ФИНАНСОВЫЙ КОНТРОЛЬ И АУДИТ

ПРЕДИСЛОВИЕ

Содержание учебного пособия соответствует требованиям ФГОС ВПО подготовки выпускников по направлению 080100.62 − «Экономика» (профили «Финансы и кредит», «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», «Мировая экономика»).

Изучение дисциплины направлено на формирование у студентов следующих компетенций:

способности анализировать и интерпретировать финансовую, бухгалтерскую и иную информацию, содержащуюся в отчетности предприятий различных форм собственности, организаций, ведомств и т.д. и использовать полученные сведения для принятия управленческих решений (ПК-7);

способности анализировать и интерпретировать данные отечественной и зарубежной статистики о социальноэкономических процессах и явлениях, выявлять тенденции изменения социально-экономических показателей (ПК-8);

способности преподавать экономические дисциплины в образовательных учреждениях различного уровня, используя существующие программы и учебно-методические материалы (ПК-14);

способности принимать участие в совершенствовании и разработке учебно-методического обеспечения экономических дисциплин (ПК-15);

обладания базовыми теоретическими знаниями и практическими профессиональными навыками в области бухгалтерского финансового и управленческого учета, формирования финансовой отчетности и проведения независимого контроля (ПКП-3).

3

ВВЕДЕНИЕ

Финансы являются частью рыночных отношений и представляют собой инструмент, посредством которого государство осуществляет регулирование экономики. Финансовый контроль составляет неотъемлемую часть процесса управления финансами и отслеживает стоимостные пропорции распределения валового внутреннего продукта.

В учебном пособии изложены основы организации финансового контроля со стороны государства. Рассмотрены виды, формы и методы проведения контроля. Помимо государственного финансового контроля, осуществляемого специально созданными контрольными органами исполнительной власти, возник парламентский контроль, а также аудиторский (негосударственный) контроль, осуществляемый на коммерческих началах. Поэтому особое внимание в учебном пособии уделено аудиту: правовым и организационным принципам аудиторской деятельности, связи аудита с другими формами экономического контроля, системе нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности в РФ, формам предпринимательской деятельности в аудите, методологии и технике проведения аудиторских проверок через изучение последовательного выполнения всех шагов аудиторского цикла.

4

ГЛАВА I. ФИНАНСОВЫЙ КОНТРОЛЬ

ВРОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

1.1.Сущность и задачи финансового контроля

Финансовый контроль – законодательная регламентированная деятельность специально созданных учреждений контроля

иконтролеров (аудиторов) за соблюдением финансового законодательства и финансовой дисциплины всех экономических субъектов, а так же целесообразностью и эффективностью их финансовых операций.

Финансовый контроль составляет неотъемлемую часть процесса управления финансами и обусловлен важнейшими функциями финансов: распределительной и контрольной. Процесс распределения и перераспределения стоимости валового внутреннего продукта должен сопровождаться контролем денежных потоков в экономике. Назначение финансового контроля – отслеживать стоимостные пропорции распределения валового внутреннего продукта [19].

Финансовый контроль не ограничивается только правовой

иколичественной сторонами финансовой деятельности экономических субъектов, но имеет аналитический аспект.

Исторически финансовый контроль возник как государственный в связи с необходимостью контроля за расходованием средств из государственной казны. По мере эволюции финансовых отношений, создания бюджетной и налоговой систем, углубления финансовых взаимосвязей с появлением и развитием финансовых рынков и частных корпораций сфера применения финансового контроля постепенно расширилась. Помимо государственного финансового контроля, осуществляемого специально созданными контрольными органами исполнительной власти, возник парламентский финансовый контроль, а так же аудиторский (негосударственный) финансовый контроль, осуществляемый на коммерческих началах.

Финансовый контроль как самостоятельная экономическая категория изучает производительные силы и производственные отношения на всех стадиях общественного воспроизводства

5

(производство, распределение, обмен и потребление) для выявления противоречий и их регулирования государством. Таким образом, в предмет финансового контроля включаются все составные части процесса воспроизводства, а также законодательная и нормативная база, обеспечивающие функционирование экономики.

Контролируя производственные отношения и производительные силы в сфере производства, финансовый контроль определяет эффективность использования общественного труда как целесообразной деятельности человека, включающего собственно труд, предметы и средства труда, соответствие его действующему законодательству, нормативным правовым актам. В частности, проверяются финансовые отношения на федеральном, региональном и отраслевом уровнях.

На стадии процесса распределения общественного продукта задача финансового контроля заключается в проверке на удовлетворение различных потребностей общества: возмещение потребленных в процессе производства средств и орудий производства; распределение и перераспределение вновь созданного продукта в соответствии с рыночными отношениями. Контролируются производственные отношения в части восстановления норм запасов средств труда т предметов труда, расходования средств на оплату затраченного живого труда ив соответствии с его количеством и качеством, возобновления и пополнения общественных фондов накопления и потребления, отчисления средств бюджетам разного уровня, специальному страхованию. На стадии распределения общественного продукта предмет финансового контроля распространяется на все звенья финансов.

На стадии обмена общественного продукта, т.е. обращения товаров в условиях рыночных отношений, предмет финансового контроля включает договорные отношения (выполнение договоров поставок по сбыту, заготовкам и порядок расчетов за товары), удовлетворение покупательного спроса на средства материальнотехнического обеспечения народного хозяйства и населения на товары народного потребления путем насыщения рынка товарами. В товарном обмене проверяются натуральные и стоимостные показатели в процессе обмена. Следовательно, на стадии обмена

6

контролируются все формы обращения общественного продукта в соответствии с рыночным регулированием экономики.

На завершающей стадии процесс воспроизводства – потреблении – финансовый контроль заключается в проверке операций, связанных в основном с производственным потреблением, т.е. возобновление и расширением производственных фондов и удовлетворением общественных потребностей.

На всех стадиях процесса воспроизводства финансовый контроль является средством выявления противоречий в целях их регулирования экономическими методами (налогообложением, кредитованием и др.).

Исходя из изложенного, можно сформулировать предмет финансового контроля в широком смысле слова, т.е. с учетом охвата всех этапов воспроизводства и уровней управления, и в узком смысле слова, т.е. применительно к бюджетной системе как совокупности бюджетов разного уровня и бюджетов государственных внебюджетных социальных фондов.

Впервом случае предметом финансового контроля являются финансы субъектов экономики, отражающие производственные отношения в обществе, складывающиеся в процессе производства, распределения, обмена и потребления продуктов.

Во втором случае предметом финансового контроля являются средства федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, а также средства бюджетов государственных внебюджетных фондов, и прежде всего социальных как на этапе их формирования, так и на этапах распределения и использования. Такой контроль называется государственным финансовым контролем.

Государственный финансовый контроль представляет собой систему специальных органов законодательной и исполнительной власти, методов и мероприятий по проверке законности, целесообразности и результативности образования, распределения и использования денежных фондов государства и местного самоуправления.

Всистеме финансового контроля государственный финансовый контроль занимает особое место. Он умеет более узкий спектр действия и распространения, во-первых, на сферу форми-

7

рования доходной части бюджетов всех уровней и бюджетов государственных внебюджетных фондов; во-вторых, на сферу расходования средств бюджетов разного уровня бюджетной системы и бюджетов государственных внебюджетных фондов. Государственный финансовый контроль обеспечивает контроль за целевым и эффективным использованием государственных финансов, а так же государственной и муниципальной собственности. Распространяется на министерства и ведомства, их территориальные управления, отвечающие за формирование доходной части федерального бюджета и бюджетов субъектов РФ, бюджетов муниципальных образований и на министерства и ведомства, их территориальные управления, использующие средства федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, бюджетов муниципальных образований, а так же предприятия, организации, банки, которым предоставлены бюджетные средства на безвозвратной и возвратной основах, или же имеющие какие-либо финансовые льготы (таможенные, налоговые, экспортно-импортные, др.).

Таким образом, государственный финансовый контроль распространяется на все каналы движения денежных ресурсов, так или иначе связанных с формированием государственных денежных ресурсов, полнотой и своевременностью поступления денежных средств, их целевым и результативным использованием [19].

Объектом государственного финансового контроля являются денежные отношения, возникающие между государством, с одной стороны, и юридическими и физическими лицами, с другой стороны, по поводу полной мобилизации бюджетных средств, перераспределения части национального дохода в территориальном, социальном и отраслевом разрезах и его эффективного использования в целях выполнения государством своих функций.

Субъектами контроля являются представительные и исполнительные органы власти разных уровнейи созданные ими органы государственного (муниципального) контроля, специально кон- трольно-ревизионный аппарат вышестоящих звеньев управления, бухгалтерия и другие функциональные службы предприятия (организации), а так же органы вневедомственного контроля.

8

Главная цель государственного финансового контроля – максимизация поступления денежных средств в казну, недопущение их нецелевого использования, эффективное использование финансовых ресурсов и получение наибольшей отдачи.

Основная задача государственного финансового контроля – обеспечение четкого соблюдения норм финансового права, предписывающих и устанавливающих порядок образования, распределения и использования средств федерального, региональных и местных бюджетов, внебюджетных фондов, ресурсов Центрального банка, средств государственных и муниципальных унитарных предприятий.

На уровне хозяйствующих субъектов государственных финансовый контроль приобретает черты финансовохозяйственного контроля, т.е. он распространяется не только на чисто финансовую деятельность, но в определенных случаях и на хозяйственную, чтобы определить правильность исчисления налогов, эффективность производства использования бюджетных средств.

Государственный контроль является завершающей стадией цикла государственного управления. Государственный финансовый контроль – функция государственного финансового управления производительными силами и производительными отношениями. Он состоит из двух этапов: описательного, связанного со сбором фактов и их первоначальной группировкой, и логикоаналитического, представляющего качественный анализ фактов и сочетающего качественные и количественные методы познания. Следовательно, финансовый контроль включает в себя, с одной стороны, факты и данные опыта, а с другой – определенную систему знаний – теорию.

Государственный финансовый контроль распространяется на все каналы движения денежных ресурсов, так или иначе связанных с формированием государственных денежных ресурсов, полнотой и своевременностью поступления денежных средств и их целевым и результативным использованием.

Государственный финансовый контроль способствует обеспечению законности и рационального использования бюджетных средств, сохранности государственной и муниципальной

9

собственности, вскрытию нарушений финансовой дисциплины. Однако финансовый контроль не следует сводить только к способу обеспечения законности в финансовой сфере. Требуется наличие обратных связей, выражающихся в активном содействии контроля более рациональному использованию финансовых ресурсов, в устранении препятствий оптимальному функционированию всех звеньев финансовой системы. Этим целям служат укрепление режима экономного использования денежных средств и материальных ценностей в учреждениях и организациях, а так же совершенствование системы бухгалтерского учета и отчетности.

Финансовый контроль выполняет жизненную важную роль в обеспечении практическими рекомендациями систем управления производством, распределением, обменом и потреблением. Выявляя диспропорции и негативные явления в обществе, он способствует их устранению и предупреждению повторения, рациональной организации производственных отношений и оптимальному использованию производительных сил.

Активная, творчески организуемая роль финансового контроля проявляется в его собственных функциях: выявлении отклонения; анализе причин отклонения; коррекции деятельности объекта контроля; превенции и правоохране.

Выявление отклонений включает в себя широкий спектр деятельности: установление отклонений в исполнении законов в части использования средств государственного бюджета; в формировании доходной части и использовании расходной части бюджета; в сфере финансовой деятельности министерств, ведомств, предприятий и организаций.

Анализ причин отклонений – это исследование фактов, определивших то или иное отклонение, установление персоналий, ответственных за отклонение.

Функция коррекции деятельности объекта контроля заключается в разработке предложений по устранению выявленных отклонений в процессе формирования и использования бюджета, а так же процессе финансово-хозяйственной деятельности предприятия и организации.

10

Функция превенции (профилактики) – важной предпосылкой развития и основой укрепления эффективности контрольной деятельности является профилактическая работа для предупреждения правонарушений. Цель профилактики – выявление причин и условий совершения правонарушений и их последующее устранение в целях недопущения новых противоправных действий, снижения их уровня в обществе.

Функция правоохраны – контрольная деятельность органов государства является в значительной мере правоохранительной, хотя и не сводится только к ней. Как средство обеспечения законности эта функция направлена на пересечение неправомерных действий должностных лиц и граждан, виновных в нарушениях, и связана с привлечением к юридической ответственности, а также применением к этим субъектам мер государственного или общественного воздействия. По действующему законодательству не все контрольные органы полномочны самостоятельно привлекать к ответственности виновных лиц и ставить перед вышестоящими органами вопрос о привлечении нарушителей к административной ответственности, а перед судебно-следственными – о привлечении к уголовной ответственности.

1.2. Формы и методы проведения

Одним из важнейших элементов управления является финансовый контроль, который предопределяется сущностью финансов как системы денежных отношений, связанных с созданием, распределением и использованием совокупного продукта и национального дохода. В процессе финансового контроля анализируется деятельность субъектов хозяйствования, учреждений, органов власти и управления [22].

Задачи финансового контроля:

1)проверка состояния и эффективности использования финансовых, трудовых и материальных ресурсов предприятий и учреждений;

2)выявление резервов роста финансовых ресурсов;

3)правильность составления и исполнения бюджета;

4)правильность ведения бухгалтерского учета;

11

5) обеспечение соблюдения действующего законодательства в области налогообложения юридических лиц, относящихся к различным организационно-правовым формам.

Объектами финансового контроля в финансовой системе являются поступления всех видов доходов бюджета и взносов во внебюджетные фонды, кредитных и заемных средств, а также использование этих средств (рис. 1). Они могут быть классифицированы следующим образом.

1. По источникам финансовых средств:

•бюджеты;

•внебюджетные фонды;

•средства от распоряжения и управления собственностью, находящейся в распоряжении органов власти;

•кредитные и заемные средства;

•средства от размещения финансов в кредитнофинансовых организациях.

2. По принадлежности финансовых поступлений и расходов тому или иному виду организации:

•органы государственной власти и их структурные подразделения;

•муниципальные унитарные предприятия;

•юридические лица всех форм собственности и организа- ционно-правовых форм;

•банки и другие финансовые учреждения, производящие операции по зачислению и использованию финансовых средств;

•предприятия и организации, в уставном капитале которых есть доля органов власти.

3. По признаку отражения поступления и расходования средств в том или ином типе нормативного документа:

•бюджет и сметы внебюджетных фондов и отчеты об их исполнении;

12

Объекты финансового контроля

Рис. 1. Объекты финансового контроля

13

•федеральные и территориальные программы, итоговые документы по их реализации;

•законодательные и иные нормативные правовые акты по бюджетно-финансовым вопросам, проекты договоров и соглашений с федеральными органами государственной власти, другими субъектами РФ, зарубежными партнерами.

4. Государственный и негосударственный финансовый контроль.

В зависимости от типа государственного органа государственный контроль подразделяют на контроль со стороны органов представительной, исполнительной, судебной власти, а также ведомственный контроль.

В рыночной экономике возникает потребность в достоверной информации не только по вертикальным, но и по горизонтальным связям компании со своими партнерами, кредиторами, акционерами и т.п. Поэтому существует финансовый контроль в виде аудита (негосударственный контроль). Аудит - независимая вневедомственная проверка бухгалтерской или финансовой отчетности, платежно-расчетной документации отдельных хозяйственных операций, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов на договорной основе в целях получения выводов о финансовом положении проверяемого экономического субъекта и подготовки рекомендаций по улучшению его финансового состояния.

Используются несколько методов финансового контроля

(рис. 2):

1) документальные и камеральные проверки, в ходе которых проверяются отдельные вопросы деятельности организаций; 2) обследования предусматривают более широкий охват

проверяемых показателей деятельности организации; 3) мониторинг (наблюдение) предусматривает постоянный

контроль со стороны проверяющего органа за выполнением отдельных показателей деятельности организации;

4) надзор предусматривает проверку организации, получившей лицензию на определенный вид деятельности;

5) ревизии предусматривают обязательные действия контрольных органов по документальной и фактической проверке

14

законности, целесообразности и эффективности хозяйственных и финансовых операций, совокупных организаций в проверяемом периоде.

Методы финансово-бюджетного контроля

Рис. 2. Методы финансово-бюджетного контроля

5. По виду материалов контроля — документальный и фактический контроль. В число основных способов документального контроля включают:

•формальную и арифметическую проверку документов;

•юридическую оценку отраженных в документах хозяйственных операций;

•логический контроль объективной возможности документально оформленных хозяйственных операций;

•встречную проверку документов или записей в учетных регистрах посредством сличения их с одноименными или взаимосвязанными данными у предприятий, учреждений и организаций, с которыми проверяемый объект имеет хозяйственные связи;

•способ обратного счета, основанный на предварительной экспертной оценке материальных затрат в целях последующего

15

определения (обратным счетом) величины необоснованных списаний сырья и материалов на производство определенных видов продукции, которые ко времени ревизии имеются в наличии на складах предприятия-изготовителя или у его покупателей;

•оценку законности и обоснованности хозяйственных операций по данным корреспонденции счетов бухгалтерского учета;

•балансовые увязки движения товарно-материальных цен-

ностей.

Фактический контроль подразделяется на три группы:

•инвентаризация;

•экспертная оценка квалифицированными специалистами действительного объема и качества выполненных работ, обоснованности нормативов материальных затрат и выхода готовой продукции, соблюдения технологических режимов;

•визуальное наблюдение путем непосредственного обследования складских помещений, производственных подразделений, состояния контрольно-пропускного режима, а также фиксация отдельных элементов изучаемого процесса в определенный период (хронометраж, фотография рабочего дня и др.).

6. По времени проведения — предварительный, текущий и последующий финансовый контроль.

Предварительный контроль предшествует фактическому расходованию и поступлению средств. Главная цель предварительного контроля — выявление возможности увеличения доходов и пути наиболее эффективного использования финансовых ресурсов.

Текущий контроль осуществляется в процессе финансирования плановых мероприятий и мобилизации доходов. Он заключается в анализе оперативных данных, текущей отчетности контролируемыми организациями. В процессе его выявляются и недостатки в работе отдельных организаций. Текущий контроль позволяет предупредить неоправданное расходование средств и улучшить работу по мобилизации доходов.

Последующий контроль представляет собой проверки и ревизии, проводимые после поступления средств или использования учреждениями выделенных им бюджетных ассигнований. Он предполагает тщательное выяснение непосредственно в органи-

16

зациях законности и целесообразности использования, а также сохранности средств, выявление внутрихозяйственных резервов повышения технико-экономических показателей работы, проверку постановки бухгалтерского учета и достоверности представляемой отчетности. Последующий контроль проводится финансовыми органами в трех формах: документальная ревизия, проверка

ианализ отчетов.

1.Документальная ревизия устанавливает обеспеченность сохранности, законности, целесообразности использования материальных ценностей и денежных средств. Для этого на основе первичных учетных документов проверяются проведенные операции по счетам в банке. Обязательной проверке подлежит правильность оприходования, использования и списания на себестоимость сырья, материалов, топлива и других ценностей. Для выяснения достоверности имеющихся в ревизуемой организации бухгалтерских и других документов о произведенных затратах осуществляются проверки в тех организациях, от которых поступили или которым переданы материальные ценности или денежные средства. Эти проверки называются встречными. По степени охвата, периода или объема показателей, подвергающихся документальной проверке, ревизии подразделяются на полные, частичные, тематические, комплексные. Полная ревизия проводится, когда необходимо всесторонне проверить хозяйственно-финансовую деятельность. Частичная ревизия предполагает проверку одного или нескольких участков работы ревизуемого объекта. При тематических ревизиях проверяется положение дел на одном из участков работы нескольких предприятий (учреждений) отрасли или ведомства. Комплексная ревизия — это ревизия всех разделов работы проверяемой организации. Ею охватываются не только вопросы, связанные с хозяйственно-финансовой деятельностью, но также технические, кадровые и др. Каждый вид ревизии может быть проведен сплошным методом, который предполагает проверку всех документов за ревизуемый период (как правило, с момента последней ревизии), и выборочным методом, при котором ревизуются документы за определенный период, представляющий наибольший интерес, исходя из целей данной ревизии.

2.Проверка (вторая форма последующего контроля), как правило, проводится экономистами финансовых органов на за-

17

крепленном за ними участке работы (по бюджету, налогам, штатам и т.д.). Проверке подвергаются по хозрасчетным организациям выполнение плановых показателей, их финансовое положение и тем самым обеспеченность своевременного и полного поступления платежей в бюджет, а по бюджетным учреждениям — составление и исполнение их сметы расходов. При этом проверяются соблюдение законности, эффективность использования средств, выделенных на текущее содержание и оснащение учреждений, и др. Третьей формой последующего контроля является анализ финансовыми органами отчетов ведомств, управлений, отделов исполнительных органов власти, организаций и учреждений. По итогам рассмотрения результатов указанного анализа могут быть внесены уточнения в финансовые планы организаций в сметы бюджетных учреждений, увеличивающие платежи в бюджет и сокращающие ассигнования из бюджета. Результаты ревизии или проверки оформляются актом. В нем обязательно должны быть отражены вопросы и период, охваченные ревизией, выявленные злоупотребления, недостатки, нарушения действующего законодательства, инструкций и других нормативных актов, а также указаны виновные должностные лица. Важным этапом контрольной работы является реализация материалов ревизий и проверок. Ее формы зависят от объекта проверки и характера выявленных недостатков и нарушений. В принимаемом документе по результатам ревизии намечаются мероприятия по устранению выявленных упущений в деятельности организаций и учреждений, а на виновных лиц налагаются взыскания.

1.3. Государственный финансовый контроль

Государственный финансовый контроль заключается в контролировании составления и исполнения федерального, региональных и местных бюджетов, государственных внебюджетных фондов, денежного обращения, внутреннего и внешнего государственного и региональных долгов и др. (рис. 3) . Область государственного контроля представлена на рис. 4. В соответствии с российским законодательством осуществление государственного финансового контроля возложено на Министерство финансов РФ,

18

Счетную палату РФ, контрольно-ревизионные органы субъектов РФ, Банк России (рис. 5) [32].

Государственный финансовый контроль – это основанная на

нормах финансового права система мероприятий по контролю за:

экономической обоснованностью использования

государственных средств; соблюдением финансовой дисциплины;

законностью и достоверностью финансовых операций;

порядком формирования и исполнения федерального и

регионального бюджетов; эффективным использованием налоговых льгот;

соблюдением финансового законодательства;

исполнением международных финансовых обязательств РФ;

состоянием государственного внутреннего долга.

Рис. 3. Понятие государственного финансового контроля

Ведущая роль в государственном финансовом контроле отводится бюджетному контролю. Бюджетный контроль — этап бюджетного процесса, осуществляемый представительными органами власти, Счетной палатой РФ и контрольно-счетными палатами на местах, финансовыми и налоговыми органами.

В Российской Федерации контроль за исполнением бюджета существует в двух формах— парламентский и административный.

Парламентский контроль осуществляется соответствующими представительными органами. Он предполагает:

• право соответствующих представительных органов власти на получение от органов исполнительной власти необходимых сопроводительных материалов при утверждении бюджета;

19

•право соответствующих представительных органов власти на получение от органов, исполняющих бюджеты, оперативной информации об исполнении бюджета;

•право соответствующих представительных органов власти на утверждение (неутверждение) отчета об исполнении бюджета;

•право создавать собственные контрольно-счетные органы (Счетную палату РФ, контрольно-счетные палаты представительных органов власти субъектов РФ и местного самоуправления) для проведения внешнего аудита бюджетов;

•право вынесения оценки деятельности исполнительных органов по исполнению бюджетов.

Рис. 4. Область государственного финансового контроля

20

•право требовать устранения выявленных нарушений бюджетного законодательства;

•право давать обязательные для исполнения указания по устранению выявленных нарушений бюджетного законодательства, оформлять документы, являющиеся основанием для наложения мер ответственности.

Со стороны Президента РФ финансовый и бюджетный контроль осуществляет Главное контрольное управление Президента РФ, которое наделено следующими контрольными функциями: контроль за исполнением указов и распоряжений Президента РФ; контроль за деятельностью органов контроля и надзора при федеральных органах исполнительной власти, органов исполни-

тельной власти субъектов РФ; рассмотрение жалоб и обращений юридических и физиче-

ских лиц.

Финансово-бюджетный контроль постоянно осуществляется Правительством РФ. Оно контролирует весь бюджетный процесс, экономическую и финансовую деятельность всех федеральных министерств и ведомств, деятельность всех федеральных органов, осуществляющих контрольные функции (рис. 6). С этой целью при Правительстве РФ создан Межведомственный совет по государственному финансовому контролю.

Министерство финансов РФ осуществляет следующие виды контроля: контроль за исполнением федерального бюджета и использованием средств государственных федеральных внебюджетных фондов, за использованием валютных средств, инвестиций; анализ сводной финансовой отчетности федеральных органов исполнительной власти; внутренний аудит главных распорядителей бюджетов, распорядителей бюджетов, бюджетополучателей. Оно может также проводить аудит бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов в части средств, получаемых ими из федерального бюджета.

На основании постановления Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 276 функции финансово-бюджетного контроля со стороны Министерства финансов РФ в настоящее время возложены на Департамент регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и от-

22

четности, созданный на базе КРУ, Департамента организации аудиторской деятельности и Отдела контроля за использованием государственных средств в организациях Минобороны РФ и правоохранительных органов [9].

Финансово-бюджетный

контроль

Рис. 6. Организация финансово-бюджетного контроля

Министерство финансов РФ организует финансовый контроль и аудит юридических лиц — получателей гарантий Правительства РФ, бюджетных кредитов, бюджетных ссуд и инвестиций.

Федеральное казначейство осуществляет контроль за операциями с бюджетными средствами главных распорядителей бюджетных средств, распорядителей бюджетных средств, бюджетополучателей, уполномоченных банков, других участников

23

бюджетного процесса. Финансовые органы субъектов РФ и местного самоуправления осуществляют контроль за операциями с бюджетными средствами главных распорядителей бюджетных средств, распорядителей бюджетных средств, бюджетополучателей, уполномоченных банков, других участников бюджетного процесса. Главные распорядители бюджетных средств осуществляют контроль за бюджетополучателями в части обеспечения целевого использования бюджетных средств, своевременного их возврата и предоставления отчетности. Они также проводят аудит казенных предприятий.

Контроль за исполнением федерального бюджета осуществляют Совет Федерации и Государственная Дума Федерального Собрания РФ. Для этих целей в 1995 г. создана Счетная палата РФ. Она независима от Правительства РФ и подотчетна Федеральному Собранию РФ. По указанию Совета Федерации и Государственной Думы Палата проводит в министерствах, ведомствах, учреждениях и на предприятиях проверки вопросов, связанных с формированием и исполнением доходной части федерального бюджета и использованием бюджетных средств. В Совет Федерации и Государственную Думу РФ Палата ежеквартально представляет отчеты о ходе исполнения федерального бюджета и дает ежегодное заключение по отчету Правительства РФ об исполнении бюджета.

Территориальные представительные органы власти осуществляют контроль путем рассмотрения и утверждения территориальных бюджетов и смет внебюджетных фондов (предварительный контроль), а также отчетов об их исполнении (последующий контроль). В ходе финансового года в порядке текущего контроля они могут на своих заседаниях, а также на заседаниях образованных комиссий и рабочих групп рассматривать отдельные вопросы исполнения бюджета. В составе территориальных представительных органов власти создаются бюджетнофинансовые комиссии, наделенные полным объемом полномочий в области финансовой политики и контроля за финансовой деятельностью органов исполнительной власти. Они не имеют постоянного экспертного и ревизионного аппарата и осуществляют контрольные функции путем запроса и анализа необходимой ин-

24

формации без выхода на объекты. Для проведения экспертных работ и контрольных мероприятий на местах они имеют право давать соответствующие поручения территориальным контроль- но-счетным палатам. Контрольно-счетные палаты субъектов РФ и муниципальных образований являются независимыми специализированными государственными органами бюджетнофинансового контроля.

Задачами и функциями этих контрольно-счетных палат являются организация и проведение оперативного контроля за:

•надлежащим исполнением территориальных бюджетов в текущем году;

•своевременным исполнением доходных и расходных статей территориального бюджета и внебюджетных фондов по объемам и структуре;

•поступлением средств в территориальные бюджеты от управления собственностью, принадлежащей территориальным органам власти;

•законностью и своевременностью движения средств территориального бюджета и внебюджетных фондов;

•рациональностью и эффективностью использования заемных средств, получаемых территориальными органами власти путем выпуска облигаций и других видов ценных бумаг.

Контрольно-счетные палаты осуществляют:

1) предварительный контроль на этапе экспертизы законодательных актов и территориальных программ;

2) текущий контроль путем проведения проверок и обследований, связанных с зачислением, перечислением и использованием средств территориального бюджета, внебюджетных фондов

ворганизациях независимо от форм собственности;

3) последующий контроль путем проведения экспертиз и подготовки заключений по отчетам об исполнении бюджета и смет внебюджетных фондов.

К полномочиям контрольно-счетных палат относятся: направление органам государственной власти представлений и обязательных для исполнения предписаний по результатам проверок и обследований, а в случаях выявления при проведении проверок и обследований фактов хищений государственных де-

25

нежных и материальных средств палаты имеют право передавать материалы проверок и обследований в правоохранительные органы.

Исполнительные органы власти наделены всеобъемлющими полномочиями в области бюджетно-финансового контроля, поскольку контроль является одним из звеньев возложенной на них функции непосредственного управления территориальными финансовыми и материальными ресурсами. Их задачей является также организация системы финансового контроля, включающей органы межведомственного и ведомственного контроля, и обеспечение эффективности ее функционирования. Они непосредственно или через создаваемые ими органы осуществляют все виды контроля — предварительный, текущий и последующий. В их полномочия входит контроль за финансовой эффективностью управления собственностью, организация контроля за рациональным расходованием средств бюджета и внебюджетных фондов, контроль за оптимальным размещением территориального заказа, за сбалансированной политикой в области заимствований.

Для непосредственного контроля территориальные администрации создают соответствующие органы в структуре исполнительной власти. В функции территориальных финансовых органов входит также организация контроля за рациональным расходованием бюджетных средств, выделенных отраслям местного хозяйства, осуществление контроля за формированием доходной части и целевым расходованием бюджета и внебюджетных фондов. При подготовке проекта территориального бюджета, в ходе его исполнения и при составлении отчета об исполнении бюджета они осуществляют все виды контроля.

Контрольно-ревизионные управления территориальных администраций являются специализированными органами бюд- жетно-финансового контроля, подотчетными территориальным администрациям. Основная их задача — контроль:

1) за выполнением департаментами, комитетами, управлениями и другими органами исполнительной власти возложенных на них функций и соблюдением ими действующего законодательства;

26

2)за финансово-хозяйственной деятельностью государственных и муниципальных предприятий, учреждений и организаций, а также предприятий, имеющих в уставном фонде долю государственной и муниципальной собственности;

3)за сохранностью и использованием государственной и муниципальной собственности, бюджетных средств. Они имеют право проводить ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности департаментов, комитетов, управлений и иных органов исполнительной власти города, в пределах своей компетенции взыскивать с юридических лиц в доход территориального бюджета всю сумму материального ущерба, нанесенного местному хозяйству, использованных не по назначению бюджетных средств.

Функции Федеральной налоговой службы и Банка России. Важную роль в осуществлении контроля за полнотой и своевременностью поступления налогов и сборов в доходную часть бюджетов играет Федеральная налоговая служба. Она представляет собой единую систему контроля за соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов

идругих обязательных платежей. Федеральная налоговая служба имеет право взыскивать в бюджет недоимки по налогам и другим обязательным платежам в бюджет, а также суммы штрафов и иных санкций с предприятий, учреждений, организаций в бесспорном порядке.

В обеспечении контроля за отношениями государственных

имуниципальных финансов с кредитно-финансовыми организациями определенную роль играет Центральный банк Российской Федерации (Банк России). Он осуществляет следующие функции: постоянный надзор за соблюдением кредитными организациями банковского законодательства, нормативных актов Банка России, в частности установленных им нормативов; валютное регулирование; текущий контроль за проведением проверок кредитных организаций и их филиалов, последующий контроль за проведением анализа и прогнозированием состояния экономики РФ в целом и по регионам, прежде всего денежно-кредитных, валютнофинансовых и ценовых отношений.

27

Полномочия Банка России состоят в следующем: запрашивать и получать у кредитных организаций необхо-

димую информацию об их деятельности, требовать разъяснения по полученной информации;

для подготовки банковской и финансовой статистики, анализа экономической ситуации запрашивать и получать необходимую информацию у федеральных органов исполнительной власти;

по результатам проверок направлять организациям обязательные для исполнения предписания об устранении выявленных в их деятельности нарушений и применять установленные законом санкции по отношению к нарушителям.

Контрольные вопросы и задания

1.Поясните сущность финансового контроля.

2.Определите задачи финансового контроля.

3.Что является предметом и объектом финансового кон-

троля?

4.Что представляет собой государственный финансовый контроль?

5.Назовите формы и методы проведения финансового кон-

троля.

6.Определите систему органов финансового контроля.

28

ГЛАВА II. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ АУДИТА

2.1. Теоретические и концептуальные основы аудита в РФ

В соответствии с Федеральным Законом № 307 от 30.12.2008 «Об аудиторской деятельности» различают понятия «аудит» и «аудиторская деятельность».

Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) – это деятельность по проведению аудита и оказанию прочих и сопутствующих аудита услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.

Аудит - это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Под достоверностью понимается степень точности данных отчетности, которая позволяет пользователям делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать обоснованные решения. Аудитор выражает свое мнение о достоверности отчетности во всех существенных отношениях. Пользователи не должны принимать данное мнение как выражение уверенности в непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем или как подтверждение эффективности ведения дел его руководством [6].

Аудит снижает так называемый информационный риск для внешних пользователей информации финансовой отчетности.

Факторы, определяющие необходимость существования аудита:

1)проверка отчетности предполагает доступ к внутренним данным организации, составляющими коммерческую тайну;

2)не все заинтересованные лица располагают специальными знаниями в области бухгалтерского учета и опытом проведения проверки;

29

3) часто более рационально и эффективно поручать проверку профессиональным сотрудникам, чем проводить ее самостоятельно.

Аудит предполагает три стороны: проверяемую, проверяющую и внешних пользователей информации, в интересах которых работает аудитор. Аудит возникает с развитием акционерной формы капитала, когда разделяются собственники и управляющие организациями, и проводится вначале в интересах акционеров. Впоследствии пользователями аудиторских заключений становятся кредиторы и портфельные инвесторы (банки, фонды).

Аудиторская фирма – это предприятие, созданное в соответствии с законодательством физическими и юридическими лицами и имеющее предметом своей деятельности проведение аудиторских операций и оказание сопутствующих услуг по договорам, что должно быть записано в уставе фирмы.

Аудитор – физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора.

Существует различная классификация принципов, определяющая деятельность в сфере оказания аудиторских услуг:

- соблюдение стандартов и нормативных актов РФ (ст. 9 ФЗ);

- независимость (ст. 12 ФЗ); - честность; - объективность;

- профессиональная компетентность

- достоверность; - конфиденциальность (ст. 8 ФЗ);

- профессиональное поведение (не подрывать пре-

стиж профессии);

-профессиональный скептицизм (критически оценивать ве-

сомость аудиторских доказательств, не предполагая как бесчестности, так и безоговорочной честности руководства);

-принцип существенности (существенной является инфор-

мация, пропуск или искажение которой могут повлиять на экономические решения пользователей бухгалтерской отчетности);

- принцип разумной уверенности (аудитор не достигает аб-

30

солютной уверенности; большинство получаемых доказательств носят скорее убеждающий, чем исчерпывающий характер);

- принцип разделения ответственности (ответственность за достоверность и представление отчетности несет руководство аудируемого лица, аудитор отвечает за формулирование и выражение своего мнения о достоверности отчетности).

Для достижения цели аудита ставятся и решаются следую-

щие задачи [24]:

1)проверить общее соответствие отчетности требованиям законодательства, отсутствие противоречивых данных;

2)обоснованность включения данных в отчетность;

3)полноту раскрытия информации;

4)правильность оценки;

5)правильность отнесения сумм к тем или иным статьям;

6)правильность отнесения к отчетному периоду;

7)соответствие данных синтетического и аналитического учета, арифметическую правильность записей.

Профессия независимого бухгалтера-аудитора возникла в акционерных обществах Европы в XIX в. Это вызвано потребностью

вобъективной оценке отчетности АО, получении достоверных данных о финансовом положении предприятия.

Бухгалтеры-аудиторы появились в Великобритании в середине XIX в., где в 1862 г. вышел закон об обязательном аудите, во Франции– в 1867 г., в США –1937 г.

Внастоящее время идет становление аудита в Болгарии, Венгрии, Польше, Румынии, Чехии и Словакии, где ранее существовала жесткая система централизованного планирования.

В1983 г. создана Аудиторская администрация в Китае и возникли первые аудиторские фирмы, которые в настоящее время достигли до достаточно высокого уровня развития.

ВРоссии созданием системы государственного контроля, имеющей много общего с аудитором,занимался Петр I. В 1716 г. он издал указ о назначении первых аудиторов, главной задачей которых было выявление злоупотреблений в обеспечении российской армии всем необходимым и рассмотрении имущественных споров. Многие аудиторы имели воинские звания и совмещали свою работу с обязанностями следователя и прокурора[6].

31

Становление и развитие аудита в России прошло несколько этапов.

1 этап (1987-1993) характеризовался, с одной стороны, директивным характером создания аудиторских организаций, с другой – стихийным характером зарождения аудиторской деятельности.

2 этап (декабрь 1993 – август 2001 до принятия ФЗ «Об аудиторской деятельности») – период становления российского аудита, в процессе которого большую роль сыграли Временные правили аудиторской деятельности.

3 этап в России начался после принятия ФЗ «Об аудиторской деятельности» (от 7.08.2001 № 119). Появление закона подтвердило окончательное становление аудита в России, позволило принять ряд нормативно-правовых актов по регулированию аудиторской деятельности в России, сделать шаг на пути интеграции российского аудита в международную аудиторскую систему. В области стандартизации аудиторской деятельности в течение 2002– 2008 гг. Правительством РФ были приняты 34 федеральных стандарта.

4 этап развития аудиторской деятельности в России начался с 1 января 2009 года– после принятия закона № 307, которым предусмотрена иная чем раньше модель регулирования аудиторской деятельности. Значительная роль отводится саморегулируемым аудиторским организациям, членство в которых обязательно как для аудиторов, так и для аудиторских организаций.

2.2. Связь аудита с другими формами экономического контроля

Виды экономического контроля, т.е. контроля экономических отношений между субъектами на макро- и микроэкономическом уровне: государственный финансовый контроль, бюджетный контроль, налоговый контроль, таможенный контроль, контроль внешнеэкономической деятельности, контроль денежного обращения и валютных операций, внешний и внутренний аудит, ревизия, внутрихозяйственный контроль. Под финансовохозяйственным контролем следует понимать систему наблюде-

32

ния и проверки финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов, проводимых их руководством, собственниками, государственными органами и иными компетентными субъектами, заинтересованными в оценке эффективности этой деятельности, уровня риска, достоверности отчетности, законности совершаемых операций и сохранности активов, для обеспечения своих интересов. Аудит – один из видов экономического и фи- нансово-хозяйственного контроля. Аудит отличается от указанных видов контроля субъектами и целями проверки, часто использует те же методы и схожие формы проверки; может выступать составляющим элементом в системах государственного контроля (напр., аудит государственных и муниципальных унитарных предприятий), а также опираться на результаты налогового, внутрихозяйственного и др. видов контроля (табл. 1) [13].

33

2.3.Виды аудита

Впрактике аудиторской деятельности различают следующие виды аудита:

1)по стадии развития:

-подтверждающий – аудит предполагающий проверку и подтверждение практически каждой хозяйственной операции;

-аудит, базирующийся на риске – это такой вид аудита,

когда проверка может производится выборочно, исходя из условий работы предприятия, в основном узких мест в его работе;

-системно-ориентированный аудит предусматривает наблюдение систем, которые контролируют операции. Данная стадия привела к тому, что аудиторы стали проводить экспертизу на основе внутреннего контроля.

34

2) по характеру заказа:

- инициативный, то есть проводимый по решению руководства организации или ее учредителей. Является выявление недостатков, контроль и анализ ведения бухгалтерского учета, составление отчетности, оценка состояния расчетов по налогообложению. Инициативный аудит бывает комплексным и тематическим, глубина – полная, сплошная.

- обязательный, то есть предусмотренный ФЗ.

3)по объему проверки:

- внешний аудит; - внутренний аудит.

4)по периодичности проверки:

-первоначальный аудит означает проведение аудитором проверки в данной организации впервые;

-периодический аудит (повторяющийся) – осуществляется в данной организации одной аудиторской фирмой при повторных отношениях.

5) по виду оказываемых услуг:

-аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности;

-сопутствующие аудиту услуги – предпринимательская деятельность, осуществляемая аудиторскими организациями помимо проведения проверок;

-аудит по специальным аудиторским заданиям проводится по проверке отдельных статей бухгалтерской отчетности, эффективности использования капитала, договоров, регулирующих гражданско-правовые отношения, а также финансовохозяйственные вопросы по деятельности экономических субъектов. Порядок проведения определяется в Российском праве « Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям».

6) по назначению:

-аудит на соответствие требованиям законодательства;

-управленческий (производственный) аудит;

-аудит хозяйственной деятельности;

-специальный отраслевой аудит и др.

35

2.4. Внутренний аудит

Внутренний аудит – это оценочная деятельность, осуществляемая внутри субъекта как услуга, предназначенная для субъекта.

Среди прочих, в функции внутреннего аудита входят изучение, оценка и мониторинг адекватности и эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Объем и цели внутреннего аудита в каждом случае различны и зависят от размеров и структуры субъекта и требований его руководства. Обычно внутренний аудит включает [1]:

- обзорную проверку систем бухучета и внутреннего кон-

троля;

-исследование финансовой и хозяйственной информации,

вт.ч. детальные тесты;

-обзорную проверку эффективности деятельности, включая нефинансовые вопросы;

-обзорную проверку соблюдения нормативных актов и требований руководства.

Внутренний аудит есть деятельность по предоставлению независимых и объективных гарантий и консультаций, направленных на совершенствование деятельности организации.

Внутренний аудит помогает организации достичь поставленных целей, используя систематизированный и последовательный подход к оценке и повышению эффективности процессов управления рисками, контроля и корпоративного управления.

Услуги по предоставлению гарантий включают объективную оценку аудиторских доказательств внутренним аудитором, который высказывает независимое мнение или дает заключение о процессе, системе или другом предмете.

Характер и объем задания, выполнение которого обеспечивает гарантии, определяются внутренним аудитором. В общем случае, три стороны вовлечены в процесс оказания услуг по предоставлению гарантий: (1) лицо или группа лиц, непосредственно ответственное за процесс, систему или другой предмет, - ответственный за процесс, (2) лицо или группа лиц, проводящее оценку, - внутренний аудитор и (3) лицо или группа лиц, исполь-

36

зующее оценку для конкретных целей, - пользователь. Услуги по консультированию, в общем случае, предоставляются по специальному запросу клиента. Характер и объем задания по консультированию являются предметом договора с клиентом. В общем случае, две стороны вовлечены в процесс оказания услуги по консультированию: (1) лицо или группа лиц, предоставляющая консультации, - внутренний аудитор и (2) лицо или группа лиц, запрашивающая и получающая консультации - клиент. Внутренний аудитор в процессе предоставления услуг по консультированию должен сохранять объективность и не принимать на себя менеджерские обязанности (Институт внутренних аудиторов).

Внутренний аудит – организованная экономическим субъектом, действующая в интересах его руководства и (или) собственников, регламентированная внутренними документами система контроля соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежности функционирования системы внутреннего контроля (старые российские стандарты аудита). Внутренний аудит – это независимая деятельность в организации (на предприятии) по проверке и оценке ее работы в ее же интересах. Цель внутреннего аудита – помочь членам организации эффективно выполнять свои функции. Внутренние аудиторы предоставляют своей организации (предприятию) данные анализа и оценки, рекомендации и другую необходимую информацию, являющуюся результатом проверок (Ассоциация внутренних аудиторов США) [4].

Подразделение (служба) внутреннего аудита, как правило, подчиняется непосредственно высшему руководству организации (совету директоров или генеральному директору) и может выполнять работу, сходную с работой внешнего аудитора (их взаимодействие см. "Использование работы внутреннего аудита"). Внутренние аудиторы создали свое профессиональное объединение – Институт внутренних аудиторов, – выработали стандарты и кодексы поведения, аналогичные внешним аудиторам.

Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" аудиторам запрещает заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг[1].

37

2.5. Система нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности в РФ

Регулирование аудиторской деятельности в РФ проводится на законодательном (нормативные акты) и административном (органы регулирования) уровнях.

В настоящее время в России сложилась четырехуровневая система нормативного регулирования аудиторской деятельности (табл. 2). Каждый уровень включает определенные виды документов, область регулирования и степень разработанности нормативной документации [6].

Таблица 2

Система нормативного регулирования аудиторской деятельности в России

38

Окончание табл. 2

2.6. Формы предпринимательской деятельности в аудите

Рынок аудиторских услуг в России растет высокими темпами. В 2008 г. объем аудиторских услуг возрос на 20,1 % по сравнению с 2007 г. В 2008 году увеличилась численность клиентов, воспользовавшихся услугой обязательного аудита. Российский рынок услуг в большей степени сконцентрирован в Москве (35, 9% всего аудиторского персонала), в Санкт-Петербурге – 8, 5%.Статистические данные о структуре рынка по размеру аудиторских организаций за 2008 г свидетельствуют о том, что долю так называемых компаний большой четверки – PricewскterhouseCoopers, Ernst@young, KPMG - приходился 31% общего объема оказанных услуг, из которых лишь 24% объема составили услуги по проведению аудита [3].

Аудиторские фирмы имеют организационно-правовую форму преимущественно ЗАО или ООО.

К основным признакам классификации аудиторских фирм можно отнести характер деятельности иобъем реализуемых услуг.

По характеру деятельности аудиторские фирмы подразделяются на универсальные и специализированные.

Универсальные – могут проводить обязательный аудит по нескольким направлениям: общий аудит, страховой, банковский, аудит инвестиционных фондов – и занимаются самими разнообразными видами работ.

39

Специализированные – выполняют более узкий круг работ и специализируются на определенных их видах.

Помимо аудиторских фирм аудиторской деятельностью могут заниматься и индивидуальные аудиторы – физические лица самостоятельно. Такие аудиторы должны пройти аттестацию, приобрести лицензию и зарегистрироваться в качестве предпринимателей.

По объему оказываемых услуг аудиторские организации можно подразделить на крупные, средние и малые. Универсальные фирмы чаще всего бывают крупными и средними. Основным критерием объема реализуемых услуг следует считать объем выручки от реализации. За единицу измерения можно принять МРОТ. Классификация аудиторских организаций по численности и объему выручки от реализации приведена в табл. 3.

Профессиональные сотрудники аудиторской организации по выполняемым функциям могут быть разделены на следующие группы: руководители аудиторской проверки, старшие аудиторы, рядовые участники аудиторских проверок, прочие специалисты: бухгалтеры-эксперты, программисты, экономисты и пр.

Необходимый минимум внутренних документов аудиторской организации должен включать [7]:

-положение об организационно-управленческой структуре аудиторской организации;

-штатное расписание;

-должностные инструкции сотрудников;

-правила внутреннего трудового распорядка;

-положение об аудиторской тайне;

-положение о системе оплаты труда персонала;

-внутренние стандарты аудиторской организации.

40

Права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов при осуществлении аудиторской проверки

Права и обязанности определены в Конституции РФ, ГК РФ и других нормативно-законодательных документах РФ. Про-

фессиональные права и обязанности приведены в ФЗ ст.13 [1].

1. Права аудиторов:

1)самостоятельно определять формы и методы проведения аудита на основе федеральных стандартов аудиторской деятельности, а также количественный и персональный состав аудиторской группы, проводящей аудит;

2)исследовать в полном объеме документацию, связанную

сфинансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также проверять фактическое наличие любого имущества, отраженного в этой документации;

3)получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения и подтверждения в устной и письменной форме по возникшим в ходе аудита вопросам;

4)отказаться от проведения аудита или от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в аудиторском заключении в случаях:

а) непредоставления аудируемым лицом всей необходимой документации;

б) выявления в ходе аудита обстоятельств, оказывающих либо способных оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица;

5)осуществлять иные права, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.

2. Обязанности аудиторов:

1)предоставлять по требованию аудируемого лица обоснования замечаний и выводов аудиторской организации, индивидуального аудитора, а также информацию о своем членстве в саморегулируемой организации аудиторов;

41

2) передавать в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, аудиторское заключение аудируемому лицу, лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг;

3)обеспечивать хранение документов (копий документов), получаемых и составляемых в ходе проведения аудита, в течение не менее пяти лет после года, в котором они были получены и (или) составлены;

4)исполнять иные обязанности, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.

Права и обязанности аудируемых лиц при осуществлении аудиторской проверки.

1. Аудируемое лицо вправе:

1)получать от аудитора информацию о нормативных актах, на которых основаны его выводы и замечания;

2)получить от аудитора заключение в срок, определенный договором, и др.

2. Аудируемое лицо обязано:

1)заключать договоры на проведение обязательного аудита

всроки, установленные законодательством;

2)создавать аудитору условия для своевременного и полного проведения проверки, осуществлять содействие, предоставлять необходимую информацию и документацию, давать по устному или письменному запросу исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной формах, а также запрашивать необходимые сведения у третьих лиц;

3)не предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов аудиторской проверки;

4)оперативно устранять выявленные аудиторами нарушения правил ведения учета и составления отчетности;

5)своевременно оплачивать услуги аудиторов в соответствии с договором, в т.ч. когда аудиторское заключение не согласуется с позицией работников организации, а также в случае неполного выполнения аудитором работы по независящим от него причинам, и др.

42

2.7. Организация и планирование аудиторской проверки

Выбор клиентов и заключение договоров аудиторскими организациями осуществляется на основании требований ФЗ и стандартов "Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг", "Общение с руководством экономического субъекта" и др. Перечень клиентов, у которых проводится обязательный аудит, установлен законом. Аудиторы могут также привлекаться к проведению инициативных проверок или экспертиз по поручению государственных органов, оказывать сопутствующие услуги. При выборе клиентов аудиторская организация должна учитывать также свои возможности по проведению проверки, профессиональную этику, поддержание репутации фирмы и престижа профессии.

Экономические субъекты вправе самостоятельно выбирать себе аудиторов для проведения обязательного и инициативного аудита, оказания сопутствующих услуг. Выбор определяется, как правило, не только сложившимися ценами на рынке аудиторских услуг, но и известностью, репутацией аудиторской фирмы, наличием в спектре ее услуг дополнительных возможностей, таких как консультирование по правовым, налоговым, маркетинговым вопросам, установившимися деловыми контактами и т.д. Возможности аудиторской фирмы, в основном определяемые численностью и опытом персонала, должны соответствовать масштабам деятельности аудируемого лица; также играют роль географические масштабы деятельности аудируемого лица и аудитора, известность и репутация аудируемого лица.

Аудитор акционерного общества утверждается общим собранием акционеров (ст. 47 ФЗ об АО), размер оплаты его услуг определяется советом директоров (ст. 65, 86 ФЗ об АО). В ООО

назначение аудиторской проверки, утверждение аудитора и определение размера оплаты его услуг относятся к исключительной компетенции общего собрания участников общества (ФЗ об ООО, ст. 33). Аудиторская проверка ООО может быть также проведена по требованию любого участника общества за его счет выбран-

ным им аудитором (ст. 48 ФЗ об ООО).

Аудитор и руководство аудируемого лица должны достичь

43

согласия в отношении условий проведения аудита. Согласованные условия необходимо отразить документально в договоре оказания аудиторских услуг. Аудитор может использовать в ходе достижения договоренности с руководством аудируемого лица письмо о проведении аудита – документ, направляемый аудитором предполагаемому аудируемому лицу и подписываемый руководством аудируемого лица в случае согласия с основными условиями задания по проведению аудита. Несмотря на то, что цели и объем аудита, а также обязанности аудитора установлены законодательством РФ, аудитору рекомендуется включить эти положения в договор либо в письмо о проведении аудита.

В договоре (в письме о проведении аудита), как правило, указываются:

-цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;

-ответственность руководства за подготовку и представление отчетности;

-объем аудита, включая ссылки на законодательство РФ и

ФСА;

-аудиторское заключение и любые иные документы по результатам аудита;

-информация о том, что в связи с неизбежными ограничениями некоторые существенные искажения могут остаться необнаруженными;

-свободный доступ ко всей бухгалтерской документации и

другой информации; - цена (либо способ ее определения), порядок признания

услуги оказанной и порядок расчетов.

В договоре (в письме о проведении аудита) могут также быть указаны:

- договоренности по координации работы в ходе планиро-

вания;

-право аудитора получить от руководства официальные письменные заявления;

-обязательство руководства содействовать в направлении запросов кредитным организациям и контрагентам;

-обязательство руководства обеспечить присутствие аудитора при инвентаризации.

При необходимости в договоре (в письме о проведении аудита) или приложениях к нему могут быть также приведены:

44

-договоренность о привлечении других аудиторов и экс-

пертов;

-договоренность о привлечении внутренних аудиторов и других сотрудников;

-договоренности по взаимодействию с предшествующим аудитором (при его наличии);

-любые ограничения ответственности аудитора по законодательству РФ и ФСА;

-любые дополнительные соглашения между аудитором и аудируемым лицом.

При повторяющемся аудите можно не составлять каждый раз новое письмо о проведении аудита, если нет:

-неправильного понимания аудируемым лицом цели и объема аудита;

-любых пересмотренных или особых условий аудиторского задания;

-кадровых изменений в высшем руководстве, совете директоров или в структуре;

-изменений в структуре собственности аудируемого лица;

-значительных изменений характера или масштабов дея-

тельности аудируемого лица; - требований законодательства РФ.

В случае изменения условий задания сторонам необходимо согласовать новые условия.

Если аудируемое лицо до завершения выполнения задания обратится к аудитору с просьбой изменить условия на предусматривающие более низкий уровень уверенности в достоверности отчетности, чем разумная уверенность, необходимо рассмотреть целесообразность такого изменения. Изменение обстоятельств или неправильное понимание услуги, запрашиваемой изначально, обычно рассматривается как обоснованная причина просьбы. Изменение аудиторского задания не может рассматриваться как обоснованное, если оно вызвано неточной или неполной информацией. Если изменение условий задания обоснованно и работа аудитора по новому заданию соответствует ФСА, отчет или заключение должны соответствовать пересмотренным условиям задания. Во избежание введения в заблуждение пользователя в отчет или заключение не должны включаться ссылки на пер-

45

воначальное задание и любые процедуры, которые могли быть выполнены в соответствии с ним.

Аудитор не должен соглашаться на изменение условий задания при отсутствии разумного обоснования, например, если он не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, а аудируемое лицо просит изменить задание на проведение обзорной проверки во избежание мнения с оговоркой или отказа от выражения мнения. Если аудитор не может согласиться на изменение задания, и аудируемое лицо возражает против работы по первоначальному заданию, аудитор должен отказаться от выполнения задания или рассмотреть вопрос о необходимости сообщить о возникшей ситуации заинтересованным лицам (например, совету директоров или акционерам).

Аудитор должен обладать знаниями или получить знания о деятельности аудируемого лица (АЛ) в объеме, достаточном для выявления и понимания событий, хозяйственных операций и методов работы, которые в соответствии могут оказать существенное влияние на отчетность, либо на подходы к аудиту, либо на аудиторское заключение. Данная информация должна использоваться также при оценке неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля, при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур.

До заключения договора аудитор должен получить предварительные сведения об отрасли и структуре собственности, руководстве и собственниках АЛ и определить, может ли он получить объем информации о деятельности АЛ, необходимый для проведения аудита. После заключения договора следует расширить объем и степень детализации информации. По мере возможности аудитор должен получить требуемый объем информации в начале аудита. В ходе аудита полученная ранее информация оценивается, обновляется и пополняется, также как и при повторяющихся аудитах [13].

Аудитор может получать сведения из таких источников,

как:

-предыдущий опыт работы с данным аудируемого лица и

всфере его деятельности;

-информация, полученная от сотрудников (руководителей и ведущих специалистов);

46

-информация, полученная от внутренних аудиторов и из их отчетных документов;

-информация, полученная от других аудиторов, юристов и консультантов;

-информация, полученная от представителей регулирующих органов, заказчиков, поставщиков и т.п.;

-публикации (статистика, аналитические обзоры, отчеты банков и др.);

-нормативные правовые акты, регулирующие деятельность АЛ;

-посещение административных зданий и производственных помещений;

-документы аудируемого лица (протоколы заседаний совета директоров, материалы для акционеров или органов государственной власти, реклама, отчетность, сметы, внутренние отчеты, инструкции по ведению учета и внутреннему контролю, рабочий план счетов, должностные инструкции, планы маркетинга и продаж).

Понимание деятельности аудируемого лица является основой для выражения профессионального суждения аудитора, помогает: (а) оценивать риски и выявлять проблемные области; (б) эффективно планировать и проводить аудит; (в) оценивать аудиторские доказательства; (г) обеспечивать высокое качество аудита и обоснованность выводов.

Аудитор должен проконтролировать, чтобы его ассистенты получили достаточный объем информации о деятельности аудируемого лица, и добиться осознания ими необходимости запрашивать дополнительную информацию и обмениваться ею с аудитором и членами аудиторской группы [3].

Примерный перечень вопросов, по которым аудитор знакомится с деятельностью:

1. Общие экономические факторы:

состояние экономики, инфляция, политика Правительства, курсы валюты и др.

2. Отраслевые особенности:

рынок и конкуренция, сезонность, технология, экология, энергоресурсы и др.

47

3.Управление и структура собственности (включая недавние или запланированные изменения):

структура, акционеры (собственники) и руководители, аффилированные лица, планы руководства, реорганизация, слияния, источники финансирования, внутренний аудит и контрольная среда.

4.Продукция, рынки, поставщики, расходы, производственная деятельность:

вид деятельности, местонахождение, персонал, сбыт, поставщики, запасы, патенты и лицензии, НИОКР.

5.Факторы, относящиеся к финансовому положению, включая основные финансовые показатели и тенденции их изменения.

6.Условия, в которых осуществляется подготовка отчетности аудируемого лица, в т.ч. внешние факторы, оказывающие воздействие на руководство в процессе подготовки отчетности.

7.Особенности законодательства.

Планирование способствует выявлению важных областей и потенциальных проблем, выполнению работы с оптимальными затратами, качественно и своевременно, эффективному распределению поручений и координации деятельности в группе аудиторов.

Вобщем плане аудита описываются предполагаемые объем

ипорядок проведения аудиторской проверки. Общий план должен быть достаточно подробным, чтобы служить руководством при разработке программы аудита; его форма и содержание могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором. При разработке общего плана аудита учитывают:

-общеэкономические, отраслевые и специфические особенности, финансовое состояние, компетентность руководства и требования к отчетности аудируемого лица;

-особенности систем бухучета и внутреннего контроля (положения и изменения учетной политики, влияние новых нормативных актов, возможности проведения тестов средств контроля и процедур проверки по существу, наличие компьютерной

48

системы ведения учета, существование подразделения внутреннего аудита);

Пример

Общий план аудиторской проверки

ОАО "ABC" за год 20__ г.

-оценку рисков и существенности по разделам проверки, возможность мошеннических действий, области бухучета, зависящие от субъективного суждения бухгалтера (оценочные показатели и т.п.);

-предполагаемый характер, временные рамки и объем аудиторских процедур;

-координацию, текущий и последующий контроль выполненной работы (в т.ч. привлечение других аудиторских организаций, экспертов, количество территориально обособленных подразделений, количество и квалификацию необходимых специалистов);

-возможность несоблюдения допущения непрерывности деятельности;

-существование аффилированных лиц и т.п.;

-особенности договора, требования законодательства,

49

форму и сроки представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов, участие сотрудников в оказании сопутствующих услуг данному лицу.

Возможные разделы общего плана аудита (один из вариантов, также см. ниже):

1.Проверка учредительных документов и формирования уставного капитала.

2.Проверка организации бухучета и учетной политики.

3.Проверка кассовых операций, операций по счетам в банках.

4.Проверка материально-производственных запасов.

5.Проверка расчетов с персоналом по оплате труда, с подотчетными лицами.

6.Проверка учета основных средств, нематериальных ак-

тивов.

7.Проверка учета долгосрочных инвестиций.

8.Проверка учета операций с ценными бумагами.

9.Проверка учета расчетов с поставщиками и покупателями.

10.Проверка учета кредитов и займов и затрат по их обслуживанию.

11.Проверка расчетов с бюджетом по налогам и сборам.

12.Проверка учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

13.Проверка учета прочих доходов и расходов.

14.Проверка учета финансовых результатов и нераспределенной прибыли.

Программа аудита определяет характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур; является набором инструкций для аудитора, а также средством контроля надлежащего выполнения работы. Программа аудита может составляться в разрезе проверяемых предпосылок подготовки отчетности и областей аудита, с указанием времени на различные процедуры. При подготовке программы учитывают оценки аудиторских рисков, требуемый уровень уверенности (степень надежности) для процедур проверки по существу, временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу, координацию взаимодействия с аудируемым лицом, с другими аудиторами и экспертами, а также все вопросы, принимаемые во вни-

50

мание при подготовке плана аудита. Программа аудита включает:

(1) тесты средств контроля и (2) процедуры проверки по существу. Для удобства использования рекомендуется оформлять ее не как единый документ, а по разделам проверки, с включением:

(1) графика (сроков) работы, (2) перечня аудиторских процедур и конкретных задач по каждому участку проверки, (3) указаний на источники информации, (4) элементов контроля работы аудиторов, (5) численности и состава привлекаемого персонала.

Существуют различные подходы к планированию аудита: (а) разделы плана и программы проверки могут выделяться в соответствии со структурой разделов бухгалтерской отчетности (например, "Проверка достоверности отражения основных средств"); (б) проверка организуется по циклам финансовохозяйственной деятельности (циклы заготовления, производства, реализации, оплаты, инвестиционный цикл) или в разрезе оборотов по отдельным счетам (группам счетов и однотипных операций), что устраняет недостаток предыдущего подхода – дублирование проверки отдельных участков учета – и повышает эффективность проверки; (в) пункты программы выделяются в соответствии со структурой источников информации; возможны иные варианты или комбинация вышеприведенных подходов.

Затраты времени на планирование зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности проверки, опыта работы аудитора с данным лицом и знания особенностей его деятельности. Аудитор вправе обсуждать план и программу с работниками, руководством и членами ревизионной комиссии аудируемого лица, что не снимает с него ответственность за правильную и полную разработку общего плана и программы аудита [4].

Общий план и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита, т.е. планирование осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть отражены в рабочих документах.

51

Пример

Программа аудиторской проверки

ОАО "ABC" за год 20__ г.

2.8. Существенность в аудите и аудиторский риск

Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя отчетности и ошибки, возникающей при его отсутствии или искажении.

Аудитор оценивает существенность по своему профессиональному суждению и устанавливает приемлемый уровень существенности при разработке плана аудита, учитывая не только количественные, но и качественные искажения (недостаточное или неадекватное описание учетной политики, отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований, когда последующие санкции могут оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица). Искажения сравнительно небольших величин в совокупности могут оказать существенное влияние на отчетность (ошибка в процедуре, проводи-

52

мой в конце каждого месяца, и т.п.). Существенность рассматривают (1) на уровне отчетности в целом и (2) в отношении остатков по отдельным счетам, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации: возможны различные уровни существенности. Существенность принимают во внимание при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур (в т.ч. выборочных), при оценке последствий искажений.

Примеры оценки уровня существенности:

-в процентах от показателя отчетности: 2,0-5,0 %, реже до 10 % или менее 1 %, конкретный уровень зависит от профессионального суждения аудитора о степени риска по данному разделу (чем выше ожидаемый риск, тем ниже устанавливается уровень существенности) (рис. 7);

-детализация в зависимости статьи отчетности [24]: выручка от продаж – 0,5-1,0 %, прибыль от продаж, активы – 1,0-2,0 %, прибыль до налогообложения и собственный капитал – 5,0 %, нераспределенная прибыль отчетного периода – 5,0-10 %;

-как средневзвешенное значение по отдельным статьям отчетности:

(0,03 ∙ Выручка + 0,05 ∙ Активы)/2 и т.п.

Размер ошибки Ур. сущ-ти

0

Рис. 7. Оценка уровня существенности

Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, т.е. чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот (см. рис. 7 при высоком уровне существенности меньше ошибок будут признаны существенными, соответственно меньше вероятность про-

53

пустить существенную ошибку). Оценка существенности и аудиторского риска может изменяться в ходе проверки в связи с изменением обстоятельств или информированности аудитора (напр., если проверка планируется до конца отчетного периода). Аудитор может намеренно устанавливать пониженный уровень существенности для уменьшения вероятности необнаружения искажений и создания некоторой степени безопасности (запаса прочности) при оценке искажений.

При оценке достоверности отчетности сравнивают с уровнем существенности (УС) совокупность неисправленных искажений (СНИ), включающую конкретные искажения, выявленные аудитором, неисправленные искажения, выявленные во время предыдущей проверки, и наилучшую оценку невыявленных искажений (т.е. прогнозируемые ошибки). Если СНИ << УС, можно выразить безоговорочно положительное мнение о достоверности отчетности; если СНИ >> УС, выражается отрицательное мнение или мнение с оговоркой. Когда СНИ примерно равна УС, возрастает риск дать неверное заключение о достоверности отчетности (см. рис. 7). В этом случае необходимо (а) снизить риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или (б) потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в отчетность. Если руководство отказывается вносить поправки в отчетность, а результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур не позволяют заключить, что СНИ не является существенной, следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения.

Аудитор должен использовать свое профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск и разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения риска до приемлемо низкого уровня.

Аудиторский риск (АР) – риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения. Аудиторский риск включает три составные части: (1) неотъемлемый риск, (2) риск средств контроля и (3) риск необнаружения.

Неотъемлемый риск (НР) – подверженность остатков средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных

54

операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций), при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

Риск средств контроля (РК) – риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатков средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций), не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Риск необнаружения (РН) – риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций.

При разработке общего плана аудита проводят оценку неотъемлемого риска (НР) на уровне отчетности в целом, а при разработке программы – соотносят ее с существенными остатками по счетам и группами однотипных операций на уровне пред-

посылок подготовки отчетности или предполагают, что НР в отношении данной предпосылки является высоким. Факторы риска:

-на уровне отчетности в целом: опыт и знания руководства, изменения в его составе, необычное давление на руководство, характер деятельности, общеэкономические и отраслевые факторы;

-на уровне остатков по счетам и групп однотипных операций: ошибки в прошлые периоды, роль субъективного суждения бухгалтера, сложность операций; подверженность отдельных активов потерям или незаконному присвоению; завершение в отчетный период необычных и сложных операций, особенно ближе

кего концу; операции, не подвергающиеся процедуре обычной обработки.

Риск средств контроля (РК) оценивают предварительно

55

(как эффективность систем бухучета и внутреннего контроля) и

на уровне предпосылок подготовки отчетности по каждому суще-

ственному остатку на счетах или группе однотипных операций. РК оценивается как высокий по некоторым или всем предпосылкам подготовки отчетности, когда системы бухучета и внутреннего контроля неэффективны или оценка их эффективности нецелесообразна. Оценка РК снижается, если можно указать соотносимые с данной предпосылкой конкретные средства внутреннего контроля, которые с определенной вероятностью будут предотвращать или обнаруживать и исправлять существенные искажения, или если планируются тесты средств контроля для подтверждения пониженной оценки. Необходимо получить аудиторские доказательства посредством проведения тестов средств контроля для подтверждения любой оценки риска средств контроля, которая ниже высокой, в т.ч. проверить,

применялись ли средства внутреннего контроля в течение всего проверяемого периода. Часто оценку НР и РК проводят совместно (комплексная оценка). Между компонентами аудиторского риска существует зависимость:

НР ∙ РК ∙ РН = АР <= Предельно допустимый уровень АР.

Поэтому, если (НР ∙ РК) незначительно, аудитор может допустить более высокий РН, и наоборот. Даже если НР и РК оценены как низкие, следует провести некоторые процедуры проверки по существу в отношении существенных остатков на счетах и групп операций. Оценка компонентов аудиторского риска может изменяться в ходе аудита (напр., если процедуры проверки по существу дают информацию, значительно отличающуюся от той, на основе которой сделаны первоначальные оценки). В таком случае необходимо внести изменения в запланированные процедуры проверки по существу.

2.9. Аудиторские доказательства: виды и источники

Аудиторские доказательства (АД) – это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение ауди-

56

тора (напр., первичные документы, бухгалтерские записи, письменные разъяснения сотрудников аудируемого лица, информация, полученная от третьих лиц). ФСА 5 "Аудиторские доказательства" требует от аудитора получить надлежащие и достаточные доказательства для формулирования обоснованных выводов, на которых основывается его мнение.

Процедуры получения аудиторских доказательств:

-тесты средств внутреннего контроля;

-процедуры проверки по существу в форме:

-аналитических процедур,

-детальных тестов отражения операций и остатков по счетам:

-инспектирование,

-наблюдение,

-запрос,

-подтверждение,

-пересчет.

Тесты средств внутреннего контроля – проверки, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств наличия или отсутствия существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аналитические процедуры – анализ и оценка полученной информации, исследование финансовых и экономических показателей с целью выявления необычных или неправильно отраженных в учете хозяйственных операций, причин таких ошибок и искажений. Инспектирование – проверка записей, документов или материальных активов. Наблюдение – отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (напр., наблюдение за инвентаризацией материальных запасов или за проведением процедур внутреннего контроля, не оставляющих документальных свидетельств). Запрос – поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица (по форме: официальный письменный третьим лицам, неформальный устный работникам и т.д.). Подтверждение – ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских запи-

57

сях (напр., подтверждение дебиторской задолженности непосредственно дебиторами). Пересчет – проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

Аудиторские доказательства собираются и оцениваются в разрезе объектов оценки систем бухучета и внутреннего контроля (с целью подтверждения оценок риска средств контроля):

-организация – устройство систем бухучета и внутреннего контроля, обеспечивающее предотвращение или обнаружение

иисправление существенных искажений;

-функционирование – эффективность действия систем бухучета и внутреннего контроля в течение соответствующего периода времени.

-предпосылок подготовки отчетности (с целью их подтверждения) – сделанных руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждений, отраженных в отчетности:

-существование – наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в отчетности;

-права и обязанности – принадлежность актива или обязательства аудируемому лицу по состоянию на определенную дату;

-возникновение – хозяйственная операция или событие произошли в течение соответствующего периода;

-полнота – отсутствие не отраженных в учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей;

-стоимостная оценка – отражение в отчетности актива или обязательства по надлежащей стоимости;

-точное измерение – точность отражения суммы операции и отнесения доходов или расходов к соответствующему периоду времени;

-представление и раскрытие – классификация и раскрытие актива или обязательства в соответствии с правилами учета и отчетности.

Одно и то же аудиторское доказательство может подтверждать несколько предпосылок подготовки отчетности, или наобо-

58

рот. Обычно аудиторские доказательства лишь предоставляют доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера; кроме того, выводы аудитора могут основываться на выборочной проверке или профессиональном суждении.

Надежность аудиторских доказательств (АД) зависит от их источника, а также от формы их предоставления:

-АД, полученные из внешних источников, более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;

-АД, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухучета и внутреннего контроля являются эффективными;

-АД, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;

-АД в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме;

-АД более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. Если АД из одного источника не соответствуют АД, полученным из другого, необходимо провести дополнительные процедуры для выяснения причин расхождений.

От аудитора требуется получить надлежащие и достаточные доказательства для формулирования обоснованных выводов, на которых основывается его мнение. Достаточность – количественная мера аудиторских доказательств. Надлежащий характер

–качественная сторона аудиторских доказательств, определяющая их соответствие проверяемой предпосылке подготовки отчетности. Факторы определения надлежащего и достаточного характера доказательств:

-характер и величина аудиторского риска на уровне отчетности, на уровне остатков по счетам и групп однотипных операций;

-характер систем бухучета и внутреннего контроля, оценка риска средств контроля;

-существенность проверяемой статьи отчетности;

-опыт предшествующих аудиторских проверок;

59

-результаты аудиторских процедур, включая обнаружение мошенничества или ошибок;

-источник и достоверность информации.

Необходимо сопоставлять расходы на сбор АД и полезность получаемой информации. Однако сложность работы и расходы не являются достаточным основанием для отказа от выполнения необходимых процедур. Если объективно невозможно получить достаточные надлежащие АД, чтобы подтвердить отсутствие существенных искажений отчетности, следует выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения [20].

Аналитические процедуры (АП) используются (а) при планировании аудита; (б) в качестве процедур проверки по существу; (в) для общей обзорной проверки отчетности на завершающей стадии аудита. При планировании АП улучшают понимание деятельности аудируемого лица, указывают области повышенного риска. При проверке по существу АП могут снижать риск н е- обнаружения по отдельным предпосылкам подготовки отчетности. На завершающей стадии АП помогают сформулировать общий вывод о достоверности отчетности и могут выявить вопросы, требующие проведения дополнительных аудиторских процедур. АП включают:

а) рассмотрение финансовой и другой информации в сравнении:

-с сопоставимой информацией за предыдущие периоды;

-с ожидаемыми результатами деятельности (планами, сметами, прогнозами, в т.ч. сделанными аудитором);

-с информацией об аналогичных (по видам и масштабам деятельности) организациях;

б) рассмотрение взаимосвязей:

-между элементами финансовой информации (например, рентабельность продаж);

-между финансовой и другой информацией (например, зарплата < > численность работников).

Виды АП, их объекты и способы проведения аудитор определяет по своему профессиональному суждению. Аудитор стре-

60

мится использовать данные, подготовленные аудирумым лицом, но должен оценить и проверить надлежащую подготовку этих данных и надежность соотв. средств внутреннего контроля за такой подготовкой. Если АП выявили отклонения от ожидаемых закономерностей или противоречия с другой (в т.ч. нефинансовой) информацией, аудитор должен исследовать их, получить объяснения руководства и соотв. ауд. доказательства. Изучение необычных отклонений и взаимосвязей, как правило, начинается с запросов руководству аудируемого лица. Затем аудитор пытается подтвердить ответы руководства (напр., сравнением с имеющимися доказательствами). Если руководство оказалось не в состоянии дать разумные объяснения или объяснения не признаны аудитором убедительными, рассматривается вопрос о необходимости применения других аудиторских процедур.

2.10. Аудиторское заключение. Основные элементы аудиторского заключения

Аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленным в соответствии со стандартами и содержащим выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству РФ. Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Для оценки степени соответствия отчетности законодательству РФ аудитор должен установить максимально допустимые размеры отклонений путем определения в целях проводимого аудита существенности пока-

61

зателей бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с федеральным стандартом «Существенность в аудите».

Аудиторское заключение включает в себя [18]:

а) наименование – «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»;

б) адресата – акционеры, совет директоров или лицо, указанное в договоре;

в) сведения об аудиторе: организационно-правовая форма и наименование, для индивидуального аудитора - фамилия, имя, отчество и указание на осуществление им своей деятельности без образования юридического лица; место нахождения; номер и дата свидетельства о государственной регистрации; номер, дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии; членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении;

г) сведения об аудируемом лице: организационно-правовая форма и наименование; место нахождения; номер и дата свидетельства о государственной регистрации; сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности;

д) вводную часть – перечень проверенной отчетности с указанием отчетного периода и заявление о разделении ответственности;

е) часть, описывающую объем аудита:

«Мы провели аудит в соответствии с ФЗ, ФСА и т.д. Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего представления об отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит представля-

62

ет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ».

ж) часть, содержащую мнение аудитора – "По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31.12 и результаты деятельности за 20___ год";

з) дату аудиторского заключения (не ранее подписания или утверждения отчетности);

и) подпись руководителя аудиторской организации и аудитора, возглавляющего проверку.

Необходимо соблюдать единство формы и содержания аудиторского заключения, чтобы облегчить его понимание пользователем и помочь обнаружить необычные обстоятельства в случае их появления. К аудиторскому заключению прилагается отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства РФ. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете. И аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой отчетности.

Модифицированное аудиторское заключение: Аудиторское заключение считается модифицированным,

если возникли:

-факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в отчетности;

-факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к выражению мнения с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

Часть, привлекающая внимание к какой-либо ситуации,

63

обычно включается после части с выражением мнения, и содержит указание на то, что данная ситуация не является основанием для включения оговорки в аудиторское мнение: «Не изменяя мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, мы обращаем внимание на информацию, изложенную в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности (пункт Х), а именно на…». В некоторых случаях (высокая неопределенность и т.п.) аудитор может посчитать уместным отказаться от выражения мнения о достоверности отчетности вместо включения части, привлекающей внимание к данному аспекту.

Мнение с оговоркой должно быть выражено, если невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения.

Разногласие относительно метода учета, учетной политики или раскрытия информации:

«По нашему мнению, за исключением влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность обстоятельств, изложенных в предыдущей части, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20___ г. и р е- зультаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20___ г. включительно в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (и/или указать документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности)».

Ограничение объема аудита:

«По нашему мнению, за исключением корректировок (при наличии таковых), которые могли бы оказаться необходимыми, если бы мы смогли ..., финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20 ___ г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с

64

1 января по 31 декабря 20___ г. включительно в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (и/или указать документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности)».

Отказ от выражения мнения имеет место, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не в состоянии выразить мнение о достоверности отчетности. При этом часть, описывающую объем аудита, исключают или изменяют в зависимости от обстоятельств: «Мы не смогли ... изза ограничений, установленных организацией «YYY» (кратко указать обстоятельства). Мы также не получили достаточных доказательств (кратко указать причины) в отношении: …. Вследствие существенности указанных обстоятельств мы не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организации «YYY» и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации».

Отрицательное мнение следует выражать, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно, что внесение оговорки в заключение не является адекватным, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер отчетности: «По нашему мнению, вследствие влияния указанных обстоятельств финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» недостоверно отражает финансовое положение на 31 декабря 20___ г. и рез ультаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20___ г. включительно и, таким образом, не может быть признана соответствующей требованиям законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (и/или указать документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности)».

Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если возможно, дать количествен-

65

ную оценку возможного влияния на отчетность. Как правило, эта информация излагается в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к отчетности. Если ограничение объема работы аудитора требует выражения мнения с оговоркой или отказа от выражения мнения, аудиторское заключение должно включать описание этого ограничения и возможных корректировок отчетности, которые могли бы оказаться необходимыми, если бы не существовало данного ограничения (табл. 4).

66

ГЛАВА III. ОСНОВНЫЕ МЕТОДИКИ АУДИТА

3.1.Аудит организации бухгалтерского учета

иучетной политики предприятия

Цель аудита организации бухгалтерского учета и учетной политики – установить соответствие системы бухгалтерского учета и формирование учетной политики требованиям действующего законодательства, размерам и условиям деятельности организации.

Задачи проверки.

1.установить соответствие формы организации учета объемам и специфике деятельности организации;

2.установить соответствие организационной структуры системе управления организации;

3.осуществить проверку рациональности систем документации и документооборота;

4.провести проверку эффективности применяемой формы бухгалтерского учета;

5.дать оценку учетной политики организации.

Источники информации: основные нормативные документы, регулирующие организацию бухгалтерского учета и формирование учетной политики; положение о бухгалтерии, должностные инструкции сотрудников, график документооборота, приказ об учетной политике, результаты устных опросов, анкетирование сотрудников бухгалтерии.

В соответствии с Федеральным Законом «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.96 руководители предприятия могут в зависимости от объема учетной работы:

- учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

-ввести в штат должность бухгалтера;

-передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

-вести бухгалтерский учет лично.

67

Объем учетной работы на конкретном предприятии определяется рядом факторов:

1)составом задач, которые ставит руководство перед учетными работниками;

2)количеством, разнообразием и сложностью регистрируемых хозяйственных операций;

3)уровнем компьютеризации учетного процесса.

Входе проверки аудиторы на основании изучения Положения о бухгалтерии, должностных инструкций, устных опросов главного бухгалтера, сотрудников выясняют ее организационную структуру, распределение обязанностей, сложность выполняемых работ, уровень квалификации учетного персонала. Анализ объектов учета, видов и объема обрабатываемой учетной информации, использования компьютерных технологий в учетном процессе позволяет установить фактическую трудоемкость работ по отдельным группам хозяйственных операций и определить общую потребность в специалистах и их рациональное закрепление за участками учета.

Предприятие самостоятельно определяет форму учета. Основными факторами, влияющими на такой выбор, являются объем обрабатываемой информации, численность сотрудников предприятия, уровень квалификации учетного персонала, уровень применения компьютерных технологий.

Сопоставление фактической организационной структуры бухгалтерии с оптимальной и анализ применяемой формы бухгалтерского учета дает возможность аудиторам сделать вывод, насколько структура бухгалтерии соответствует условиями организации и управления предприятия и обеспечивает полноту, своевременность

иэкономичность обработкиучетной информации.

Вслучае, если организация самостоятельно разрабатывала формы учетных регистров, необходимо проверить соблюдение требований, изложенных в Федеральном Законе «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.96, Положении по ведению бухгалтерского учета №34 н от 28.07.98.

68

Аудит системы документации и документооборота включает:

1)проверку на соответствие требованиям нормативных документов, регулирующих систему документации и документооборота;

2)анализ системы документации и документооборота;

3)оценка эффективности документооборота.

Общие требования к составлению и оформлению первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета сформулированы в ст. 9 и ст. 10 Федерального Закона «О бухгалтерском учете»№129-ФЗ от 26.11.96. Контроль соблюдения этих требований происходит на протяжении всей проверки.

При аудите организации бухгалтерского учета изучается система документации и устанавливаются:

-порядок оформления документов (составление, санкционирование, утверждение);

-использование типовых унифицированных форм первичной учетной документации;

-утверждении в соответствии с требованиями ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» применяемых нетиповых форм первичных документов;

-соответствие содержания нетиповых форм первичных документов требованиям ст. 9 Федерального Закона «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ от 21.11.96;

-необходимость и целесообразность использования нетиповых форм первичных документов;

-порядок использования бланков строгой отчетности;

-порядок хранения документов бухгалтерского учета. Аудитор устанавливает наличие у организации разработан-

ного и утвержденного графика документооборота. При изучении и анализе графика документооборота необходимо выяснить:

а) охватывает ли график все документы; б) охватывает ли график все этапы прохождения документа

(создание, поступление документа от сторонней организации, утверждение документа, регистрация документа, отправка документа сторонней организации, текущее хранение в организации, передача документа в архив, уничтожение документа)

в) увязан ли график с должностными инструкциями;

69

г) предусмотрены ли средства контроля за соблюдением графика;

д) соблюдается ли график документооборота.

При этом могут быть выявлены несанкционированные операции, дублирование документов, потери рабочего времени при прохождении документов по подразделениям и отдельным исполнителям, неоднократность прохождения документов через руководителей и другие отклонения, а также формальный подход к составлению графика документооборота.

Оценку эффективности системы бухгалтерского учета аудитор проводит с учетом того, насколько хорошо она организована с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений. Система бухгалтерского учета считается эффективной, если в ходе фиксации хозяйственных операций выполняются следующие требования:

1)операции в учете правильно отражают временной период осуществления;

2)операции в учете зафиксированы в правильных суммах;

3)операции правильно и в соответствии с действующими нормативными положениями и учетной политикой отражены на счетах бухгалтерского учета;

4)зафиксированы детали операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности;

5)ограничена возможность появления злоупотреблений. Оценку эффективности системы бухгалтерского учета

аудитор проводит на основе теста-опросника. При составлении теста необходимо следовать правилу, согласно которому ответ «да» предполагает обеспечение надежной системы внутреннего контроля, а «нет» - нежелательную практику.

По результатам проведенного теста определяются также аспекты, требующие пристального внимания как администрации (для устранения недостатков СВК), так и аудитора (для минимизации рисков при последующей детальной проверке).

Задачи аудита учетной политики:

изучение системы организации бухгалтерского учета; оценка учетной политики; характеристика системы документации и документооборота.

70

Информационной базой для ознакомления с содержанием учетной политики являются:

-приказ (распоряжение) об учетной политике организации;

-рабочий план счетов бухгалтерского учета;

-перечень утвержденных форм первичных документов, регистров бухгалтерского учета и форм документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

-правила документооборота и технологии обработки учетной информации;

-утвержденные методики учета отдельных показателей и другие приложения к приказу об учетной политике проверяемой организации;

-пояснительная записка, которая раскрывает сведения, относящиеся к учетной политике организации, избранные при формировании учетной политики, отличные от предыдущего года способы ведения бухгалтерского учета, а также изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователей бухгалтерской отчетности в отчетном году или в периодах, следующих за отчетным.

При проверке аудитор выясняет:

1) кто является ответственным лицом за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций, за формирование учетной политики;

2) наличие и состав распорядительных документов по учетной политике;

3) соответствие форм и сроков принятия документов по учетной политике требованиям нормативных актов;

4) последовательность применения учетной политики;

5) наличие способов учета, отличных от установленных нормативными документами, но позволяющих достоверно и полно отразить имущественное состояние и финансовые результаты; 6) полноту раскрытия избранных при формировании учетной политики способов ведения учета, существенно влияющих на

оценку и принятие решений пользователями отчетности.

С целью анализа приказа об учетной политике аудитор может провести его тестирование. Тест может содержать следующие вопросы:

71