12. Международные стандарты в области учета нематериальных активов и их применение в рсбу

Нематериальные активы как обобщающая имущественная статья

состоят из неденежных объектов имущества, не имеющих материально-

вещественного содержания, или это содержание не имеет решающего значения

или не рассматривается из-за юридических ограничений. Как и любой

актив, объект нематериальных активов должен быть под контролем органи-

зации, приносить экономические выгоды (или обоснованные ожидания

получения выгод в будущем), иметь возможность надежной оценки. К нема-

териальным активам, в частности, можно отнести торговые знаки, торговые

марки, патенты, авторские права, селекционные достижения, права на про-

мышленные образцы,«ноу-хау», и т.п.

Критерии признания нематериальных активов:

• возможность использования в производстве, коммерческих опера-

циях или управлении;

• извлечение экономической выгоды от использования в течение более

одного отчетного периода;

• активы не предназначены и не предполагаются к продаже в нор-

мальных условиях;

• имеются документы, подтверждающие права организации на исполь-

зование актива;

• активы могут быть отделены от другого имущества как самостоя-

тельные объекты учета.

Затраты на нематериальные ресурсы, не отвечающие хотя бы одному

выше указанному критерию, списываются в расходы того отчетного периода,

в котором были произведены.

Нематериальные ресурсы, полученные со стороны, как правило,

признаются нематериальными активами и оцениваются по себестоимости

их приобретения.

В себестоимость раздельно приобретенного внеоборотного актива

включаются: покупная цена, импортные пошлины, невозмещаемые налоги,

а также затраты на его подготовку к применению. Любые торговые скидки

подлежат вычету. Сумма процентов, уплачиваемая в случае приобретения

актива в кредит, признается в качестве расхода отчетного периода или

включается в себестоимость актива в зависимости от учетной политики

компании.

Допустимый срок полезной службы нематериального актива не должен

превышать 20 лет. МСФО 38 исходит из того, что в некоторых случаях у компании могут появиться доказательные основания устанавливать срок полезного использования нематериального актива, превышающий 20-летний период.

В отношении последующей оценки нематериальных активов МСФО

разрешают два подхода:

• основной подход, не предполагающий переоценки нематериальных

активов;

• альтернативный подход, разрешающий переоценку нематериальных

Активов

Балансовая стоимость актива определяется по переоцененной стоимости

за минусом накопленной амортизации (которая пересчитывается пропор-

ционально изменению стоимости актива) после первоначального признания

или последней переоценки и за минусом накопленного впоследствии

убытка от переоценки.

Согласно МСФО 36 «Обесценивание активов» убыток от обесценения

признается в том отчетном периоде, в котором выявлено превышение

балансовой стоимости актива над его возмещаемой величиной. Убыток

отражается в учете как расход и, соответственно, показывается в отчете

о прибылях и убытках.

В финансовой отчетности необходимо раскрывать информацию

по внутренне созданным нематериальным активам и полученным со стороны – по каждому классу сходных по характеру и применению объектов.

В учетной политике должны быть указаны основы оценки нематериальных

активов, применяемые методы амортизации, сроки полезного использования

или ставки амортизации.

Отражение объектов нематериальных активов в бухгалтерском учете

до сих пор имеет немало дискуссионных проблем, причем не только в России,

но и за рубежом. В российском учете на данный момент существует

специальный стандарт ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»,

разработанный в соответствии с МСФО 38.

Российский стандарт при определении объекта в качестве нематери-

ального актива включает все перечисленные в МСФО свойства, добавляя

к ним четкий временной критерий – использование в течение срока полез-

ного использования свыше 12 мес. или производственного цикла, если он

превышает 12 мес., а также требование документального подтверждения

исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности.

При этом в ПБУ отсутствуют критерии признания нематериальных активов,

а именно: большая вероятность поступления экономических выгод,

связанных с данным активом; возможность надежной оценки актива.

13. Международные стандарты в области учета денежных средств и их применение в РСБУ

Отчет о движении денежных средств является неотъемлемой частью

отчетности предприятия, составленной по международным стандартам.

Целью МСФО 7 «Отчет о движении денежных средств» выступает отраже-

ние в отчетности информации об имевших место изменениях в денежных

средствах и их эквивалентах в разрезе основных видов деятельности

предприятия.

Денежными средствами, согласно МСФО 7, признаются касса и бан-

ковские счета (вклады до востребования), а денежными эквивалентами –

все краткосрочные (например, со сроком погашения до трех месяцев),

высоколиквидные вложения денежных средств, легко конвертируемые

в денежные средства и не подверженные значительному риску изменения

стоимости. Основным требованием к эквивалентам денежных средств

является удержание их предприятием в целях удовлетворения краткосрочных

денежных обязательств, но не в целях инвестирования или в других целях.

Например, денежным эквивалентом могут быть долговые ценные бумаги

с фиксированным сроком погашения (не более 30 дней с момента покупки

или выпуска). Каждая фирма должна выбрать политику учета инвестиций,

подпадающих под определение денежных эквивалентов в качестве таковых,

и предоставлять информацию о выбранной политике в финансовой отчет-

ности.

Стандарт предусматривает возможность появления отрицательной

суммы денежных средств, что возникает в условиях овердрафта (дебетового

остатка на счетах в банке). При кредитовании по договору овердрафта

такой кредит может быть востребован банком в любое время и приравни-

вается к денежным средствам.

Величина денежных потоков, образовавшаяся в результате опера-

ционной деятельности, представляет собой основной индикатор достаточ-

ности денежных средств для погашения обязательств, поддержания произ-

водительности компании, выплаты дивидендов и инвестирования средств

без привлечения внешних источников финансирования. Согласно стандарту

операционная деятельность – это основная деятельность, приносящая

доход, и прочая деятельность, отличная от инвестиционной и финансовой

деятельности.

Инвестиционная деятельность – это приобретение других компаний

и размещение долгосрочных и прочих активов, не являющихся денежными

эквивалентами. По сути, такое движение денежных средств – это затраты

предприятия на создание ресурсов для получения дохода и денежных

средств в будущем. Примером могут служить денежные потоки, возни-

кающие:

• при приобретении и реализации;

• приобретении и реализации долей в уставном капитале других

компаний, если они не были приобретены с целью перепродажи;

• авансовых расчетах и предоставленных займах третьим лицам;

фьючерсных и форвардных контрактах, опционах, если они не

предназначены для перепродажи.

Стандарт предусматривает два метода составления отчета – прямой

и косвенный. Для каждого из этих методов предусмотрена соответствующая

форма отчета. Первый метод учитывает основные категории денежных

поступлений и платежей по основной деятельности и рекомендуется для

компаний производственного сектора, второй – позволяет скорректировать

чистую прибыль к чистому результату движения денежных средств

от основной деятельности и рекомендуется для финансово-кредитных

институтов.

В результате применения обоих методов рассчитывается один и тот же

итоговый показатель «чистые денежные средства от операционной

деятельности», однако прямой и косвенный методы подразумевают

различный порядок раскрытия показателей, используемых при расчете.

Согласно прямому методу в отчете раскрываются абсолютные суммы

поступления и расходования денежных средств в разрезе видов деятельности.

Достоинством использования этого метода является то, что он позволяет

оценить общие суммы прихода и расхода денежных средств предприятия,

предоставляет наглядную информацию о статьях, которые формируют

наибольший приток и отток денежных средств.

В отличие от баланса и отчета о прибылях и убытках в отчете о дви-

жении денежных средств по российским и международным стандартам

скорее больше различий, чем общего. Эти различия начинаются уже

со значимости данной формы в комплекте форм отчетности. В соответствии

с российским законодательством отчет о движении денежных средств рас-

сматривается лишь как часть пояснений к годовой отчетности и может

не представляться в составе промежуточной отчетности. По МСФО данная

форма относится к основным и должна представляться за каждый период,

за который составляется финансовая отчетность.

Следующее отличие касается того, что в поток денежных средств

по российскому законодательству не включаются эквиваленты денежных

средств. Краткосрочные депозиты в банках включаются в состав кратко-

срочных финансовых вложений.

Кроме того, подходы к классификации видов деятельности в российских

и международных стандартах различны. В российской Форме 4 «Отчет

о движении денежных средств» потоки денежных средств отражаются

в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. По МСФО

потоки денежных средств представляются в классификации по операционной,

инвестиционной и финансовой деятельности. Несмотря на близость терми-

нологии, экономический смысл, который вкладывают в эти понятия

российские и международные стандарты, различен. Так:

• в российских стандартах нет разграничения текущей деятельности

на инвестиционную и финансовую, как это сделано в МСФО;

• в инвестиционную деятельность в российских стандартах включена

деятельность, связанная с выпуском ценных бумаг долгосрочного

характера, что по МСФО относится к финансовой деятельности; 98 Международные стандартыучета и финансовой отчетности

• в финансовую деятельность в российских стандартах включена

деятельность, связанная с приобретением и продажей краткосроч-

ных вложений, что относится к инвестиционной деятельности

по МСФО.

13. Международные стандарты в области учета инвестиций и финансовых инструментов и их применение в РСБУ

К международным стандартам в области учета инвестиций относятся:

МСФО 11 «Договоры на строительство», МСФО 23 «Затраты по займам»,

МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление инфор-

мации», МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение»,

МСФО 40 «Инвестиционное имущество», МСФО 27 «Сводная финансовая

отчетность и учет инвестиций в дочерние компании», МСФО 28 «Учет

инвестиций в ассоциированные компании» и МСФО 31 «Финансовая

отчетность об участии в совместной деятельности».

Инвестиции – это активы, приносящие экономическую выгоду компании

в форме процента, дивиденда, роялти и арендной платы, а также в форме

повышения стоимости капитала.

Себестоимость инвестиции включает в себя рыночную стоимость

приобретения инвестиции и сопутствующие этому расходы: брокерское

вознаграждение, пошлины, вознаграждение за банковские услуги, юридические

и консультационные услуги, гонорары и т.п

Балансовая стоимость инвестиции определяется в зависимости

от применяемой учетной политики:

• по справедливой рыночной стоимости;

• меньшему из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости.

Можно выделить следующие виды инвестиций:

• краткосрочные инвестиции;

• долгосрочные инвестиции;

• инвестиционная собственность.

МСФО 40 «Инвестиционная собственность» определяет инвестиционную

собственность как собственность, находящуюся в распоряжении компании

с целью получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала или того и другого.

В качестве финансовых инструментов МСФО 32 «Финансовые инст-

рументы: раскрытие и представление информации» определяет договорные отношения юридических (физических) лиц, в результате которых у одной компании возникает финансовый актив, а у другой – финансовые обязательства или долевые инструменты, связанные с капиталом (обязательства передать собственные долевые инструменты другой компании).

МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» уста-

навливает следующую классификацию финансовых инвестиций:

• на предназначенные для торговли;

• удерживаемые до погашения;

• выданные ссуды и дебиторскую задолженность;

• имеющиеся в наличии для продажи.

Независимо от целей приобретения финансовые активы классифици-

руются как предназначенные для торговли, если они входят в портфель

краткосрочных инвестиций, предполагающих прибыльную реализацию.

Производные финансовые активы всегда рассматриваются как предназначенные для торговли.

На сегодняшний день в РФ действуют Федеральный закон от 25

февраля 1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской

Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (ред.

23.07.2010 г), ПБУ 2/08 «Учет договоров строительного подряда»,

ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». Эти документы хотя и имеют

много общего с рекомендациями МСФО, все же не позволяют говорить

о полном соответствии требованиям стандартов. Так, например, инвести-

ционная собственность как объект учета в России пока неизвестна и обо-

собленно не учитывается. К тому же вложения в имущество, подпадающие

по смыслу под категорию «инвестиционная собственность», не относятся

согласно ПБУ 19/02 к финансовым вложениям.

В российском законодательстве на сегодняшний день отсутствует

единое определение финансовых вложений, отражающее экономическую

сущность данного объекта, а перечни объектов, относящихся к финансовым

вложениям, в разных нормативах (в Положении по ведению бухгалтерского

учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, ПБУ 4/99

«Бухгалтерская отчетность организации», Инструкции к новому Плану

счетов, ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений») различны.

В то же время в Международных стандартах не встречается термин

«финансовые вложения». И наоборот, в ПБУ 19/02 отсутствуют термины

«финансовые активы», «финансовые обязательства» и, соответственно,

«финансовые инструменты». Не касается документ и самой сущности

названных понятий.

13. Элементы бухгалтерской (финансовой) отчетности и их измерение согласно Принципам подготовки и представления финансовой отчетности.

Целью финансовой отчетности является представление информации

о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании. Информация в соответствии с ее экономическим содержанием объединяется в общие категории, называемые элементами отчетности. Признание элементов отчетности – это процесс включения в баланс или отчет о прибылях и убытках статьи, которая отвечает определению элемента и удовлетворяет критерию признания, а именно:

• имеется вероятность того, что предприятие может получить или

не получить будущую экономическую выгоду, имеющую отношение

к данной статье;

• статья может быть достоверно оценена.

Финансовое положение предприятия характеризуют такие элементы,

как активы, обязательства и капитал, а результаты хозяйственной деятельности – доходы и расходы.

Активы – это ресурсы и имущество, контролируемые организацией

в результате операций и событий, состоявшихся в отчетном или прошедших периодах.

Обязательства – это задолженность организации, по которой имеется

уверенность, что ее погашение или урегулирование приведет к уменьшению экономической выгоды в виде сокращения реальных активов либо сокращению экономических выгод иным путем.

Капитал составляет стоимость активов, которые не должны и не будут

направлены в будущем на урегулирование обязательств организации.

Основное балансовое уравнение можно представить в следующем виде:

Активы = Обязательства + Акционерный капитал

МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» устанавливает:

• общие правила для представления финансовой отчетности;

• рекомендации по ее структуре;

• минимальные требования к содержанию;

• рекомендации по ее соответствию стандартам и возможным откло-

нениям от МСФО. План-конспект лекционного курса 17

Руководство компании должно принимать во внимание все общие

правила представления отчетности, изложенные в стандарте. Прежде всего отчетность должна быть представлена в соответствии с требованиями всех МСФО, и этот факт должен быть раскрыт. Отклонение от МСФО позволяется только в том случае, когда применение стандартов может ввести в заблуждение пользователей финансовой отчетности. При этом необходимо детальное указание любого отклонения. При отсутствии в МСФО конкретного требования компания сама разрабатывает политику, обеспечивающую предоставление уместной и надежной информации. Метод начисления используется при подготовке всех видов финансовой отчетности за исключением отчета о движении денежных средств.

Согласно МСФО 1 полный комплект финансовой отчетности вклю-

чает:

• бухгалтерский баланс;

• отчет о прибылях и убытках;

• отчет об изменениях в капитале;

• отчет о движении денежных средств;

• учетную политику и примечания.

Кроме этого, компании поощряются к предоставлению другой финан-

совой и нефинансовой информации.

Стандарт выделяет следующую информацию, которая

как минимум должна быть представлена в балансовом отчете: 18 Международные стандарты учета и финансовой отчетности

• основные средства;

• нематериальные активы;

• финансовые активы;

• инвестиции, учтенные по методу участия;

• запасы;

• доля меньшинства;

• денежные средства и их эквиваленты;

• торговая и прочая кредиторская задолженность;

• налоговые обязательства;

• налоговые требования;

• резервы (по обязательствам);

• долгосрочные процентные обязательства;

• торговая и прочая дебиторская задолженность;

• выпущенный капитал;

• резервы (по капиталу).

16. Состав и требования к финансовой отчетности по международным и российским стандартам.

МСФО	Российское законодательство
Бухгалтерский баланс	Бухгалтерский баланс (форма №1)
Отчёт о прибылях и убытках	Отчёт о прибылях и убытках (форма № 2)
Отчёт о движении капитала	Отчёт об изменениях капитала (форма №3)
Отчёт о движении денежных средств	Отчёт о движении денежных средств (форма № 4)
-	Приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5)
-	Отчёт о целевом использовании полученных средств (форма № 6)
Учётная политика и пояснительная записка	Пояснительная записка
-	Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчётности, если она подлежит обязательному аудиту

Бухгалтерский баланс: Различия в начислении амортизации. В МСФО организации сами решают какой способ, а ПБУ- линейный способ.

ПБУ 14/2000 относит к НМА организационные расходы. В соответствии с МСФО 38 организационные расходы не признаются НМА, т.к. они напрямую не связаны с получением от них экономических выгод. «ноу-хау», деловую репутацию.

В соответствии с МСФО 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж. При этом в соответствии с МСФО возможная цена продаж рассчитывается за вычетом расходов на продажу (что не предусмотрено ПБУ).

 Российские стандарты бухгалтерского учета и отчетности предусматривают создание резервов только в отношении конкретной задолженности. МСФО допускают возможность создания общего резерва на всю дебиторскую задолженность, например, как процент от нетто – реализации.

Отчет о прибылях и убытках: Международные стандарты - затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, а в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований к составлению документации. Реализации продукции можно было принимать момент оплаты продукции или момент её отгрузки, и подавляющее большинство предприятий использовали первый, так называемый «кассовый» метод учёта. С 1 января 1996 г. в бухгалтерском учёте момент реализации продукции определяется, как правило, только по моменту отгрузки, как и в международной практике. Общехозяйственные расходы (коммерческие расходы) в МСФО не включаются в себестоимость, а в ПБУ-могут.

Отчет о движении денежных средств:

Движение денежных средств	МСФО	Российская практика
Поступления от собственников (акционеров) в виде вкладов	Финансовая	Текущая
Выплата дивидендов собственникам	Финансовая	Инвестиционная
Поступления от собственников (акционеров) строго целевого характера использования	Финансовая	Инвестиционная
Поступление и возврат долгосрочных кредитов и займов (в том числе облигационных) целевого характера, а также выплата процентов по ним	Финансовая	Инвестиционная
Поступление и возврат краткосрочных кредитов и займов (в том числе облигационных) целевого характера, а также выплата процентов по ним	Финансовая	Финансовая
Поступление и возврат краткосрочных кредитов и займов (в том числе облигационных), не имеющих строго целевого характера	Финансовая	Текущая

 инвестиционная деятельность – это деятельность, связанная с капитальными вложениями организации в связи с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов, других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением долгосрочных финансовых вложений в другие организации, выпуском облигаций, других ценных бумаг долгосрочного характера и т.п. Финансовая деятельность – это деятельность организации, связанная с осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выпуском облигаций, иных ценных бумаг краткосрочного характера, выбытием ранее приобретенных на срок до 12 месяцев акций, облигаций и т.п.