных расходов, приходящаяся на предпринимательскую деятельность, может определяться исходя из удельного веса выручки от реализации товаров (работ, услуг) в общем объеме поступлений некоммерческой организации или исходя из удельного веса расходов на оплату труда работников, занятых в предпринимательской деятельности, в общем фонде оплаты труда*.

------------------------

     * Отметим, что именно такой способ распределения расходов рекомендован Минфином России в письме от 12 ноября 1999 г. N 04-02-05/6.

     Пример 7.      В условиях примера 6 (на с. 53) предположим, что в соответствии с учетной политикой Фонда поддержки индивидуальных предпринимателей распределение косвенных расходов осуществляется пропорционально фонду оплаты труда работников, занятых в предпринимательской деятельности, в общем фонде оплаты труда. В апреле 2002 г. общая сумма расходов на оплату труда сотрудников Фонда составила 100 000 руб. Сумма расходов на оплату труда экспертов-консультантов - 20 000 руб.      Для осуществления своей деятельности Фонд арендует помещения площадью 40 кв. метров. Из них для целей осуществления предпринимательской деятельности выделена комната площадью 10 кв. метров. Арендная плата и коммунальные расходы по всем арендованным помещениям за апрель - 16 000 руб.      Сумма расходов на обновление правовой базы данных в апреле - 1200 руб.      В рассматриваемой ситуации в состав расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, включаются следующие прямые расходы:      - расходы на оплату труда экспертов в размере 20 000 руб.;      - расходы по аренде помещения и по коммунальным услугам в части, приходящейся на комнату площадью 10 кв. метров, используемую для оказания консультационных услуг, в размере 4000 руб. (16 000 руб. : 40 кв. м х 10 кв. м = 4000 руб.).      Кроме того, в состав расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, будет включаться сумма косвенных расходов (расходы на обновление правовой базы данных) в размере 240 руб. (1200 руб. х 20 000 руб. : 100 000 руб. = 240 руб.).      В бухгалтерском учете Фонда указанные расходы будут отражаться следующими проводками:      Д-т счета 26/"Расходы      по ведению уставной      деятельности" -      К-т счета 70 - 80 000 руб. - начислена заработная плата работникам, занятым в уставной деятельности Фонда;      Д-т счета 20 К-т счета 70 - 20 000 руб. - начислена заработная плата экспертам-консультантам;      Д-т счета 26/"Расходы      по ведению уставной      деятельности" -      К-т счета 60 - 12 000 руб. - отражены расходы по аренде и содержанию помещений (в части помещений, занятых под ведение уставной деятельности Фонда);      Д-т счета 20 К-т счета 60 - 4000 руб. - отражены расходы по аренде и содержанию помещения, используемого для оказания консультационных услуг;      Д-т счета 26/"Косвенные      расходы" - К-т счета 60 - 1200 руб. - отражены расходы по обновлению правовой базы данных.      В конце месяца на основании отдельного расчета определяется сумма косвенных расходов, распределяемых между уставной и предпринимательской деятельностью:      Д-т счета 26/"Расходы      по ведению уставной      деятельности" - К-т счета 26/      "Косвенные расходы" - 960 руб. - списана сумма косвенных расходов, распределенных на уставную деятельность;      Д-т счета 20 К-т счета 26/      "Косвенные расходы" - 240 руб. - списана сумма косвенных расходов, распределенных на предпринимательскую деятельность;      Д-т счета 86 К-т счета 26/      "Расходы по ведению      уставной деятельности" - расходы по ведению уставной деятельности списаны за счет целевых поступлений на финансирование уставной деятельности;      Д-т счета 90/      "Себестоимость продаж" -      К-т счета 20 - списаны расходы, связанные с ведением предпринимательской деятельности.      Ежемесячно в течение года финансовый результат от осуществления предпринимательской деятельности (заключительными оборотами) со счета 90 "Выручка"/"Прибыль/убыток от продаж" списывается на счет 99 "Прибыли и убытки".      По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года со счета 99 списывается в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".      При направлении чистой прибыли организации на финансирование ее уставной деятельности в бухгалтерском учете делается проводка:      Д-т счета 84 К-т счета 86 - отражена сумма чистой прибыли, направленная на финансирование уставной деятельности некоммерческой организации.