Текст лекций по предмету

элементу управления без его взаимосвязи и взаимодействия с контролем. Любая управленческая функция (функция планирования, учета и т.п.) обязательно интегрирована с контрольной. Поэтому, теоретически рассматривая каждую стадию как отдельный элемент процесса управления, в аспекте практики можно допустить, что элемент контроля присутствует на каждой стадии и взаимодействует с элементом, непосредственно обусловившим ее понятие (данное допущение значительно упростит дальнейшее изложение). С другой стороны, для оптимального хода любой из стадий процесса управления над каждой из них необходим контроль. Раскроем эти положения подробнее.

На стадии планирования реализуются следующие контрольные функции: оценка рациональности возможных вариантов управленческих решений, их соответствия принятым установкам и намеченным ориентирам, а также общей стратегии, т.е. генеральной программе действий и распределению приоритетов и ресурсов для достижения глобальных целей организации. С другой стороны, для обеспечения рациональности и адекватности окружающим условиям самого курса действий и общей стратегии, для обеспечения соответствия управленческих решений самой возможности их успешной реализации (с точки зрения потенциалов организации) также необходим контроль. Что будет, если в стадию планирования не будет “включен” элемент контроля? Ошибочность планирования в лучшем случае проявится на стадии организации и регулирования. Дело в том, что сама возможность оптимального хода процесса управления на данной стадии служит критерием верности, правильности планирования. Поясним это выражение. Из диалектики известно, что критерием истины служит практика. Исходя из этого, можно полагать, что процесс реализации управленческих решений (т.е. практика), своей возможностью идти в установленном порядке, при прочих равных условиях, служит мерилом верности этих решений. Иными словами, неподтверждение практикой (реализация решений) теоретических положений (принятые решения), выражающееся в значительных отклонениях реального хода реализации от запланированного, часто свидетельствует об ошибочности принятых решений. Из этого следует, что ошибочность планирования может проявиться не на стадии анализа полученных результатов, когда уже явно видно, что получили по плану, но совсем не нужное, а еще на стадии организации и регулирования реализации решений. Но и это зачастую дорого стоит для организации. Приведем простейший пример. Аудиторской фирмой “А” на основании заявления организации “Б” было принято решение заключить с ней договор на предмет проведения аудиторской проверки. Между “А” и “Б” был заключен договор, предусматривающий поэтапное выполнение работ с оплатой по факту выполнения каждого этапа. После выполнения 1-го этапа оплата не поступила. При выяснении причины неоплаты аудиторы обнаружили, что клиент не имеет возможности платить по договору по причине тяжелого финансового положения. В данном случае сама невозможность дальнейшего проведения проверки определяет ошибочность ранее принятого аудиторами решения заключить договор. Естественно, этой неприятности с фирмой “А” не произошло бы, будь на стадии планирования эффективный контроль платежеспособности клиента.

На стадии (или стадиях) организации и регулирования реализации управленческих решений контроль необходим для правильности хода реализации, для достижения необходимых результатов. В то же время, необходим контроль на предмет рациональности осуществления организации и регулирования.

На стадии учета обеспечивается:

1)контроль за наличием и движением имущества;

2)контроль за рациональным использованием производственных ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

3)контроль за состоянием выданных и полученных обязательств;

50

4) контроль за целесообразностью и законностью хозяйственных операций организации

и т.д.

Данные учета служат информационной базой для контроля. C другой стороны, необходим контроль на предмет качества самого учета.

Рис. 1. Место и роль внутреннего контроля в процессе управления организацией Завершающая стадия цикла процесса управленияанализ, т.е. оценка информации о

результатах выполнения управленческих решений на основе ее разложения на различные составляющие и их соотнесения между собой. Контроль и анализ глубоко интегрированы. Так, данные контроля часто являются основой для проведения анализа. С другой стороны, на стадии анализа реализуются и контрольные функции. Например, контроль на предмет степени обеспеченности запасов и затрат источниками формирования. Методы анализа являются стадиями осуществления контрольной деятельности, на которых, обобщенно говоря, оценивается степень приближения фактических результатов к конечному пункту какой-либо управленческой программы, независимо от того, изложена она в общих или конкретных выражениях. Также необходим контроль качества проведения анализа.

Все сказанное позволяет сделать вывод, что внутренний контроль организации является:

1)неотьемлемым элементом каждой стадии процесса управления;

2)“обособленной” стадией, обеспечивающей информационную прозрачность на предмет качества хода процесса управления на всех других стадиях.

На рис. 1. наглядно раскрываются взаимосвязи, взаимозависимость, взаимопроникновение и роль каждого элемента в процессе управления организацией.

Необходимо упомянуть об интеграции функций управления. Как уже отмечалось, функция контроля глубоко интегрирована с другими функциями управления. Вместе с тем, существует информационная интеграция внутри функции контроля. Интеграция контроля и других функций на одном уровне управления – это горизонтальная интеграция, а информационная интеграция функций контроля на разных уровнях управления (контроль на уровне рабочего места, бригады, участка, цеха, организации) – это вертикальная интеграция.

Врезультате интеграции по горизонтали достигается согласование отдельных элементов управления с целью решения какой-либо управленческой проблемы или достижения какойлибо цели управления. При вертикальной же интеграции функция контроля реализуется на разных уровнях управления, но на базе одной и той же информации, подвергаемой агрегированию (укрупнению). Вертикальная интеграция необходима для контроля со стороны вышестоящего звена (системы) управления.

51

1.2. КЛАССИФИКАЦИИ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ

Под классификацией в науке понимается распределение объектов, явлений, категорий по классам (разрядам, группам и другим подразделениям) в зависимости от их общих признаков, характеризующих связи между классифицируемыми объектами в единой системе соответствующей области знаний или практической деятельности. Научно обоснованная классификация позволяет глубже понять сущность контроля как важнейшей составной части понятия управления (или как управленческой категории), раскрыть механизм функционирования выражаемых ею отношений, выявить специфические особенности различных ее составляющих.

Многими отечественными авторами предпринимались попытки дать детальную классификацию внутреннего контроля. Тем не менее, эта область недостаточно разработана. Нет единства в выборе признаков классификаций, отсутствует комплексность в подходах. Необходимы уточнения в существующих классификациях внутреннего контроля организации

сучетом изменившихся условий хозяйствования и ускорения НТП. На наш взгляд, в методологическом плане могут быть полезными классификации внутреннего контроля, представленные в табл. 1. Подробнее рассмотрим наиболее важные классификации внутреннего контроля, признаки которых требуют более или менее детального пояснения.

Один из важнейших классификационных аспектов внутреннего контроля – формальный. В экономической литературе на данный момент не существует общепринятого определения понятия и общепризнанных выделений форм внутреннего контроля, по сравнению, например,

сформами бухгалтерского учета (мемориально-ордерная, журнально-ордерная, автоматизированная, упрощенная [49]). Поэтому для дальнейшего исследования целесообразно дать определение, наиболее точно раскрывающее понятие формы внутреннего контроля организации.

Категория форма в философской трактовке есть способ существования и выражения содержания (его различных модификаций) предметов или явлений. Исходя из этого можно дать определение формы внутреннего контроля организации.

Форма внутреннего контроля коммерческой организации – это способ организации и выражения определенным образом упорядоченной совокупности процедур внутреннего контроля всех объектов коммерческой организации.

Вкачестве форм внутреннего контроля организации, по нашему мнению, нужно выделить внутренний аудит и структурно-функциональную форму внутреннего контроля. Выбор формы внутреннего контроля зависит от сложности организационной структуры, правовой формы, видов и масштабов деятельности, целесообразности охвата контролем различных сторон деятельности, отношения руководства организации к контролю.

Организация внутреннего контроля в форме внутреннего аудита присуща крупным и некоторым средним организациям, в основном обладающим следующими особенностями: усложненной оргструктурой (дивизиональная, матричная или конгломератная структура организации; многочисленность филиалов, дочерних компаний), разнообразием видов деятельности и возможностью их кооперирования, стремлением органов управления получать достаточно объективную и независимую оценку действий менеджеров всех уровней управления. Кроме задач чисто контрольного характера внутренние аудиторы могут решать задачи экономической диагностики, выработки финансовой стратегии, маркетинговых исследований, управленческого консультирования и другие.

Следует упомянуть, что к институтам внутреннего аудита относят и ревизионные

комиссии (ревизоров), деятельность которых регламентирована действующим

52

законодательством (этот институт в основном распространен в акционерных обществах, обществах с ограниченной ответственностью и производственных кооперативах).

Во многих организациях нет ни отдела (сектора, бюро, группы и т.п.) внутреннего аудита, ни ревизионной комиссии (ревизора). В какой форме осуществляется внутренний контроль в таких организациях ? На наш взгляд, целесообразно ввести термин “структурнофункциональная форма внутреннего контроля организации”. Понятие “структурнофункциональная форма внутреннего контроля” отражает необходимые контрольные взаимодействия единиц оргструктуры (линейно-функциональной, дивизионной, матричной), соответственные их контрольным функциям. Например, осуществление контроля непременно входит в должностные обязанности любого руководителя, а также должно включаться в функции любого ответственного лица. Очевидно, что данная форма, соответствующая содержанию первичной ступени развития внутреннего контроля, применяется всеми организациями, в том числе крупными, наряду с более развитыми формами и независимо от них.

К форме внутреннего контроля в некоторой степени приближено понятие контроллинга. Но именно приближено, так как непосредственно к форме внутреннего контроля контроллинг, на наш взгляд, отнести нельзя. Необходимо рассмотреть это подробнее.

Контроллинг в современной экономической теории и практике – сложное синтезированное понятие. В литературе есть много различных его определений. Например,

Альбрехт Дейли и Беата Штайгмайер { Albrecht Deyhle, Beat Steigmeier und Autorenteam. Controller und Controlling. - Bern, Stuttgart, Wien: Haupt, 1993. © 1993 by Paul Haupt Berne }

понимают под контроллингом предмет деятельности любого менеджера, независимо от занимаемой им должности или иерархической ступени в управлении организацией. В Германии под контроллингом часто понимают систему учета и анализа затрат и результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия [43]. Один из крупнейших в Германии специалистов в области контроллинга Д. Хан Albrecht Deyhle, Beat Steigmeier und Autorenteam. Controller und Controlling. - Bern, Stuttgart, Wien: Haupt, 1993. © 1993 by Paul Haupt Berne. [134]

в своей концепции контроллинга первое место отводит задачам общефирменного планирования и контроля результатов на базе информации внутреннего производственного учета.

По американской концепции (Financial Executives InstituteFEI) к задачам контроллера относятся следующие: внутрифирменное планирование, составление отчетов об исполнении планов, консультирование, разработка налоговой политики, составление отчетов для государственных служб, ревизия, народнохозяйственные { Например, проверить сто счетовфактур на закупку на предмет превышения установленных лимитов } исследования.

Все сказанное позволяет сделать вывод, что понятие контроллинга – многогранное понятие, обобщающее в себе понятия самых различных элементов управления, и, так как оно гораздо шире понятия формы внутреннего контроля, непосредственно к форме внутреннего контроля контроллинг, на наш взгляд, отнести нельзя.

Особое место занимает классификация по типам внутреннего контроля. Общеизвестно, что в основу типологии должен быть положен существенный признак. На наш взгляд, в основу типологии внутреннего контроля должен быть положен такой существенный признак, как уровень автоматизации контроля. Существенность этого признака в том, что он определяет уровень производительности труда (в данном случае производительность труда выражается в отношении объема работы по контролю к затраченному времени). Но здесь может возникнуть совершенно справедливый вопрос: может ли уровень автоматизации определять форму внутреннего контроля (ведь, например, одна из форм бухгалтерского учета – автоматизарованная) ? Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к определению формы внутреннего контроля организации, данному выше. Из определения видно, что “форма

53

контроля организации” – это способ выражения процедур контроля всех объектов (в том числе их систем) коммерческой организации, а автоматизация контрольных процедур возможна лишь на уровне отдельных объектов или их систем (например, даже при относительно высоком уровне современных технологий невозможно полностью автоматизировать все стороны контроля качественной и количественной сохранности материальных ценностей предприятия, а автоматизация контроля взаимоотношений в рабочих коллективах в настоящее время вообще не представляется возможной). Исходя из этого, по нашему мнению, уровень автоматизации следует рассматривать определителем не форм, а именно типов внутреннего контроля.

Итак, следует рассматривать следующие типы внутреннего контроля: неавтоматизированный, не полностью автоматизированный, полностью автоматизированный.

Неавтоматизированный внутренний контроль – контроль осуществляется непосредственно его субъектами без применения автоматических средств.

Неполностью автоматизированный внутренний контроль – контроль осуществляется его субъектами с применением автоматических средств регистрации, обработки, измерения и т.п. Например, контроль качества работы производственного оборудования с помощью технологии штрихового кодирования обрабатываемых узлов и деталей { Последующее считывание штриховых кодов и статистическая обработка полученной информации позволяет выявить оборудование, параметры которого начинают выходить за пределы допусков }.

Полностью автоматизированный внутренний контрольконтроль осуществляется полностью в автоматическом режиме под управлением субъектов внутреннего контроля. Примеры этого типа внутреннего контроля: автоматическое обнаружение и исправление ошибки прикладной компьютерной программой; работа программ, обеспечивающих выделение или перечисление тех пунктов, которые не соответствуют установленным критериям ( например, если сумма по счетам на закупку находится вне установленных пределов); работа антивирусных программ; программные проверки типа подсчета общих сумм для контроля правильности расчетов (например, согласование суммы счетов на закупки с общей суммой счетов, рассчитанной в результате другой операции); программные проверки на соответствие данных и выдача информации по отсутствию соответствия (например, сравнение неоплаченных счетов-фактур на закупку с файлами записей по полученным товарам, производимое программой перед оплатой счета продавца); работа контрольных модулей корпоративных систем (например, модулей системы “Галактика”, решающих задачи контроля себестоимости продукции, контроля исполнения бюджета и др.); самодиагностика программных средств.

В основе классификации методических приемов внутреннего контроля лежит понятие метода внутреннего контроля.

Под методом внутреннего контроля организации следует понимать способ достижения его цели. Метод внутреннего контроля организации характеризуется использованием:

а) общенаучных методических приемов исследования объектов контроля (анализ, синтез, индукция, дедукция, аналогия, моделирование, абстрагирование [15], редукция, эксперимент и др.);

б) собственных эмпирических методических приемов (инвентаризация, контрольные замеры работ, контрольные запуски оборудования, формальная и арифметическая проверки, встречная проверка, способ обратного счета, метод сопоставления однородных фактов, служебное расследование, экспертизы различных видов, логическая проверка [13, 15], сканирование, письменный и устный опросы [142] и др.);

в) специфических приемов смежных экономических наук (приемы экономического анализа, экономико-математические методы, методы теории вероятностей и математической статистики [13, 15] ).

54

Прежде чем классифицировать внутренний контроль в аспекте иерархичности объектов, необходимо дать определение объекта внутреннего контроля, а также его предмета.

Объект внутреннего контроля организации – это управляемое звено системы управления организацией, воспринимающее контрольное воздействие. Объектами внутреннего контроля организации являются: человеческие, финансовые, материальные, нематериальные и информационные ресурсы организации; средства и системы информатизации; технические средства и системы охраны и защиты материальных и информационных ресурсов; управленческие решения; процессы, происходящие в организации, или внешние, если они имеют к ней какое-либо отношение; результаты функционирования организации; аспекты времени. Объекты внутреннего контроля выбираются в соответствии с его целями.

Необходимо разграничивать объект внутреннего контроля и предмет внутреннего контроля. Прежде всего, рассмотрим философское понятие предмета познания. В философской трактовке предмет познания – это определенная сторона, свойство и отношение объекта, исследуемые с определенной целью в данных условиях и обстоятельствах. Иными словами, предмет определяет те границы, в пределах которых изучается объект исследования.

Предметом внутреннего контроля является наличие, состояние и (или) действие управляемого звена системы управления организацией.

Например: какие-либо материальные ресурсы организации – объекты внутреннего контроля; фактическое наличие данных ресурсов, их состояние, аспекты их функционирования – предметы внутреннего контроля.

Итак, целесообразно различать контроль: системы объектов в целом (т.е. всей организации), ее подсистем, элементов (отдельных объектов). Такой подход позволяет рассматривать функцию контроля в связи с объектами любой сложности и целевой ориентации.

Также внутренний контроль целесообразно классифицировать по значимости субъектов внутреннего контроля (с точки зрения их участия в общей, т.е. совокупной, деятельности по внутреннему контролю на предприятии).

Прежде всего, необходимо дать определение понятию субъекта внутреннего контроля организации.

Субъект внутреннего контроля организации – это работник или участник (владелец) организации, совершающий контрольные действия при исполнении возложенных на него обязанностей либо только на основании соответствующих прав.

Необходимо дополнить, что, если член ревизионной комиссии не является ни участником, ни работником данной организации, он также считается субъектом внутреннего контроля в период исполнения соответствующих обязанностей. Итак, всех субъектов внутреннего контроля целесообразно распределить по следующим уровням с точки зрения значимости в совокупном контрольном действии:

1)Субъекты внутреннего контроля 1-го уровня. Это участники (собственники) организации, осуществляющие контроль непосредственно или косвенно, т.е. с помощью независимых экспертов, в том числе внешних аудиторов.

2)Субъекты внутреннего контроля 2-го уровня. В их обязанности непосредственно не входит контроль, но в силу производственной необходимости они выполняют и контрольные функции ( рабочий, осуществляющий контроль за качеством работы оборудования).

3)Субъекты внутреннего контроля 3-го уровня. Они выполняют контрольные функции для реализаций тех функций, которые за ними закреплены непосредственно (работники планово-диспетчерского, планово-экономического отделов, отдела кадров).

4)Субъекты внутреннего контроля 4-го уровня. В их обязанности входят как контрольные, так и другие функции ( административно-управленческий персонал, персонал,

55

В основу классификации по функциональной направленности положены конкретные задачи, решаемые отдельными звеньями системы управления организацией. В этом аспекте внутренний контроль подразделяется на следующие виды: администраторский, финансовоэкономический, бухгалтерский, правовой, технический, технологический, кадровый, контроль, направленный на обеспечение безопасности коммерческой организации.

С точки зрения характера взаимоотношений контролирующего и контролируемого работников можно выделить следующие виды внутреннего контроля:

а) контроль, обусловленный отношениями подчиненности (контрольное воздействие со стороны линейного либо функционального руководителя);

б) контроль, не обусловленный отношениями подчиненности (контрольное воздействие со стороны сотрудников специализированных служб, которым контролируемый работник не подчинен ни функционально, ни административно).

Остальные из классификаций, представленных в табл. 1, по причине относительно простой семантики классификационных признаков не требуют детального рассмотрения в настоящем исследовании.

1.3. СИСТЕМНЫЙ ПОДХОД К ИССЛЕДОВАНИЮ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ

Как было отмечено ранее, в наиболее широком смысле внутренний контроль можно рассматривать как систему. Из диалектики известно, что связь элементов в любой системе как в их структурированной совокупности подчиняется законам взаимодействия части и целого. При обьединении элементов в целостную систему ее свойства оказываются отличными от алгебраической суммы ее компонентов. Исходя из принципа субаддитивности (целое всегда больше суммы его частей) невозможно познать сущность СВК организации исходя из толкования отдельных ее частей и их свойств. Свойства такой сложной системы являются неаддитивными, т.е. несводимыми к свойствам отдельных частей. Структурные изменения в системе вызывают изменение свойств самих элементов, которые подчиняются общим законам развития системы как целого. Для обьяснения свойств целого необходим системный подход.

Вданном случае метод системного подхода предполагает следующие этапы исследования:

1)разработка средств представления внутреннего контроля организации как системы (т.е. выявление системообразующих свойств внутреннего контроля);

2)интерпретация интегративных связей между различными центрами ответственности

– основы СВК ;

3)определение основных элементов СВК организации;

4)раскрытие целевой ориентации и определение задач функционирования СВК организации;

5)раскрытие понятия эффективности СВК организации;

6)установление принципов эффективности СВК и основных требований к ее организации;

7)определение основных этапов организации СВК в коммерческой организации.

Прежде чем проводить исследование по вышеназванным этапам, необходимо дать ряд определений, раскрывающих отдельные стороны СВК организации, которые будут рассматриваться в дальнейшем исследовании.

Центр ответственности (ЦО) – это исполняющая контрольные функции и несущая в пределах этих функций ответственность единица либо совокупность единиц оргструктуры организации, взаимосвязанных программами контроля.

Под единицей (звеном) оргструктуры организации необходимо понимать подразделение (группу подразделений) или должностное лицо (субъект контроля), исполняющее определенные контрольные функции.

59