Теория и история налогообложения. Учебное пособие

содержания, то общество, в интересах которого он и был создан, находило средства

иисточники для его содержания.

Вразличные времена эти источники зависели от деятельности самого общества, от исторических процессов, происходящих в нем. В мирное время этот особый орган содержался за счет остального общества путем эксплуатации неимущей части населения и изъятия части материальных ресурсов, присваиваемых имущей частью населения в виде налогов, для обеспечения эффективной деятельности этого особого органа - государства. В периоды военных действий и по их завершению основным источником становилось награбленное имущество побежденного народа. Кроме того, сам побежденный народ превращался в рабов,

эксплуатация которых обеспечивала победителям большие доходы. Важную роль в финансовом и материальном содержании государства играла развивающаяся торговля как внутри общества, так и между другими народами.

Следует сказать, что для пополнения казны использовалось множество методов, однако самым надежным и постоянным источником пополнения казны правителя являлась дань, размер которой устанавливался в зависимости от политической и социально-экономической ситуации в обществе.

Дань - прямой налог (подать), собираемый с населения; военная контрибуция с побежденного народа. Дань была одним из основных источников государственных доходов при рабовладельческом строе и феодализме»3.

Таким образом, возникновению налогообложения как основной формы обеспечения существования общества способствовал целый ряд социально-

экономических факторов:

-«углубление разделения труда между членами первобытного общества под влиянием развивающихся производительных сил;

-функциональное деление членов первобытного общества на занятых материальным производством, собственников и на тех, кто был занят управлением общины;

3 Хантаева, Н. Л. Теоретические основы налогообложения : учебное пособие / Н.Л. Хантаева. - Улан-Удэ.: Издательство ВСГТУ, 2006 - 175 с.

11

-разложение первобытнообщинного строя под воздействием развивающихся внутри общины частнособственнических отношений, разделение общества на богатых и бедных;

-централизация власти, то есть объединение крупных собственников, порою не принадлежащих к одной общине, для защиты собственного материального богатства и для сохранения власти над неимущей частью общества;

-возникновение отличного от социально справедливого родового общества рабовладельческого общества, где господствовали эксплуататорские отношения;

-создание особого органа (государства), который стоял на страже защиты интересов рабовладельческого общества»4.

Эти факторы свидетельствуют о том, что формирование налогообложения связано с развитием общества и государства, обусловленным сложившимися производственными отношениями. При этом движущей силой этих отношений были доминирующие в обществе экономические интересы.

Анализ факторов, под воздействием которых сложились налоговые отношения, позволяет выделить основные предпосылки их возникновения:

а) расслоение общества на собственников и неимущих под влиянием развития частной собственности и условий для передачи имущества и властных полномочий по наследству;

б) централизация власти, продиктованная желанием собственников сохранить собственное материальное богатство и усилить свою власть над неимущей частью населения;

в) создание на основе централизации власти первых государственных образований.

Рассмотрим подробнее основные этапы и тенденции становления и развития налогообложения государств Древнего мира, в период Средних веков и в Российской Федерации.

4 Хантаева, Н. Л. Теоретические основы налогообложения : учебное пособие / Н.Л. Хантаева. - Улан-Удэ.: Издательство ВСГТУ, 2006 - 175 с.

12

§ 3 Налогообложение в Древнем мире и Античности

На самых ранних ступенях государственной организации начальной формой налогообложения можно считать жертвоприношение. «Не следует думать, что оно было основано исключительно на добровольных началах. Жертвоприношение было неписаным законом и таким образом становилось принудительной выплатой или сбором»5. Причем процентная ставка сбора была определенной - в Пятикнижии Моисея сказано: «… и всякая десятина на земле из семени земли и из плодов дерева принадлежит Господу»6. По мере развития государства возникла «светская» десятина, которая взималась в пользу владетельных князей наряду с десятиной церковной. Данная практика существовала в различных странах на протяжении многих столетий: от Древнего Египта до средневековой Европы.

В Древнем Египте существовали три основные ветви государственного управления: «финансовое ведомство, или ведомство по ограблению своего собственного народа; военное ведомство, или ведомство по ограблению других народов, и, наконец, ведомство общественных работ». Подобные органы государственного управления были созданы и в других странах Древнего Востока. В

Древнем Египте, где «власть принадлежала мощной бюрократии, потребность в деньгах для содержания такого государственного аппарата оказалась столь велика,

что породила множество разнообразных налогов. Во всех государствах Древнего мира были приняты законы, обязывающие граждан (подданных) платить налоги для содержания государственной власти. Этими же законами закрепилось право соответствующих структур государственной власти контролировать уплату налогов подданными. Так, в Древнем Египте ответственными за сбор урожая являлись не сами непосредственно производители, а специальные чиновники государственной власти - «агенты фиска», которые осуществляли контроль за деятельностью царских земледельцев. Налоговые чиновники (их функции в то время выполняли писцы -

самые грамотные члены общества) сопровождали египтян даже в загробную жизнь:

5Кучеров, И. И. Налоговое право зарубежных стран : курс лекций / И. И. Кучеров. - М. : Центр ЮрИнфоР, 2003. - 374 с.

6Торопыгин, Г. Д. Теория и история налогообложения : учебное пособие / Г.Д. Торопыгин. - 2-е изд. испр. и доп. - Самара : Самар. гуманит. акад., 2009. - 156 с.

13

в гробницах фараонов среди статуэток прочих слуг, призванных сопровождать владыку после смерти, обнаруживаются и статуэтки писцов-налоговиков. Они должны были и на том свете помогать фараону наполнять государственную казну.

По аналогичной схеме налоговые отношения получили развитие и в древних странах Передней Азии»7.

Самое значительное развитие в государствах Древнего Востока налоговые отношения получили в Индии. «В период от II в. до н.э. до III в. н.э. велась политика объединения разрозненных государств в единое государство с сильной центральной властью. В связи с этим был разработан знаменитый трактат «Артхашастра».

Данный трактат содержал, наряду с другими учениями, и учение об управлении государственными доходами. Там говорится, что «конечной целью всякой политики считается расширение власти правителя над окружающими территориями. В

результате завоеваний… царь получает новых налогоплательщиков. Захват территорий приводит к наполнению казны, казна же позволяет содержать завоевательную политику, пока не станет владыкой мира»8.

В Древней Индии основным источником поступлений в казну являлись налоги, взимаемые с населения. Налоги рассматривались как «содержание, даваемое царю в вознаграждение за то, что он охраняет страну от внешней опасности и внутренней смуты». Длинные перечни налогов свидетельствуют как о большой изобретательности чиновников, так и о том, что основные отрасли вовсе не являлись царской монополией. «Регулярный сельскохозяйственный налог традиционно составлял 1/6 урожая, однако нередко взимался и в большем объеме, существовали сборы религиозного характера и разного рода экстраординарные взносы (по случаю торжественных событий в царской семье и т.п.). Иногда речь шла о повинностях в виде принудительного труда»9.

Нередко совершались крестьянские выступления против сборщиков налогов.

Поэтому практиковалось и такое, что нарочно отправляли неугодного чиновника в

7Хантаева, Н. Л. Теоретические основы налогообложения : учебное пособие / Н.Л. Хантаева. - Улан-Удэ.: Издательство ВСГТУ, 2006 - 175 с.

8Елинский, А. В. Из истории налогообложения зарубежных стран: от древних времен до XVIII века / А. В. Елинский // Финансовое право. - 2006. - № 5. - С. 18-22

9Пушкарева, В. М. История финансовой мысли и политики налогов : учеб. пособие для вузов / В. М. Пушкарева. - М. : Финансы и статистика, 2005. - 256 с.

14

разоренную поборами область, чтобы с помощью возмущенного населения избавиться от него.

В трактате «Артхашастра» говорится и о льготах по налогам. «Освобождались от уплаты налогов жрецы, учителя. Временные налоговые льготы предоставлялись с целью поощрения предприимчивости и т.п. Кроме налогов, пошлин и поборов в Древней Индии практиковались и особые методы пополнения казны, например такие, как обвинение богатых людей в преступлениях и их казнь с конфискацией имущества. «Артхашастра» рекомендовала также устраивать фальшивые чудеса в храмах и святилищах и собирать деньги с доверчивых паломников. Кроме того,

была развита система добровольных взносов, то есть специальные платные агенты делали большие взносы и укоряли тех, кто проявлял недостаточную щедрость»10.

Для борьбы с казнокрадством чиновников меняли через определенное время,

чтобы они не освоили способов злоупотребления, кроме того использовали слежку при помощи тайных агентов и платных осведомителей.

В Древнем Китае основной формой эксплуатации трудового народа были налоги, которые взимались в основном в натуральной форме, продуктами земледелия. Специфика налогообложения Древнего Китая заключалась в умеренном отношении к налогоплательщикам. Это объясняется тем, что политика государства в области управления хозяйством формировалась под влиянием таких учений, как

«Конфуцианство», «Гуан-цзы» и др., которые основывались на принципах благородства и справедливости. «Древнекитайская экономическая мысль в области налоговых отношений была направлена на решение проблемы государственной регламентации налогов и повинностей, в результате которой не должны быть подорваны натурально-хозяйственные устои экономики. Конфуцианство критиковало систему налогообложения, при которой взимание податей в неурожайные годы приводило к истощению крестьянского хозяйства: «совершенно мудрый правитель должен быть умеренным при взимании налогов, не отнимать у земледельца время, необходимое для работы на своем поле».

10 Хантаева, Н. Л. Теоретические основы налогообложения : учебное пособие / Н.Л. Хантаева. - Улан-Удэ.: Издательство ВСГТУ, 2006 - 175 с.

15

Крупнейший представитель конфуцианство Мэн-цзы разработал систему

«колодезных полей». Эта система заключалась в том, что «деревенская община должна состоять из восьми дворов, а земли общины делятся на девять равных участков: восемь закрепляются за семьями, а девятый участок - общественное поле,

которое находится в центре участков. Обработка общественного поля осуществляется совместно, а урожай с этого поля идет в распоряжение чиновников

игосударства»11.

Втрактате «Гуан-цзы» говорится, что следует равномерно распределять посевные участки, а уровень налогообложения должен соответствовать качеству земли. Также в трактате высказывается идея построения государственных финансов без прямых налогов, для чего предлагалась замена налоговых поступлений в казну прибылью от эксплуатации природных ресурсов.

ВЕвропе образование государств и соответственно развитие налоговых отношений происходило на территории Древней Греции и Римского государства.

ВДревней Греции во времена Солона в VI в. до н.э. была установлена шкала постоянного подоходного налога с учетом размера имущества (10-20 % от размера доходов). Позже свободные граждане налогов не платили, так как личные налоги считались носящими на себе печать рабства, и полноправные граждане полагали их унизительными для себя, но они вносили добровольные пожертвования в казну.

Бюджет пополнялся за счет других сборов: таможенной пошлины (1-2 % от стоимости ввозимых товаров), судебных пошлин, «фороса» (вносил каждый член Афинского морского союза). В военное время вводился чрезвычайный налог

«эйсфора», который затем распределялся между гражданами в зависимости от их состоятельности.

Деньги налогоплательщиков расходовались на содержание наемных армий,

возведение храмов и оборонительных укреплений, строительство дорог, устройство празднеств, раздачу денег беднякам и другие общественные нужды. С ростом общественных расходов устанавливаются новые налоги и сборы: налоги на доходы,

11 Елинский, А. В. Из истории налогообложения зарубежных стран: от древних времен до XVIII века / А. В. Елинский // Финансовое право. - 2006. - № 5. - С. 18-22

16

в частности на доходы от сельского хозяйства, подати на рудники, подати на иноземцев, налоги на продажу и т.п.

Особая роль в развитии государства и налоговых отношений принадлежит Древнему Риму. Первоначально все государство состояло из города и прилегающей к нему местности. Расходы, связанные с управлением государства, были незначительные, поскольку избранные магистраты исполняли свои обязанности безвозмездно и в случае необходимости вкладывали собственные средства. Крупные единовременные расходы, например, на строительство общественных зданий,

покрывались за счет сдачи общественных земель в аренду. В мирное время налогов практически не было, в военное время граждане Рима облагались налогами в соответствии с их возможностями.

В период перерождения Римской республики в империю, шло разрастание государства, основанное на завоеваниях новых колоний и строительстве городов.

Происходили изменения в налогообложении, однако единая налоговая система так и не сложилась из-за деления империи на центр и провинции, разделения населения империи на граждан и подданных. «В колониях вводились коммунальные (местные)

налоги и повинности, величина которых зависела от размеров состояния граждан.

Определение суммы налога (ценз) проводилось каждые пять лет избранными чиновниками - цензорами. Граждане Рима, проживающие вне Рима, платили как государственные, так и местные налоги.

Налоги снижались, а иногда государственный налог и вовсе отменялся в результате победоносных войн. Средства для содержания государственного управления и осуществления общественных работ обеспечивались контрибуцией завоеванных земель. Те города и земли, которые оказывали упорное сопротивление римским легионам, после завоевания облагались высокими налогами. Кроме того, в

отдельных случаях в провинциях продолжали использовать систему налогов,

которая действовала на данной территории до завоевания римлянами, за исключением изменения направления их поступления и использования поступающих средств.

Длительное время в римских провинциях отсутствовала система финансовых

17

органов, которая могла профессионально контролировать поступление установленных налогов, использовались услуги откупщиков, деятельность которых римская администрация не могла в должной степени контролировать»12.

Коррупция и злоупотребление со стороны откупщиков в провинциях привели к экономическому кризису в I в. до н.э. В целях выхода из создавшегося положения император Август Октавиан создал «финансовые учреждения во всех провинциях Римской империи, в задачи которых входил контроль за правильностью определения размера налогов и за своевременностью их уплаты подданными империи, проживающими в провинциях. Для оценки налогового потенциала заново были проведены обмеры каждой городской общины с ее земельными угодьями,

составлены кадастры по каждому городу, содержавшие данные о землевладельцах,

проводилась перепись имущественного состояния граждан. Последние должны были в установленный день представить властям города (общины) декларацию об имущественном и финансовом состоянии. Оценку имущества (составление декларации) для определения размера ценза проводил сам владелец земельного участка. Эти сведения хранились в финансовом учреждении и служили базой для последующих переписей имущественного состояния землевладельцев. Все эти меры предпринимались для максимального сосредоточения финансовых и материальных ресурсов в руках правителя, у которого цель была одна - усиление централизованной власти в империи»13.

Одним из самых крупных налогов в римских провинциях являлся поземельный, ставка которого равнялась в среднем 10 % доходов с земельного участка. При налогообложении земельного участка применялись и особые формы налогообложения, например, налог на количество фруктовых деревьев, виноградных лоз и т.п. Налогом также облагались: недвижимость, драгоценности. Кроме того,

каждый житель провинции платил единую для всех подушную подать.

Помимо прямых налогов в Римской империи получили развитие и косвенные налоги. Наиболее распространенными косвенными налогами были: налог с оборота

12Черник, Д. Г. Теория и история налогообложения : учебник для академического бакалавриата / Д. Г. Черник, Ю. Д. Шмелев ; под ред. Д. Г. Черника. - М. : Издательство Юрайт, 2014. - 364 с.

13Хантаева, Н. Л. Теоретические основы налогообложения : учебное пособие / Н.Л. Хантаева. - Улан-Удэ.: Издательство ВСГТУ, 2006 - 175 с.

18

по ставке 1 %, особый налог с оборота при торговле рабами по ставке 4 %, налог на освобождение рабов по ставке 5 % их рыночной стоимости, налог с наследства - 5 %

и т.д.

Уже в Римской империи налоги выполняли не только фискальную функцию,

но роль дополнительного стимулятора развития хозяйства. Так как «налоги в основном взимались в денежном выражении, следовательно, население было вынуждено производить излишки продукции, чтобы продавать ее. Это способствовало расширению товарно-денежных отношений, углублению процесса разделения труда, урбанизации»14.

Однако несмотря на бурное развитие налогообложения в Римской империи главным источником содержания государства и увеличения личного состояния землевладельцев была эксплуатация рабского труда. Становление европейских государств неразрывно связано с рабовладением и развитием частной собственности на землю. А на Востоке этот процесс связан с формированием единоличной власти правителя-деспота, он фактически являлся собственником земли на всей территории данной страны.

Что касается налоговых отношений, то на Западе они складывались в основном на базе предельной эксплуатации рабского труда. На Востоке (в Китае,

Индии, странах Ближнего Востока) становление налоговых отношений основывалось также на чрезмерной эксплуатации, хотя рабство как социальное явление там не получило своего развития.

§ 4 Развитие налогообложения в Европе в Средние века и Новое время

С распадом Римской империи (V в. н.э.) в появившихся на ее территориях государствах формируются феодальные отношения с соответствующим способом производства. «Многие хозяйственные традиции Древнего Рима перешли к Византии. В ранневизантийскую эпоху до VII в. включительно существовал 21 вид

14 Торопыгин, Г. Д. Теория и история налогообложения : учебное пособие / Г.Д. Торопыгин. - 2-е изд. испр. и доп. - Самара : Самар. гуманит. акад., 2009. - 156 с.

19

прямых налогов. Широко практиковались в Византии и чрезвычайные налоги: на строительство флота, содержание воинских контингентов и прочее. Но обилие налогов не привело к финансовому процветанию Византийской империи. Наоборот,

чрезмерное налоговое бремя имело своим последствием сокращение налоговой базы, а далее последовали финансовые кризисы, ослаблявшие мощь государства»15.

Развитие феодального способа производства сопровождалось превращением свободных производителей (земледельцев и др.) и рабов в феодально-зависимых крестьян и образованием крупного феодального землевладения. «В феодальной экономике господствовало натуральное хозяйство, т.е. товарно-денежные отношения не были развиты. Главным носителем налогового бремени в феодальном государстве был крестьянин, поскольку все остальные сословия относились к тем,

кто потребляет продукты крестьянского труда. Что касается горожан, то выпускаемая ими ремесленная продукция также предназначалась для натурального обмена и не носила характер меновой стоимости, предназначенной для обогащения.

Поэтому налоговые отношения в феодальном обществе могли носить только натуральный характер. Налог платился крестьянином в виде определенной части произведенной продукции как государству (правителю), так и феодалу. Кроме того,

крестьяне платили налог церкви в размере десятой части произведенной продукции.

С развитием условий монопольного производства и реализации продукции в городах, формированием купеческой гильдии стали развиваться товарно-денежные отношения. В дальнейшем это привело к предоставлению и крестьянам возможности реализовать часть произведенной продукции за деньги. Это способствовало переходу от натуральной формы уплаты налога к его денежной форме. Расширение и углубление разделения труда, развитие товарно-денежных отношений стали предпосылками перехода от натурального типа хозяйствования к товарному (капитализму).

После распада феодальной системы основным объектом налогообложения закономерно стала земля - ведь именно она в те времена была главным источником богатства в экономике всех стран. Поначалу размер земельного налога определялся

15 Кучеров, И. И. Налоговое право зарубежных стран : курс лекций / И. И. Кучеров. - М. : Центр ЮрИнфоР, 2003. - 374 с.

20