Формирование финансового результата в бухгалтерском учете

Денежные средства, поступившие комиссионеру в счет оплаты затрат, произведенных им в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, не учитываются комиссионером при исчислении налоговой базы налога на прибыль ни в доходах, ни в расходах.

Налоговики поясняют, что те расходы комиссионера, которые он совершил в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, не учитываются в составе расходов комиссионера, если, конечно, такие затраты подлежат включению в состав расходов комитента. Также не учитываются расходы, осуществленные комиссионером за комитента, если такие расходы отражаются в налоговом учете комитента (о чем см. письмо УФНС по г.

Москве от 23 октября 2006 г. № 20-12/92792).

Кроме того, в целях налогообложения не учитываются расходы в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со ст. 300 НК РФ.

Статьей 300 НК РФ определено, что профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, в случае если они определяют доходы и расходы по методу начисления вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Далее, в целях налогообложения не учитываются расходы в виде гарантийных взносов, перечисляемых в специальные фонды, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг.

При определении налоговой базы у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих клиринговую деятельность или деятельность по организации торговли на рынке ценных бумаг, не учитываются расходы в виде гарантийных взносов, перечисляемых в специальные фонды, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства РФ, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам. Следовательно, все остальные налогоплательщики вправе учитывать расходы в виде указанных гарантийных взносов при соблюдении норм законодательства РФ о рынке ценных бумаг, при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Отвлечемся на некоторое время от нашего перечня расходов, с тем чтобы напомнить содержание понятия клиринг. Клирингом, или клиринговой деятельностью (англ. clearing от

71

to clear ― погашать задолженность), называется деятельность по определению взаимных обязательств и их зачету по поставкам ценных бумаг и расчетам по ним21. Определение взаимных обязательств предполагает сбор, сверку корректировку информации по сделкам с ценными бумагами и подготовке бухгалтерских документов по ним (подробнее см. ст. 6 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»).

Прояснив для себя этот момент, продолжим ознакомление с расходами, которые не учитываются в целях налогообложения.

Итак, в целях налогообложения не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены

впогашение таких заимствований.

Вслучае с определением налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Аналогично, на основании п. 12 ст. 270 НК РФ, не признаются расходом издержки в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение указанных заимствований.

Вцелях налогообложения не учитываются и расходы в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-

коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со ст. 275.1 НК РФ.

Статьей 275.1 НК РФ предусмотрены особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.

Поясним, что в том случае, когда обособленное подразделение налогоплательщика получило убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных

вст. 275.1 НК РФ объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

1)если стоимость товаров, работ, услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в ст. 275.1 НК РФ объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых

72

специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

2)если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

3)если условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

При этом если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

Стало быть, убыток в рассматриваемом случае все же может быть учтен, но в гораздо более поздние сроки, при этом на его покрытие допустимо направлять только ту прибыль, которая будет получена от этих же видов деятельности. На практике сфера обслуживающего производства, как правило, убыточна, что не позволяет рассчитывать на получение прибыли от этого производства и в будущем. Нетрудно догадаться, что такой убыток ни при каких обстоятельствах не окажет влияния на снижение налоговой базы по налогу на прибыль.

Как следует из налогового законодательства РФ, налогоплательщик, в состав которого входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, при невозможности произвести сравнение согласно условиям, предусмотренным в ст. 275.1 НК РФ, имеет право перенести полученный убыток на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении вышеуказанных видов деятельности. Нужно знать, что прибыль или убыток по объектам обслуживающих производств за отчетный (налоговый) период определяется исходя из данных по всем объектам, а не по каждому объекту отдельно.

Далее, в целях налогообложения не учитываются расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

Примем к сведению тот факт, что у налогоплательщиков, определяющих учет доходов и расходов по методу начисления, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не

73

учитываются расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками.

Вцелях налогообложения не учитываются расходы в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений).

Поясним, что общественными организациями (объединениями) являются добровольные объединения граждан в установленном законом порядке объединившихся на основе общности их интересов для удовлетворения духовных или иных нематериальных потребностей (ст. 117 ГК РФ). Общественные организации являются некоммерческими организациями и имеют право осуществлять предпринимательскую деятельность только для достижения целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям.

Участники (члены) общественных и религиозных организаций не сохраняют прав на переданное ими этим организациям в собственность имущество, в том числе на членские взносы.

Законодательством допускается (см. ст. 121 ГК РФ) создание объединений в форме ассоциаций или союзов коммерческими организациями в целях координации их предпринимательской деятельности, а также представления и защиты общих имущественных интересов. Примечательно, что объединения коммерческих организаций являются некоммерческими организациями.

Вцелях налогообложения не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

Для целей налогообложения имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Подробнее об этом см. п. 2 ст. 248 НК РФ.

Расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ также не учитываются в целях налогообложения.

Обратимся за дополнительной информацией к упомянутому подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. В нем установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести

74

раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, а в противном случае, то есть при отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, вышеуказанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

В завершение вопроса дадим толкование понятия «средства целевого финансирования»: к таким средствам относится имущество, полученное налогоплательщиками и использованное ими по назначению, определенному организацией (физическим лицом) ― источником целевого финансирования.

При определении налоговой базы не учитываются также расходы в виде

отрицательной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней

при изменении в установленном порядке прейскурантов цен.

Порядок переоценки драгоценных металлов и драгоценных камней предполагает, что при изменении в установленном порядке расчетных и отпускных цен на драгоценные металлы и драгоценные камни переоценка остатков технических и ювелирных алмазов и бриллиантов, золота, серебра и других драгоценных металлов в прокате, промышленных изделиях и химических соединениях, в ломе и отходах, остатков золота, серебра и бриллиантов в готовых ювелирных изделиях производится организациями без особых на то указаний по получению соответствующих документов о введении в действие новых цен (см. письмо Минфина РФ от 29 сентября 1995 г. № 107 «О порядке переоценки драгоценных металлов и драгоценных камней»).

Переоценка драгоценных металлов и драгоценных камней осуществляется на разницу между новыми и ранее действовавшими расчетными и отпускными ценами (в рублях и копейках за грамм химически чистого металла). Результаты от переоценки остатков перечисленных материальных ценностей относятся на результаты финансовой деятельности организаций.

При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ.

Налогами, предъявляемыми налогоплательщиком покупателю, при применении п. 19 ст. 270 НК РФ выступают НДС и акцизы, исчисление и уплата которых определены гл. 21 и

75

22 НК РФ. Эти налоги интересуют нас тем, что их нельзя рассматривать в качестве расходов, учитываемых при налогообложении, так как в соответствии со ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявляемые налогоплательщиком покупателю продукции (работ, услуг), подлежат налоговым вычетам, уменьшающим сумму НДС, исчисленную к уплате в бюджет. Исключение составляют суммы НДС, перечисленные в п. 2 ст. 170 НК РФ. Напомним, что в этом пункте приведены случаи, при которых суммы НДС учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов.

При определении налоговой базы не учитываются и расходы в виде средств,

перечисляемых профсоюзным организациям.

Часть расходов, предусмотренных данным пунктом, входит в состав целевых отчислений, учитываемых согласно п. 34 ст. 270 НК РФ.

При определении налоговой базы не учитываются такие целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности как средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью (см. подп. 9 п. 2 ст. 251 НК РФ).

При определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

В целях применения этого пункта необходимо учитывать, что расходы на оплату труда должны учитываться для целей налогообложения прибыли только в случае, если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, реализованы в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником.

Важно отметить, что при отсутствии указаний или ссылок на те или иные начисления, предусмотренные в коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, в трудовом договоре, заключенном с конкретным работником, такие начисления не могут быть приняты для целей налогообложения прибыли.

Кроме того, расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений также не учитываются при исчислении налоговой базы.

76

В данном случае под средствами специального назначения понимают средства, определенные собственниками организаций для выплаты премий. На расходы по выплате вознаграждения руководителям за результаты финансово-хозяйственной деятельности, предусмотренного в трудовых договорах (контрактах) за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль не производится.

Расходы в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности) не учитываются при определении налоговой базы.

Независимо от того, предусмотрена ли выплата материальной помощи работникам условиями трудовых договоров (контрактов) и (или) коллективных договоров, эти расходы организации не учитываются для целей налогообложения прибыли. Такие расходы подлежат учету за счет прибыли, остающейся после налогообложения (см., напр., письмо УФНС по г.

Москве от 14 марта 2007 г. № 20-08/022129@).

Перечислим оставшиеся виды расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли. Так, к указанным расходам относятся расходы:

9 на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору

(сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;

9в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо его предоставления по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случая, если бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами и/или коллективными договорами);

9на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и

77

реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случая, если расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;

9 на оплату ценовых разниц при реализации работникам товаров (работ,

услуг) по льготным ценам/тарифам (ниже рыночных цен).

Образующиеся ценовые разницы подлежат погашению за счет средств, оставшихся в распоряжении организации после налогообложения прибыли;

9на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции

подсобных хозяйств для организации общественного питания;

9на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий,

занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурнозрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

Необходимо отметить, что перечисленные здесь социальные нужды работников непосредственно не связаны с выполняемыми ими обязанностями, а также с извлечением организацией доходов, на что указывает и письмо УФНС по г. Москве от 16 апреля 2007 г. № 20-12/035156;

9в виде расходов налогоплательщиков ― организаций государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации по операциям с материальными ценностями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов, связанные с восстановлением и содержанием указанного запаса;

9в виде стоимости переданных налогоплательщиком-эмитентом акций,

распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между

номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала эмитента.

Как известно, уставный капитал общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или путем размещения дополнительных акций, причем решение об увеличении уставного капитала общества путем увеличения номинальной

78

стоимости акций принимается общим собранием акционеров (см. ст. 28 Федерального закона от 26 декабря 1995 года № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).

Доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе) не учитываются для целей налогообложения прибыли (подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Соответственно, у организации-эмитента не учитывается в качестве расхода стоимость переданных налогоплательщиком-эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала

(п. 31 ст. 270 НК РФ);

9 в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве

задатка, залога.

Если организация передала кредитору в качестве залога собственное имущество, то такая передача имущества залогодержателю не является реализацией для целей налогообложения, поскольку в этом случае не происходит перехода права собственности (статья 39 НК РФ). Значит, у залогодателя не возникает никаких налоговых последствий по налогу на прибыль.

Не возникает налога на прибыль и при возврате заложенного имущества, так как объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются доходы от реализации и внереализационные доходы (п. 1 ст. 247 НК РФ и п. 1 ст. 248 НК РФ). Следовательно, имущество, переданное в залог, не включается в расходы залогодателя, учитываемые при налогообложении прибыли (о чем см. п. 32 ст. 270 НК РФ).

Но в том случае, как только заложенное имущество будет реализовано с публичных торгов, у залогодателя возникают налоговые обязательства. Это обусловлено тем, что до момента реализации переданное в залог имущество было собственностью залогодателя. Поэтому обложение налогом на прибыль этой операции будет происходить у залогодателя как обычная реализация имущества.

79

Имущество, полученное в форме залога, не учитывается у залогодержателя при определении налоговой базы по налогу на прибыль, ни в момент поступления к нему, ни в момент реализации его с публичных торгов;

9в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае,

если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Вцелях определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль под перечисленными налогами надлежит понимать налоги, которые в соответствии с налоговым законодательством включались по мере начисления в состав расходов и в дальнейшем списывались в ходе реструктуризации кредиторской задолженности по налогам

исборам в соответствии с Порядком, установленным постановлением Правительства РФ от 3 сентября 1999 г. № 1002 «О порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом» (см. п. 31 ст. 270 НК РФ);

9в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в п. 2 ст. 251 НК РФ.

Обратимся к упомянутому здесь пункту 2 статьи 251 НК РФ, и мы узнаем, что при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья), к которым относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателем и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные вышеуказанными получателями по назначению.

При этом налогоплательщики ― получатели вышеуказанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений;

9 на осуществление безрезультатных работ по освоению природных ресурсов

в соответствии с п. 5 ст. 261 НК РФ.

Ознакомление с пунктом 5 статьи 261 НК РФ покажет нам, что в состав расходов для целей налогообложения не включаются расходы на безрезультатные работы по освоению природных ресурсов, если в течение пяти лет до момента предоставления налогоплательщику прав на геологическое изучение недр, разведку и добычу полезных ископаемых или иное пользование участком недр на этом участке уже осуществлялись аналогичные работы.

80