ОЕФ

а другий з рецептами зберігається в аптеці. Рецепти на лікарські препарати, відпущені безкоштовно або на пільгових умовах, зберігаються в аптеках протягом 3-х років (не враховуючи поточного року).

Вартість лікарських засобів, які відпускаються безкоштовно або на пільгових умовах, компенсується за рахунок асигнувань, що передбачаються відповідними бюджетами (державними, обласними, міськими та ін.) на охорону здоров’я.

Таким чином, провізор (чи фармацевт), здійснюючи прийом пільгових рецептів, перш за все, таксує їх за повною вартістю, а далі відображає дані про них у таких облікових документах:

•рецептурному журналі;

•зведеному реєстрі рецептів окремо для кожної категорії хворих і кожного ЛПЗ в двох примірниках (реєструється номер рецепта, прізвище хворого, повна вартість медикаментів, а також сума, сплачена хворим (50%) та сума, яка підлягає оплаті ЛПЗ);

•рахунок для оплати, який разом з одним примірником зведеного реєстру та пільговими рецептами передається до місцевих органів управління або ЛПЗ (другий примірник зведеного реєстру разом з рецептами залишається в аптеці);

•реєстрі виписаних рахунків;

•реєстрі роздрібних оборотів (розділ місячного звіту), зазначається сума, сплачена готівкою.

Для бухгалтерського обліку реалізації лікарських засобів та інших товарів аптечного асортименту аптеками використовується рахунок 28 «Товари».

Відображення роздрібної реалізації фармацевтичних товарів населенню у бухгалтерських рахунках наведені у таблиці 3.3.

Таблиця 3.3

Відображення основних господарських операцій з роздрібної реалізації фармацевтичних товарів населенню у бухгалтерських рахунках

171

Оптова реалізація фармацевтичних товарів аптеками і фармацевтичними фірмами може проводитися двома способами:

•першою подією відбувається відпуск товарів (тобто реалізація з відстроченням платежу);

•першою подією відбувається оплата (тобто реалізація за попередньою оплатою).

Відповідно до цього й бухгалтерський облік реалізації при цих двох способах відрізняється.

Відображення оптової реалізації фармацевтичних товарів ліку- вально-профілактичним та іншим установам у бухгалтерських рахунках наведено у таблиці 3.4.

Таблиця 3.4

Відображення основних господарських операцій з реалізації фармацевтичних товарів лікувально-профілактичним

та іншим установам

172

173

Торгово-фінансова діяльність аптек та фірм передбачає визначення фінансового результату на основі співставлення доходу та витрат за кожний звітний період. При цьому основним джерелом одержання доходу є виручка від роздрібної реалізації товарів аптечного асортименту, за умови, що час відпуску та оплати співпадають. До витрат відноситься сума собівартості реалізованих лікарських засобів та інших товарів (в оптових цінах), яка визначається як різниця між роздрібною реалізацією (роздрібним товарообігом та сумою торгової націнки реалізованих товарів.

Згідно з П(С)БО 9 «Запаси» при відпуску (реалізації) та іншому вибутті запасів їх оцінка здійснюється за одним з таких методів:

•ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

•середньозваженої собівартості;

•собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

•нормативних затрат;

•ціни продажу.

Для усіх одиниць бухгалтерського обліку товарних запасів, які мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один із приведених методів.

Усі вищеназвані методи обліку товарних запасів доцільно використовуватидляпідприємствторгівлі,якімаютьнезначнуноменклатуру товарів. Тому для аптек, що мають широкий асортимент лікарських засобів, виробів медичного призначення та інших товарів, ці методи, як правило, не можуть застосовуватись. Їх доцільно використовувати в обліку запасів оптових фірм.

Згідно з П(С)БО 9 метод за цінами продажу використовується у випадку, якщо торгові підприємства мають значну та змінну номенклатуру товарів з приблизно однаковим рівнем торгової націнки. В аптеках рівень торгової націнки варіює в середньому від 10 до 40% залежно від розміру оптової ціни, умов закупівлі і конкуренції, віднесення лікарських засобів до переліку, за яким регулюються роздрібні ціни.

На думку фахівців, метод цін продажу може застосовуватися, якщо рівні торговельних націнок відрізняються. При цьому можна розділити товари на групи з приблизно однаковим рівнем націнки, а потім розрахувати середній відсоток націнки по кожній групі. Така процедура може здатися трудомісткою, проте ця інформація може бути легко отримана за даними аналітичного обліку з використанням комп’ютерної техніки. Слід зазначити, що не дивлячись на те, що облік товарних запасів в аптеці ведеться за роздрібними цінами, в балансі по рядку 140 «Товари» відображатиметься закупівельна вартість товарів (згорнуте сальдо за всіма субрахунками рахунку 28 «Товари»).

174

Для обліку торгової націнки новим Планом рахунків передбачений субрахунок 285, за яким відображаються торгові націнки як різниця між продажною та закупівельною вартістю товарів. За кредитом 285 субрахунку відображається збільшення суми націнок (наприклад, дооцінка), за дебетом — зменшення (зниження ціни).

У стандарті 9, п. 22 наведена методика розподілу торгових націнок за методом цін продажу. Розрахунок прикладу торгових націнок, що відносяться до реалізованих товарів, і залишку нереалізованих товарів для аптеки наведено у таблиці 3.5.

Таблиця 3.5

Приклад розрахунку сум торгових націнок по реалізованих і нереалізованих (залишках) товарах в аптеці

* Розрахунок по графах

гр. 6 = гр. (4 + 5); гр. 8 = гр. 5 7/ 100%;

гр. 7 = гр. 3/ гр. 6 100% ; гр. 9 = гр. 3 – гр. 8.

Сума торговельної націнки на реалізовані товари у розмірі 8400 грн. списується з кредиту субрахунку 282 «Товари в торгівлі» до дебету субрахунку «Торговельна націнка».

Собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між продажною вартістю товарів і сумою торгових націнок, що припадають на реалізовані товари:

28000 – 8400 = 19600 грн.

Розрахована собівартість реалізованих товарів відображається за кредитом субрахунку 282 та дебетом субрахунку 902 «Собівартість реалізованих товарів», яка відображається у Звіті про фінансові результати (рядок 140, Додаток 24).

На оптових, зокрема аптечних складах і базах, і оптово-роздріб- них фірмах облік оптової реалізації фармацевтичних товарів доцільно вести за цінами закупівлі з використанням одного з чотирьох вказаних

175

вище методів, враховуючи їх переваги та недоліки. Вибираючи один з методів обліку запасів необхідно пам’ятати, що зміна облікової політикиповиннабутиобґрунтованоюіможливалишетоді,колитакізміни повно і достовірно відображають специфіку діяльності підприємства. Розглянемо характеристику різних методів обліку реалізації товарів (у закупівельних цінах).

Метод ідентифікованої собівартості може застосовуватися при невеликій номенклатурі товарів, оскільки припускає облік фактичної собівартості за кожною конкретною одиницею товарів. Цей метод доцільно застосовувати тільки до товарів медичного призначення з високою вартістю.

До деяких фармацевтичних товарів може бути застосований метод середньозваженої собівартості, який припускає розрахунок собівартості товару, виходячи з середніх цін. Даний метод припускає розрахунок середньої ціни за кожним найменуванням, що при значній номенклатурі товарів і постійному їх русі (надходженні та вибутті) є трудомістким та інколи невиправданим.

Якщо на оптовій фірмі організовано автоматизований облік торгової націнки за кожним найменуванням фармацевтичних товаров, тоді можуть застосовуватися методи ФІФО або ЛІФО.

Оцінка товарних запасів за методом обліку ФІФО передбачає їх списання в тій послідовності, в якій вони надходили на фірму. При цьому запаси списуються за тією первинною вартістю, за якою вони надійшли та оприбутковані в облікових документах.

У літературі метод обліку ФІФО визначається простою формулою «першим прийшов — першим вибув». Для лікарських засобів як соціально значущого товару з обмеженим терміном придатності цей метод є доцільним в організації обліку оптової торгівлі.

Згідно з методом ФІФО в умовах інфляції, характерної для України і фармацевтичного ринку, товарні запаси, відображені в балансі, підлягають обліку за вартістю фармацевтичних товарів, що надійшли останніми. Оцінка таких запасів буде наближена до ринкової (реальної) вартості. При розрахунку прибутку запаси товарів, що надійшли раніше (за нижчою собівартістю), сприятимуть завищенню прибутку, у тому числі і оподатковуваного, оскільки в її визначенні використовуються облікові дані про залишки запасів на початок та на кінець звітного періоду (кварталу). Тому застосування цього методу має недоліки: по-перше, враховує в умовах інфляції нереальні «паперові» доходи і, як наслідок, призводить до завищення бухгалтерського і оподатковуваного прибутку, по-друге, в умовах зростання цін сприяє збільшенню податку на прибуток.

176

Оцінка товарних запасів по методу ЛІФО передбачає зворотний порядок списання по відношенню як до методу ФІФО, так і до послідовності надходження, тобто за формулою «останнім прийшов — першим вибув». Цей метод припускає, що у першу чергу продаються товари, які надійшли останніми. При цьому залишки товарів, які відображаються в балансі, враховуватимуться за вартістю запасів, що надійшли раніше, причому ця вартість в умовах інфляції відрізняється від реальної. Проте прибуток буде визначений достовірніше, ніж за методом ФІФО. Це положення є перевагою методу обліку ЛІФО.

В умовах інфляції метод ЛІФО показує найвищу собівартість реалізованих товарів, оскільки відображає останні ціни, які постійно зростають. Чим вища собівартість реалізованих товарів, тим менший прибуток. Як наслідок, знижується податок на прибуток. При цьому запаси оцінюються за заниженою вартістю. Не дивлячись на явні переваги методу обліку ЛІФО, в його застосуванні виникають складності у зв’язку з необхідністю вимоги п. 29 П(С)БО 9 — в примітках до фінансових звітів відображати різницю між вартістю запасів, що зазначені на дату балансу, і найменшої з вартості, розрахованої за іншими методами: середньозваженої собівартості, ФІФО, чистої вартості реалізації, — тобто використання методу ЛІФО має на меті оцінку собівартості реалізованих товарів практично за усіма іншими методами. Це можливо реалізувати тільки за умови повної комп’ютеризації, оскільки розрахунки необхідно виробити по кожному найменуванню фармацевтичних товарів.

У оптових або оптово-роздрібних фірмах можуть одночасно застосовуватися для різних товарів різні методи обліку собівартості. Наприклад, для товарів з високою вартістю — метод ідентифікованої собівартості, для товарів, рівень націнки яких відрізняється від інших (наприклад, за регульованими цінами), — метод середньозваженої собівартості, а для всіх інших фармацевтичних товарів — метод цін продажу.

Облік господарських операцій, які зменшують товарний запас в аптечних закладах

Серед господарських операцій з вибуття товарів, окрім їх реалізації, в аптеці мають місце інші види документованого вибуття товарів:

•з надання першої долікарської допомоги;

•на господарські потреби;

•на проведення експертизи лікарських засобів та інших товарів;

177

•при недостачі за рахунок природної втрати;

•при втратах від списання;

•при уцінці лікарських засобів та виробів медичного призначення;

•при закінченні терміну придатності медикаментів;

•при поверненні товару постачальникам — оптовим фірмам та виробникам.

Перша медична допомога згідно з нормативно-правовими актами передбачає формування набору лікарських засобів та виробів медичного призначення (атропіна сульфат, серцево-судинні препарати, спирт етиловий, дезинфікуючі засоби, перев’язувальні матеріали та ін.), які зберігаються у спеціальній шафі. Цей вид допомоги надається населенню безкоштовно, при цьому вартість використаних товарів відноситься на витрати аптеки чи фірми. Для цього доцільно вести журнал їх обліку, а наприкінці місяця складати довідку, де зазначено найменування товарів та їх вартість (Додаток 9.3.13, форма АП-15).

Вимоги санітарного режиму та фармацевтичного порядку потребують використання товарів на господарські потреби аптечного закладу (миючі засоби, хлорамін, сода та ін). Їх витрати реєструються

успеціальному журналі, записи якого в кінці місяця відображаються у довідці, де вказується найменування медикаментів та їх вартість

удвох цінах (оптових та роздрібних). Форма довідки наведена у Додатку 9.3.11, вона складається у двох примірниках і є підставою для списання використаного товару в аптечних закладах.

Проведення Держінспекцією з контролю за якістю лікарських засобів експертизи передбачає документальне оформлення вибуття медикаментів: складається акт (Додаток 9.3.43) у двох примірниках. Цей акт, підписаний завідувачами контрольно-аналітичної лабораторії та аптеки, є підставою для списання вартості лікарських засобів.

Усі інші господарські операції, що зменшують товарний запас (залишок) оформлюються на підставі таких документів: розрахунок норми природньої втрати за міжінвентаризаційний період (Додаток 9.3.28), актів уцінки чи списання товару, накладних при поверненні товару постачальнику. Інші види документальних витрат товару відображаються у витратній частині товарного звіту (Додаток 9.3.25, форма АП-25) та місячного звіту (Додаток 9.3.38, як складової форми АП-72). Відображення основних господарських операцій з іншого (документованого) вибуття у бухгалтерських рахунках наведено у таблиці 3.6.

178

Таблиця 3.6

Відображення основних господарських операцій з іншого (документованого) вибуття товарів у бухгалтерських рахунках

Контрольні питання

1.Дайте визначення оптової та роздрібної реалізації лікарських засобів згідно з Правилами торгівлі лікарськими засобами.

2.Вкажіть, у яких документах підлягає обліку роздрібний товарообіг (реалізація) лікарських засобів.

3.Вкажіть, у яких документах підлягає обліку оптовий товарообіг (реалізація) лікарських засобів.

4.Вкажіть, у яких документах підлягає обліку реалізація лікарських засобів безкоштовно (безоплатно) та на пільгових умовах.

5.Назвіть методи, за якими здійснюється оцінка запасів при їх реалізації чи іншому вибутті. Яким підприємствам їх доцільно використовувати?

6.Який метод оцінки запасів використовується, якщо торгові підприємства мають значну та змінну номенклатуру товарів?

Завдання для самостійної роботи та самокорекції знань

1.Дані про обсяг товарообігу за день заносять у: а) квитанцію на замовлені ліки; б) рецептурний журнал; в) журнал обліку рецептури; г) товарний звіт.

179

2.По оборотній відомості з лицьових рахунків покупців та інших розрахунків можна визначити:

а) вартість відпущених екстемпоральних лікарських засобів лікувально-профілактичним та іншим закладам; б) дебіторську чи кредиторську заборгованість аптеки (фармацевтичної фірми); в) обсяг дрібнооптового відпуску;

г) вартість відпущених готових лікарських засобів лікуваль- но-профілактичним та іншим закладам?

3.Метод ФІФО передбачає списання товарів у такій послідовності:

а) в якій послідовності вони надходили на фірму (першим прийшов—першим пішов); б) у зворотній послідовності надходження (останнім прий- шов—першим пішов)?

3.1.4.Облік руху інших активів (матеріальних цінностей)

До інших активів аптеки відносяться лікарська рослинна сировина (ЛРС), тара, допоміжні матеріали та інші матеріальні цінності (паливо, будматеріали тощо).

Інші активи в аптеці підлягають обліку завжди за цінами надходження, а ЛРС за заготівельними цінами.

Облік лікарської рослинної сировини

Від заготівельників приймається тільки повністю підготовлена ЛРС (висушена, звільнена від домішок).

Прийом від населення ЛРС оформляється приймальною квитанцією (Додаток 9.3.4), де вказується найменування та кількість прийнятої сировини, її вартість за роздрібними, оптовими і заготівельними цінами, а також прізвище та паспортні дані особи, в якої прийнята сировина (оскільки квитанція є документом, за яким здійснюється виплата вартості зданої сировини заготівельнику за заготівельними цінами).

ЛРС може передаватися аптекою на фармацевтичні фабрики, аптечні склади, іншим аптекам (оформляється вибутково-прибутко- вою накладною, наведеною у додатку 9.3.15) або переводиться у товар для реалізації самою аптекою (оформляється актом про переведення ЛРС у товар, наведений у Додатку (9.3.17). При передачі іншим організаціям ЛРС оцінюється за оптовими цінами, а при переведенні у товар — за роздрібними.

ЛРС в аптеці підлягає обліку в підсумковому та номенклатурнокількісному вираженні. Рух ЛРС відображається у товарному звіті

180