Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Учебно-практическое пособие
.pdf
Тема 2. Составбухгалтерской (финансовой) отчетности и требования кней
терской отчетности той или иной информации об активах, капитале и резервах и обязательствах организации. Такое рас- крытие может быть осуществлено организацией путем вклю- чения соответствующих показателей, таблиц, расшифровок непосредственно в формы бухгалтерской отчетности или в пояснительной записке.
При отражении данных в бухгалтерской отчетности сле- дует иметь в виду, что если в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету показатель должен вы- читаться из соответствующих показателей (данных) при ис- числении соответствующих данных (промежуточных, итого- вых и пр.) или имеет отрицательное значение, то в бухгалтер- ской отчетности этот показатель показывается в круглых скобках (непокрытый убыток, себестоимость проданных това- ров, продукции, работ, услуг, убыток от продаж, проценты к уплате, операционные расходы, использование средств фон- дов (резервов), уменьшение капитала, направление денежных средств, выбытие основных средств и пр.).
Всоответствии с ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденным приказом Министерства фи- нансов РФ 06.07.99 №43н, организация может самостоятельно разработать формы бухгалтерской отчетности на основе об- разцов форм, представленных Министерством финансов РФ. При этом в обязательном порядке должны соблюдаться общие
кбухгалтерской отчетности требования.
Внее должны включаться данные, необходимые для формирования достоверного и полного представления о фи- нансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.
Если организация все же решила самостоятельно разра- ботать формы бухгалтерской отчетности, то в ней должны быть сохранены коды строк разделов и групп статей Бухгал- терского баланса, приведенных в образце его формы, предло- женном МФ РФ.
Вотчете о прибылях и убытках организации могут пока- затели в разделе «Расшифровка отдельных прибылей и убыт-
21
Бухгалтерская(финансовая) отчетность
ков» из образца формы представлять в виде расшифровок к соответствующим статьям отчета (в строках «в том числе» или «из них»).
Отдельные показатели, включенные в Приложение к бухгалтерскому балансу согласно образцу формы, допускает- ся представлять в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности или включать в Пояснительную записку.
Организация может принять решение о представлении в бухгалтерской отчетности по каждому числовому показателю данные более чем за два года (три и более). В этом случае раз- рабатывается бланк (форма) с достаточным количеством граф (строк), необходимых для такого раскрытия.
В случае незаполнения той или иной статьи (строки, графы), предусмотренной в образце форм, ввиду отсутствия у организации соответствующих активов, обязательств, доходов, расходов, хозяйственных операций эта статья (строка, графа) прочеркивается.
22
Тема 3. Порядокформирования показателей бухгалтерского баланса
Тема 3.
Порядок формирования показателей бухгалтерского баланса
23
Бухгалтерская(финансовая) отчетность
24
Тема 3. Порядокформирования показателей бухгалтерского баланса
Примечания
<1> Указывается номер соответствующего пояснения к бухгалтерско- му балансу и отчету о прибылях и убытках.
<2> В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Бухгал- терская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденным Приказом Ми- нистерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. №43н (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации №6417-ПК от 6 августа 1999 г. указанный Приказ в государственной регистрации не нуж- дается), показатели об отдельных активах, обязательствах могут приводить- ся общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
<3> Указывается отчетная дата отчетного периода. <4> Указывается предыдущий год.
<5> Указывается год, предшествующий предыдущему.
<6> Некоммерческая организация именует указанный раздел «Целе- вое финансирование». Вместо показателей «Уставный капитал», «Добавоч- ный капитал», «Резервный капитал» и «Нераспределенная прибыль (непо- крытый убыток)» некоммерческая организация включает показатели «Пае- вой фонд», «Целевой капитал», «Целевые средства», «Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества», «Резервный и иные целевые фонды» (в зависимости от формы некоммерческой организации и источников фор- мирования имущества).
<7> Здесь и в других формах отчетов вычитаемый или отрицатель- ный показатель показывается в круглых скобках.
Главное отличие новой формы бухгалтерского баланса
от прежнего бланка – введение графы (первой по счету) «По- яснения», в которой согласно примечанию к форме указыва- ется номер соответствующего пояснения к бухгалтерскому ба- лансу и отчету о прибылях и убытках. Если ориентироваться на пример пояснений, приведенный в Приложении 3 к При- казу №66н, пояснению к строке «Запасы» присвоен номер 4. Соответствующие пояснения могут быть представлены не ко всем строкам баланса. Кроме того, промежуточная отчетность состоит из баланса и отчета о прибылях и убытках (п. 49 ПБУ 4/99), а приложения и пояснения представляются только вме- сте с годовой отчетностью, поэтому полагаем, что в промежу- точной отчетности первую графу формы баланса можно не заполнять.
25
Бухгалтерская(финансовая) отчетность
Во втором примечании к форме бухгалтерского баланса процитирован абз. 3 п. 11 ПБУ 4/99, в соответствии с которым показатели об отдельных активах и обязательствах могут при- водиться в балансе в виде общей суммы с раскрытием в пояс- нениях к бухгалтерскому балансу, если каждый из этих показа- телей в отдельности несущественен для оценки заинтересован- ными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. В указанной си- туации можно обойтись без детализации показателей по стать- ям баланса, но при этом обязательно раскрыть их в пояснениях и указать в балансе номер соответствующего пояснения.
Второе важное отличие новой формы – представление сравнительных показателей за другие отчетные периоды.
Напомним: в силу п. 10 ПБУ 4/99 по каждому числовому пока- зателю бухгалтерской отчетности (кроме отчета, составляемо- го за первый отчетный период) должны быть приведены дан- ные как минимум за два года – отчетный и предшествующий отчетному. Форма баланса, утвержденная Приказом №67н, предполагала представление сведений на начало отчетного года и на конец отчетного периода. При этом в п. 4 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчет- ности было сказано: если организация принимает решение в представляемой бухгалтерской отчетности раскрывать по ка- ждому числовому показателю данные более чем за два года, организацией обеспечивается при разработке, принятии и изготовлении бланков форм достаточное количество граф (строк), необходимых для такого раскрытия. Теперь же в лю- бом случае (естественно, при наличии соответствующих све- дений) компания должна включать в отчетность информацию по состоянию:
на отчетную дату отчетного периода;
на 31 декабря предыдущего года;
на 31 декабря года, предшествующего предыдущему. Иначе говоря, при составлении баланса за I квартал 2011 г.
организации понадобятся сведения на 31 марта 2011 г., 31 декаб- ря 2010 г. и 31 декабря 2009 г. (по прежним правилам она по- казала бы только данные по состоянию на 31 марта и 1 января
26
Тема 3. Порядокформирования показателей бухгалтерского баланса
2011 г.). При составлении отчетности за I полугодие 2011 г. при- водятся показатели на 30 июня 2011г., 31 декабря 2010г. и 31 де- кабря 2009 г. Безусловно, это предоставит пользователям более полную информациюо финансовом положении организации.
Заголовочная часть бухгалтерского баланса в регламен- тированном отчете заполняется по данным о периоде, за ко- торый составляется отчет, и сведений об организации, приве- денных в справочнике Организации.
Во всех новых формах, включая бухгалтерский баланс, имеется графа «Код», в которой указывается код строки со- гласно Приложению №4 к Приказу №66. Как следует из на- звания Приложения №4, коды следует указывать только «в го-
довой отчетности, представляемой в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти».
В форме бухгалтерского баланса сохранена прежняя структура: актив новой формы, как и прежде, состоит из раз- делов I «Внеоборотные активы» и II «Оборотные активы», а пассив – из разделов III «Капитал и резервы», IV «Долго- срочные обязательства» и V «Краткосрочные обязательства».
Изменения коснулись состава показателей в каждом раз- деле. Они в новой форме приводятся укрупнено, по группам статей.
Правилами заполнения не предусмотрено исключение из формы строк, по которым отсутствуют данные. В этом слу- чае в графах проставляется «прочерк».
Актив баланса
Раздел I «Внеоборотные активы»
Вразделе показывается:
по статье «Нематериальные активы» – остаточная стои- мость активов, учитываемых на счете 04.01 (разность сальдо на счетах 04.01 и 05);
по статье « Результаты исследований и разработок» – ос- таточная стоимость активов, учитываемых на счете 04.02;
по статье «Основные средства» – остаточная стоимость активов, учитываемых на счете 01 (разность сальдо на счетах
01 и 02.01);
27
Бухгалтерская(финансовая) отчетность
по статье «Доходные вложения в материальные ценно- сти» – остаточная стоимость активов, учитываемых на счете 03 (разность сальдо на счетах 03 и 02.02);
По статье «Финансовые вложения» (в старой форме на- зывалась «Долгосрочные финансовые вложения») по умолча- нию выводится сальдо по счету 58.01.1 «Паи». Остатки по всем остальным активам на счете 58 по умолчанию учитываются при заполнении одноименного показателя раздела II «Обо- ротные активы».
Как и в старой форме, по статье «Отложенные налоговые активы» показывается сальдо по счету 09 «Отложенные нало- говые активы».
Встарой форме была статья «Незавершенное строитель- ство», в которой приводились остатки на счетах 07, 08.01-08.04.
Всоответствии с п.20 ПБУ 4/99 при заполнении статьи «Основные средства» необходимо учитывать сальдо по счетам 07 «Оборудование к установке», 08.01 «Приобретение земельных участков», 08.02 «Приобретение объектов природопользования»,
08.03«Строительство основных средств» и 08.04 «Приобретение основных средств». Указанные счета могут использоваться орга- низациями и для формирования первоначальной стоимости до- ходныхвложений вматериальныеценности.
По аналогии при заполнении статьи «Нематериальные активы» считают необходимым учитывать сальдо по счету
08.05«Приобретение нематериальных активов»), а при запол- нении статьи «Результаты исследований и разработок» – саль- до по счету 08.08 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».
Законченные НИОКР могут быть приняты к учету в со- ставе НМА, если выполняются требования п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». В свою очередь, НИОКР, по которым получены результаты, не подлежащие правовой ох- ране либо подлежащие ей, но не оформленные в установлен- ном законодательством порядке, не признаются НМА и учи- тываются на основании ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно- исследовательские, опытно-конструкторские и технологиче- ские работы». Согласно Инструкции по применению Плана
28
Тема 3. Порядокформирования показателей бухгалтерского баланса
счетов соответствующие расходы отражаются на счете 04 обо- собленно. В силу п. 16 ПБУ 17/02 в случае существенности информация о расходах на НИОКР отражается в бухгалтер- ском балансе в самостоятельной группе статей актива (раздел «Внеоборотные активы»).
Именно для данных сведений предусмотрена новая строка. Кроме того, из разд. I исключена строка «Незавершен- ное строительство», поэтому возникает вопрос, в какой строке баланса теперь следует отражать капитальные вложения в ви- де затрат по возведению и монтажу объектов основных средств (аккумулируются на субсчетах 08-3 и 07).
С одной стороны, согласно п. 20 ПБУ 4/99 в группу ста- тей актива баланса «Основные средства» включены:
земельные участки и объекты природопользования;
здания, машины, оборудование и другие основные средства;
незавершенное строительство.
Однако в силу п. 36 ПБУ 4/99 правила оценки отдельных
статей бухгалтерской отчетности устанавливаются соответст- вующими положениями по бухгалтерскому учету. При этом из ПБУ 6/01 «Учет основных средств» следует, что незавер- шенные капитальные вложения нельзя считать основными средствами.
Таким образом, более обоснованным представляется включение информации о незавершенном строительстве в группу статей «Прочие внеоборотные активы».
Следующее изменение, которое носит скорее техниче- ский характер, – исключение из наименования строк, предна- значенных для отражения финансовых вложений, уточнений об их характере (долгосрочные или краткосрочные). Содер- жание указанных показателей не меняется: в разд. I по- прежнему нужно указывать долгосрочные финансовые вло- жения, а в разд. II – краткосрочные. Это следует из п. 41 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» и п. 19 ПБУ 4/99.
Несмотря на предписание п. 19 ПБУ 4/99 о необходимо- сти представлять в бухгалтерском балансе активы с подразде-
29
Бухгалтерская(финансовая) отчетность
лением в зависимости от срока обращения (краткосрочные – со сроком обращения (погашения) не более 12 месяцев после отчетной даты и долгосрочные – более 12 месяцев), две строки из прежней формы №1 (с кодами 230 и 240) объединены в об- щую строку «Дебиторская задолженность». Вместе с тем ис- черпывающие сведения должны быть отражены в пояснениях к балансу (в Приложении 3 к Приказу №66н для этого пред- назначена таблица 5.1). Кроме того, ничто не мешает органи- зации при условии существенности показателей краткосроч- ной и долгосрочной «дебиторки» раскрыть ее непосредствен- но в балансе.
Последнее изменение актива баланса – исключение строк, расшифровывающих данные по группам статей «Запа- сы» и «Дебиторская задолженность». Объяснение этому со- держится в п. 3 Приказа №66н: организация самостоятельно определяет детализацию показателей по статьям отчета.
Раздел II «Оборотные активы»
Как и в старой форме, в этом разделе показывается:
по статье «Налог на добавленную стоимость по приобре- тенным ценностям» – сальдо по счету 19;
по статье «Денежные средства» – сальдо по счетам 50 (за исключением 50.03 «Денежные документы» и 50.23 «Денеж- ные документы (в валюте)»), 51, 52, 55 (за исключением 55.03 «Депозитные счета» и 55.23 «Депозитные счета (в валюте)») и
57.Остатки на счетах 50.03 учитываются в составе прочих обо- ротных активов, остатки на счетах 55.03 и 55.23 – в составе фи- нансовых вложений (код строки 1240);
по статье «Прочие оборотные активы» – кроме остатков на счетах 50.03, 50.23 и 97 также остатки по счету 94.
Встарой форме значение по статье «Запасы» подсчиты- валось как сумма значений строк «в том числе». По новым правилам детальная информация о запасах приводится в по- яснении №4 к бухгалтерскому балансу. Соответственно зна- чение по строке с кодом 1210 по умолчанию теперь подсчиты- вается как сумма остатков на счетах 10, 11, 15, 16, 20, 21, 23, 28,
30