Глава 5

БЮДЖЕТИРОВАНИЕ, ЕГО РОЛЬ И ЗНАЧЕНИЕ ДЛЯ КОНТРОЛЯ ЗАТРАТ

1. Понятие о бюджетировании, его особенности

Для учета затрат как ключевого вопроса управленческого учета немаловажен не только подсчет произведенных затрат, но и прог­нозирование их размера на ближайшую перспективу.

Бюджетное планирование, являющееся самым детализиро­ванным уровнем прогнозирования, представляет собой процесс подготовки отдельных бюджетов по структурным подразделени­ям или функциональным сферам организации, разработанных на основе утвержденных высшим руководством программ.

Бюджетирование (от англ. budgeting) — это процесс согласо­ванного планирования работы и управления деятельностью под­разделений с помощью смет и экономических показателей.

Бюджетирование непосредственно связано с управлением затратами и управленческим учетом, является его составной частью. Экономически эффективная деятельность любого предприятия возможна только в случае, если имеются четко за­данные напряженные, но реальные для выполнения стоимост­ные параметры затрат и результатов. С помощью бюджетов про­изводства, затрат, себестоимости произведенной и реализован­ной продукции и определяются такие параметры.

Бюджет — финансовый план, охватывающий все стороны де­ятельности организации и позволяющий сопоставлять все поне­сенные затраты с полученными результатами деятельности.

Бюджет может быть составлен на краткосрочный период (не­деля, месяц) или на год. Главное требование, предъявляемое к бюджетам, - не минимизировать, а оптимизировать затраты.

Процесс составления организацией бюджета называется бюд­жетным циклом, который состоит из следующих этапов:

• планирование деятельности организации в целом, а также ее структурных подразделений с учетом особенностей функциони­рования всех центров ответственности;

• определение показателей, которые будут использоваться при оценке деятельности;

• обсуждение возможных изменений в планах, связанных с новой ситуацией;

• корректировка планов с учетом предложенных поправок.

Основные функции бюджетов:

• планирование или составление ежегодных планов как не­отъемлемой части перспективного планирования;

• координация и связь.

При составлении краткосрочного бюджета необходимо опре­делить роль структурных подразделений и руководителей различ­ных служб с учетом их различных интересов, т. е. деятельность структурных подразделений должна быть скоординирована по вертикали и горизонтали:

• коммуникация — налаженная передача информации между руководством и структурными подразделениями; скоординиро­ванный план (бюджет) должен быть доведен до всех подразделе­ний, чтобы обеспечить взаимосвязь между ними;

• мотивация или стимулирование — при составлении бюдже­та происходит включение различных подразделений и служб в обшую систему планирования, поэтому должна быть обеспечена эффективная служба мотивации действий и система стимулов;

• оценка эффективности деятельности.

Действует по принципу обратной связи, т.е. если в производ­ственный процесс включаются структурное подразделение и конкретные лица, то их деятельность должна быть оценена и сти­мулирована.

2. Методы составления и виды бюджетов

В зависимости от поставленных задач различают следующие виды бюджета: генеральные и частные; гибкие и статичные.

Бюджет, охватывающий общую деятельность предприятия, называется генеральным. Его цель — объединить и суммировать сметы и планы различных подразделений предприятия, называе­мые частными бюджетами. В табл. 5.1 представлена классифика­ция бюджетов по различным признакам.

Генеральный (главный) бюджет любой организации состоит из двух частей: операционный бюджет; финансовый бюджет. Операционный и финансовый бюджеты состоят из ряда частных

бюджетов, которые взаимозависимы и взаимообусловлены. По­следовательность составления бюджетов организации представ­лена на рис. 5.J.

Таблица 5.1

Классификация бюджетов

Признак	Классификация
В зависимости от объема производ­ства	Гибкий Фиксированный (жесткий): а) от достигнутого; б) альтернативный; в) «с нуля»
В зависимости от вида центра ответ­ственности	Бюджет центров затрат Бюджет центров прибыли Бюджет центров выручки Бюджет центров инвестиций
В зависимости от видов ресурсов	Материальные Трудовые Ресурсные (вода, электроэнергия, газ)
В зависимости от роли для приня­тия управленческих решений	Основные Вспомогательные

В отличие от финансовой отчетности форма бюджета не стан­дартизирована. Его структура зависит от объекта планирования, размера организации и степени квалификации разработчиков. Бюджеты разрабатываются управленческой бухгалтерией совме­стно с руководителями центров ответственности. Процесс разра­ботки идет снизу вверх.

Разработка операционного бюджета начинается с определе­ния плана продаж. Это наиболее ответственный момент процес­са планирования, предполагающий исследование рынка, опреде­ление динамики спроса с учетом сезонных колебаний и иных факторов, изучение стратегии конкурентов. Бюджет продаж оп­ределяется не столько производственными возможностями предприятия, сколько возможностями сбыта на рынке. При пла­нировании объема продаж используют различные методы: ста­тистические прогнозы с применением математических методов; экспертные оценки специалистов отдела сбыта и т. д. Исходя из бюджета продаж, разрабатывают бюджет производства, на осно­ве которого составляются бюджеты закупки материалов, затрат по труду, общепроизводственных расходов.

б)

Рис. 5.1. Схема генерального бюджета организации: а - операционный бюджет; б — финансовый бюджет

Далее готовят бюджет затрат по маркетингу и бюджет ком­мерческих расходов. Конечной целью работы над бюджетом яв­ляется разработка плана прибылей и убытков.

Составление финансового бюджета проходит в три этапа, если предполагаются капитальные вложения, или в два этапа, начиная с разработки бюджета денежных средств и заканчивая разработкой прогнозируемого баланса. В табл. 5.2 представлена краткая характеристика бюджетов в зависимости от методики их составления.

Таблица 5.2

Ъшы бюджетов и их характеристика

Тип бюджета	Характеристика
Бюджеты, пост­роенные по принципу «сни­зу вверх» и «сверху вниз»	Бюджеты, построенные по принципу «снизу вверх» пре­дусматривают сбор и постепенную передачу информа­ции от исполнителей к менеджерам нижнего уровня и далее, к руководству компании. Основной недостаток таких бюджетов — значительная трата времени и сил на процесс согласования. В процессе передачи бюджетов от одного уровня к другому показатели могут изменять­ся, что искажает исходную информацию. Бюджеты, построенные по принципу «сверху вниз» рабо­тают по обратному принципу. Недостатком этого типа бюджетов считается то, что не учитывается мнение са­мих исполнителей, а руководство зачастую не обладает полной информацией, необходимой для бюджетиро­вания. На практике, как правило, применяются смешанные варианты, содержащие в себе черты обоих типов
Долгосрочные и краткосрочные бюджеты	В западной практике долгосрочным бюджетом считается бюджет, составленный на срок один год и более, а крат­косрочным — на период не более одного года. В России «горизонт прогнозирования» составляет от полугола до полутора-двух лет. Таким образом, в российских усло­виях краткосрочными можно считать квартальные бюд­жеты и менее, а долгосрочными — от полугода до года. Часто долгосрочное и краткосрочное бюджетирование объединяются в единый процесс. В этом случае крат­косрочный бюджет составляется в рамках разработан­ного долгосрочного и поддерживает его, а долгосроч­ный уточняется по окончании каждого периода крат­косрочного планирования

Тип бюджета	Характеристика
Непрерывный (скользящий)	По мере того как заканчивается месяц (квартал), к «ста­рому» бюджету добавляется новый. В российских усло­виях этот вид бюджета целесообразно использовать в связи с- высокой степенью неопределенности. Бюдже­тирование можно построить так: на первый квартал планового года построить максимально подробный бюджет, далее бюджеты могут быть уже более приблизи­тельными и уточняться по мере исполнения
Постатейный	Предусматривает жесткое ограничение суммы по каж­дой отдельной статье расходов без возможности перено­са в другую статью
С временным периодом	Этот термин означает систему бюджетирования, в кото­рой неизрасходованный остаток средств не переносится на следующий период. Недостаток такого метода в не­равномерности расходования средств, так как в конце периода менеджеры начинают в срочном порядке тра­тить остатки неоптимальным образом, опасаясь, что в случае «недорасхода» руководство сократит бюджет на следующий период
Статичные (жесткие) и гиб­кие	В статичном типе бюджета цифры находятся вне зави­симости от объемов производства, в то время как при составлении гибкого бюджета расходы ставятся в зави­симость от некоего параметра (как правило, объема производства или продаж). Гибкий бюджет составляется в основном по переменным статьям затрат и показывает величину затрат при различ­ных объемах производства соответствующего центра от­ветственности и организации в целом. По принципу гиб­кого бюджета планируют сметы затрат на основные и вспомогательные материалы, сдельную зарплату и др. Он играет важную роль при распределении ресурсов органи­зации на текущие и стратегические цели. Жесткий бюджет представляет собой совокупность постоянных затрат, которые не зависят непосредствен­но от объема производства. Существует несколько раз­новидностей жестких бюджетов: бюджет от достигнуто­го (преемственный бюджет), альтернативный бюджет (предполагающий несколько вариантов развития собы­тий), бюджет «с нуля»

Тип бюджета	Характеристика
С нулевым уров­нем, преем­ственные и предполагаю­щие несколько вариантов раз­вития событий	Бюджет с нулевым уровнем — бюджет, который каждый раз составляется заново, «с нуля». У преемственного бюджета есть нечто вроде шаблона, в который лишь вносятся коррективы, отражающие текущие измене­ния, что намного снижает объем усилий и времени, зат­рачиваемых на бюджетный процесс. Однако он может привести к тому, что в процессе бюджетирования будут повторяться одни и те же ошибки, которых можно было бы избежать при составлении бюджета «с нуля». Трети й вид бюджета предполагает наличие нескольких ва­риантов развития событий и в зависимости от склады­вающейся ситуации выбирается наиболее подходящий вариант. В этом случае некоторые статьи бюджетов име­ют несколько значений, из которых в результате выби­рается одно
Недостижимые и неприемлемые	Бюджет будет недостижимым, если на практике целей, заложенных в нем, достичь не удастся. Неприемлемым считается бюджет, цели которого дости­жимы, но не выгодны для предприятия
Генеральные и частные	Бюджет, который охватывает общую деятельность предприятия, называется генеральным (общим). Его цель — объединить и суммировать сметы и планы под­разделений предприятия, называемых частными бюд­жетами

3. Учет отклонений в бюджетировании

Функции бюджета как средства контроля и оценки деятельности предприятия раскрываются только тогда, когда прогнозируемые показатели сравниваются с фактическими. Поэтому по заверше­нии планового периода составляются отчеты о деятельности предприятия, в которых сравниваются проектируемые и факти­ческие показатели. В зависимости от целей сравнения и анализа показателей деятельности предприятия бюджеты делятся на ста­тичные (жесткие, фиксированные) и гибкие.

В статичном бюджете доходы и расходы планируются исходя из одного уровня реализации. При сравнении статичного бюдже­та с фактически достигнутыми результатами не учитывается реальный уровень деятельности предприятия, т.е. все фактичес­кие результаты сравниваются с прогнозируемыми в зависимости от достигнутого объема реализации.

Возможности более детального анализа деятельности пред­приятия статичный бюджет не предоставляет. В этих целях используется гибкий бюджет, который составляется не для конк­ретного уровня деловой активности предприятия, а для опреде­ленного диапазона, т. е. им предусматривается несколько вариан­тов объемов реализации. Для каждого возможного уровня реали­зации здесь определена соответствующая сумма затрат. Таким образом, гибкий бюджет учитывает изменение затрат в зависи­мости от изменения уровня реализации и представляет собой динамическую базу для сравнения достигнутых результатов с за­планированными показателями, В основе составления гибкого бюджета лежит разделение затрат на постоянные и переменные.

Анализ отклонений фактических затрат от бюджетных прово­дится на следующих уровнях:

Нулевой уровень. Сравниваются показатели фактических ре­зультатов деятельности с генеральным статичным бюджетом и выявляются благоприятные и неблагоприятные отклонения;

Первый уровень. Задача первого уровня — выявить, за счет че­го произошли отклонения фактического значения прибыли от запланированного в бюджете. Возможны две причины:

• изменение в реализации;

• изменение общей суммы затрат.

Для выявления отклонений в объеме реализации сравнива­ются показатели двух бюджетов: статичного и гибкого. Гибкий бюджет включает доходы и затраты, скорректированные с учетом фактического объема реализации.

Отклонение в зависимости от объема продаж определяется по формуле

П„ = {Количество реализованной продукции по гибкому бюджету —

— Количество реализованной продукции по статичному бюджету) х х Запланированная величина маржинального дохода.

Отклонение от гибкого бюджета (изменение общей суммы затрат) является результатом отклонений двух составляющих затрат: отклонение в цене и отклонение по производительности, которые определяются на последующих этапах проведения ана­лиза;

Второй уровень. Данный уровень отклонений от гибкого бюд­жета предполагает расчет отклонений по цене ресурса, который показывает, насколько фактическая цена приобретения ресурсов отличается от стандартной.

Отклонение затрат по цене = Разница между нормативной и фактической ценами приобретения ресурсов х Фактический объем использованных ресурсов.

Третий уровень. Задача заключительного уровня анализа сос­тоит в расчете отклонений по объему использованных ресурсов, которые позволяют определить степень эффективности исполь­зования приобретенных ресурсов.

Отклонение затрат по производительности ~ (Фактический объем использо­ванных ресурсов — Планируемый объем использованных ресурсов) ж х Стандартная цена на ресурсы.

Вопросы для самопроверки

1. Что понимается под бюджетированием?

2. Каковы основные функции бюджетов?

3. По каким признакам классифицируются бюджеты?

4. Каков состав операционных бюджетов?

5. Какой порядок формирования финансового бюджета?

6. Чем отличаются гибкие и статичные бюджеты?

7. Какой горизонт планирования долгосрочных и краткосрочных бюджетов?

8. Чем отличаются недостижимые и неприемлемые бюджеты?

9. Какова цель анализа отклонений бюджетных и фактических показателей?

10. На каком этапе анализа отклонений определяется эффектив­ность использования ресурсов?