- •Оглавление
- •Введение
- •Глава 1. Сущность аудиторской деятельности
- •1.1. Аудиторская деятельность на современном этапе рыночных реформ
- •1.3. Основные понятия и определения, действующие по состоянию на 1 января 2010 г.
- •Глава 2. Реформирование аудиторской системы
- •2.1. Роль и значение саморегулируемых аудиторских объединений в реформировании системы аудита
- •2.2. Мнения экспертов о реформе аудиторской системы
- •2.3. Роль и значение федеральных стандартов аудиторской деятельности
- •Глава 3. Ознакомление с экономическим субъектом
- •3.2. Сбор информации о потенциальном клиенте
- •3.3. Анализ и оценка полученной информации и подготовка меморандума о потенциальном клиенте
- •3.4. Согласование условий аудита
- •3.6. Договор оказания аудиторских услуг
- •3.7. Согласование условий аудита при повторяющемся аудите
- •Глава 4. Планирование аудиторской проверки
- •4.1. Принципы планирования аудиторской проверки
- •4.2. Формирование состава аудиторской группы
- •4.3. Привлечение третьих лиц при проведении аудита
- •4.4. Подготовка и составление общего плана аудита
- •4.5. Понятие ошибок и недобросовестных действий
- •4.6. Существенность в аудите
- •4.7. Риски в аудите
- •4.8. Анализ компонентов риска
- •4.9. Оценка системы компьютерной обработки данных
- •4.10. Влияние системы внутреннего контроля на процесс аудиторской проверки
- •4.11. Способы оценки аудиторского риска
- •4.12. Формирование аудиторской выборки
- •4.13. Взаимосвязь аудиторского риска, уровня существенности и объема аудиторской выборки
- •Глава 5. Сбор аудиторских доказательств и их документирование (основной этап)
- •5.1. Порядок получения аудиторских доказательств
- •5.2. Роль арбитражной практики в получении аудиторских доказательств и формировании аудиторского мнения
- •5.3. Роль и значение аналитических процедур в ходе получения аудиторских доказательств
- •5.4. Документирование аудита
- •5.5. Порядок построения документооборота аудиторских компаний
- •5.6. Принципы разработки рабочих документов
- •6.1. Особенности аудита первой проверки
- •6.2. Общая информация, необходимая для проверки
- •6.3. Алгоритм аудиторской проверки
- •6.4. Примеры отдельных нарушений по итогам аудиторских проверок учредительных документов
- •Глава 7. Аудиторская проверка учетной политики
- •7.1. Общая информация, необходимая для проверки
- •7.2. Алгоритм аудиторской проверки
- •7.3. Примеры отдельных нарушений по итогам аудиторских проверок учетной политики
- •Глава 8. Аудиторская проверка гражданско-правовых договоров
- •8.1. Общая информация, необходимая для проверки
- •8.2. Алгоритм аудиторской проверки
- •9.1. Общая информация, необходимая для проверки
- •9.2. Алгоритм аудиторской проверки
- •9.3. Примеры отдельных нарушений по итогам аудиторских проверок операций с основными средствами
- •10.1. Общая информация, необходимая для проверки
- •10.2. Алгоритм аудиторской проверки
- •10.3. Примеры отдельных нарушений по итогам аудиторских проверок нематериальных активов
- •Глава 11. Аудиторская проверка материально-производственных запасов
- •11.1. Общая информация, необходимая для проверки
- •11.2. Алгоритм аудиторской проверки
- •Глава 12. Аудиторская проверка операций с денежными средствами
- •12.1. Общая информация, необходимая для проверки
- •12.2. Алгоритм аудиторской проверки
- •12.3. Аудиторская проверка расчетных счетов
- •Глава 13. Аудит расчетов с персоналом по оплате труда
- •13.1. Общая информация, необходимая для проверки
- •13.2. Алгоритм аудиторской проверки
- •13.3. Примеры отдельных нарушений по итогам аудиторских проверок операций с персоналом по оплате труда
- •14.1. Общая информация, необходимая для проверки
- •14.2. Алгоритм аудиторской проверки
- •14.3. Примеры отдельных нарушений по итогам аудиторских проверок расчетов с подотчетными лицами
- •15.1. Общая информация, необходимая для проверки
- •15.2. Алгоритм аудиторской проверки
- •15.3. Примеры отдельных нарушений по итогам аудиторских проверок расчетов с дебиторами и кредиторами
- •16.1. Общая информация, необходимая для проверки
- •16.2. Алгоритм аудиторской проверки
- •17.1. Общая информация, необходимая для проверки
- •17.2. Алгоритм аудиторской проверки
- •17.3. Оценка налоговых рисков аудируемого лица
- •Глава 18. Аудиторская проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности
- •18.1. Общая информация, необходимая для проверки
- •18.2. Алгоритм аудиторской проверки
- •18.3. Аудит событий после отчетной даты
- •Глава 19. Формирование результатов аудиторской проверки
- •19.1. Письменная информация (отчет аудитора) руководству экономического субъекта по результатам аудита
- •19.3. Аудиторское заключение. Порядок составления аудиторского заключения
- •Заключение
- •Приложения
- •Приложение 1
- •Приложение 2
- •Приложение 3
- •Приложение 4
- •Приложение 5
- •Приложение 6
- •Приложение 7
- •Приложение 8
- •Приложение 9
- •Приложение 10
- •Приложение 11
- •Приложение 12
- •Приложение 13
- •Приложение 14
- •Приложение 15
- •Приложение 16
- •Приложение 17
- •Приложение 18
- •Приложение 19
- •Приложение 20
- •Приложение 21
Глава 15
Аудит дебиторской и кредиторской задолженности
15.1.Общая информация, необходимая для проверки
Цель аудита заключается в выражении уверенности в том, что задолженность контрагентов и задолженность перед контрагентами числится на счетах учета в реальных значениях и достоверно отражена в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Основные нормативно-правовые документы, используемые в ходе проверки:
Гражданский кодекс РФ;
Налоговый кодекс РФ;
ПБУ 10/99 «Доходы организации» и ПБУ 9/99 «Расходы организации»;
Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина от 13 июня 1995 г. ¹ 49;
План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению и др.;
ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» и др.
Источники получения информации:
договоры поставки продукции (выполнения работ, оказания услуг);
накладные, счета-фактуры, акты сверки расчетов;
протоколы о зачете взаимных требований;
акты инвентаризации расчетов;
копии платежных документов;
книга покупок, книга продаж;
авансовые отчеты, учетные регистры бухгалтерского учета по сч. 60, 62, 71, 75, 76, 79, 91 007 и др.;
Главная книга, бухгалтерская отчетность;
Положение об учетной политике организации и др.
390 |
III. Объекты аудиторской проверки |
Основные задачи аудиторской проверки:
проверка правильности оформления первичных документов по приобретению товарно-материальных ценностей и полу- чению услуг в целях подтверждения обоснованности возникновения кредиторской задолженности;
подтверждение своевременности погашения и правильности отражения на счетах бухгалтерского учета кредиторской задолженности;
оценка правильности оформления и отражения в учете предъявленных претензий;
подтверждение обоснованности возникновения дебиторской задолженности;
подтверждение своевременности погашения и правильности отражения на счетах бухгалтерского учета дебиторской задолженности;
проверка правильности оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета расчетов с дочерними (зависимыми) обществами, учредителями (участниками);
подтверждение достоверности оформления и отражения на
счетах бухгалтерского учета расчетов с подотчетными лицами. Аудит расчетов с дебиторами и кредиторами включает проверку:
наличия необходимых первичных документов, договоров, рас- четных документов, актов сверки расчетов, документов о проведении взаимозачетов, актов приемки-передачи векселей и т.д.;
соответствия данных первичных документов данным аналитического учета, взаимного соответствия данных аналитиче- ского и синтетического учета, бухгалтерской отчетности;
наличия инвентаризации расчетов согласно учетной политике организации или законодательству;
мер, предпринятых по взысканию дебиторской задолженности;
своевременности списания просроченной задолженности на финансовые результаты;
правомерности и своевременности отражения в учете прекращения обязательств неденежными формами расчетов (зачет, векселя, отступное, уступка права требования и т.д.) и др.
15.2. Алгоритм аудиторской проверки
Оценка системы внутреннего контроля. При оценке СВК анализируются следующие вопросы.
1. Заключены ли с партнерами договоры на покупку (продажу) материальных ценностей, выполненных работ, оказанных услуг.
15. Аудит дебиторской и кредиторской задолженности |
391 |
2.Соответствуют ли условия договоров действующим требованиям законодательства.
3.Проверяются ли сроки возникновения задолженности.
4.Имеются ли акты сверки расчетов и как регулярно проводится их анализ.
5.Предъявляются ли штрафные санкции к поставщикам (покупателям) при нарушении договорных обязательств.
6.Имеется ли задолженность с истекшим сроком исковой давности.
7.Принимаются ли меры к взысканию задолженности с истекшим сроком исковой давности.
8.Имеется ли задолженность работников организации по непогашенным в установленные сроки суммам.
9.Проводится ли инвентаризация финансовых обязательств организации.
10.Имеется ли в организации наличие неизысканной задолженности.
11.Имеются ли в организации случаи нарушения сроков возврата кредита.
12.Применяются ли меры по взысканию задолженностей.
13.Соблюдаются ли сроки выставления претензий поставщикам
èпокупателям.
Программа по разделу «Аудит расчетов с поставщиками, покупателями, разными дебиторами и кредиторами» представлена в Приложении 15.
Пояснения отдельных процедур программы аудита. Проверка расчетов с поставщиками и покупателями предусматривает прежде всего изучение договоров поставки сырья и материалов и других договоров на оказание организации услуг, выполнение работ. Эти договоры должны отвечать требованиям ГК РФ (ч. 1 гл. 9—18). К важнейшим требованиям при осуществлении сделок на поставку товаров (работ, услуг) помимо соблюдения формы договора относятся также полнота и своевременность исполнения сторонами обязательств вне зависимости от срока договора. Аудиторам следует установить наличие договоров поставки по проведенным сделкам, правильность их оформления, дату возникновения и причину образования просроченной задолженности. Далее, как правило, выборочно проверяются расчетные операции с поставщиками по данным расчетно-платежных документов и учетных регистров по сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
При поступлении товарно-материальных ценностей, на которые не получены расчетные документы (неотфактурованные поставки), устанавливается, не числятся ли поступившие ценности как опла-
392 |
III. Объекты аудиторской проверки |
ченные, но находящиеся в пути (дебиторская задолженность). Определяется также, проводились ли инвентаризация и сверка расче- тов, предъявлялись ли штрафные санкции к поставщикам при нарушении договорных обязательств, обоснованность начисленных или полученных сумм штрафных санкций.
Аудитору необходимо проверить правильность корреспонденции счетов, указанной в учетных регистрах. Кредитовые записи по сч. 60 сверяют с дебетовыми записями по сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары» и др.
При проверке состояния расчетов с работниками организации по их задолженности аудитору следует проанализировать:
1)причины образования задолженности работников предприятию по непогашенным в установленные сроки суммам, выданным им под отчет на командировочные, административно-хозяйственные
èоперационные расходы; за товары, проданные в кредит; по предоставленным займам; по возмещению материального ущерба; по взносам в уставный капитал; по депонированным суммам заработной платы, премий и других аналогичных выплат; по суммам, удержанным из заработной платы работников предприятия в пользу различ- ных организаций и отдельных лиц на основании исполнительных документов или постановлений судебных органов; по недостачам, хищениям или порче материальных ценностей и денежных средств;
2)меры, принимаемые руководством предприятия (организации) по своевременному взысканию задолженности;
3)законность удержания из заработной платы работников задолженности в пользу предприятия или других лиц;
4)соблюдение правил выдачи наличных денег под отчет работникам предприятия, установленных «Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации»;
5)порядок выдачи денежных средств под отчет на командировочные расходы.
Дебиторская задолженность, нереальная к взысканию. Практика показывает, что в бухгалтерском учете многих организаций числится дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности на сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 71 «Расчеты с подот- четными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Если дебиторская задолженность подлежит списанию на финансовые результаты, то ее следует списывать, иначе искажается финансовая отчетность организации.
15. Аудит дебиторской и кредиторской задолженности |
393 |
Дебиторская задолженность, нереальная к взысканию, может образоваться вследствие:
ликвидации должника (признания его банкротом);
истечения срока исковой давности без подтверждения задол-
женности со стороны должника.
Âпроцессе проведения инвентаризации расчетов может оказаться, что на просьбу подтвердить задолженность по акту сверки контрагент-должник сообщит, что он ликвидируется либо уже ликвидировался. Согласно п. 3 ст. 63 ГК РФ, если имеющиеся у ликвидируемого юридического лица (кроме учреждений) денежные средства недостаточны для удовлетворения требований кредиторов, ликвидационная комиссия реализует имущество юридического лица на публичных торгах в порядке, установленном для исполнения судебных решений.
При ликвидации юридического лица требования его кредиторов удовлетворяются в следующей очередности, установленной законодательством.
Согласно п. 2 ст. 3 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» от 26 октября 2002 г. ¹ 127-ФЗ юридическое лицо считается неспособным удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и (или) обязанность не исполнены им в течение трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены. Принятие арбитражным судом решения о признании должника банкротом влечет за собой открытие конкурсного производства. Первичным документом, на основании которого списывается нереальная к взысканию дебиторская задолженность, может служить определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства и ликвидации должника.
Âбухгалтерском учете задолженность должника до принятия решения судом должна отражаться по дебету сч. 76, субсчет 2 «Расчеты по претензиям». На основании определения арбитражного суда о погашении долга из-за отсутствия средств на момент ликвидации банка задолженность в бухгалтерском учете отражается следующим образом:
Д-т 91 — К-т 76 — списана в состав прочих расходов задолженность, нереальная для взыскания.
Âналоговом учете такая задолженность также отражается в составе внереализационных расходов как сумма безнадежных долгов (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Понятие «исковая давность». Исковая давность является сроком, при соблюдении которого суд общей юрисдикции, арбитражный
394 |
III. Объекты аудиторской проверки |
суд или третейский суд обязаны предоставить защиту лицу, право которого нарушено.
Согласно ст. 196 ГК РФ срок исковой давности составляет три года, но может быть продлен в соответствии со ст. 203 ГК РФ, а после перерыва он отсчитывается заново. Это происходит в случаях, когда:
кредитор обращается с иском в суд (однако если суд оставляет иск без рассмотрения, то срок исковой давности по этому иску не прерывается);
должник признает долг.
Кредитор может сделать вывод, что должник признал свой долг
âслучае, если тот:
частично оплатил задолженность;
уплатил проценты за просрочку платежа;
обратился к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;
подписал акт сверки задолженности;
написал заявление о зачете взаимных требований.
Таким образом, срок исковой давности можно продлевать на неопределенное время.
Организация должна строго контролировать структуру просро- ченной дебиторской задолженности, вести работу по ее взысканию.
Êмерам по взысканию задолженности относятся:
составление актов сверки задолженности;
применение штрафных санкций;
предложения о проведении взаимозачетов и др. Виды претензий по расчетам могут быть направлены:
к поставщикам, подрядчикам и транспортным организациям по выявленным при проверке их счетов несоответствиям цен и тарифов, обусловленных договором или предусмотренных прейскурантом;
к поставщикам материалов, товаров и к организациям, перерабатывающим материалы предприятия, — за обнаруженные несоответствия качества стандартам, техническим условиям, заказу;
к поставщикам, транспортным и другим организациям – за недостачи груза в пути;
за брак и простои, возникшие по вине поставщиков или подрядчиков, в суммах, признанных плательщиками или присуж-
денных арбитражем, и др.
Аудиторам необходимо обратить внимание на:
своевременность и правильность оформления претензионных документов;
обоснованность претензий к проверяемой организации;
15. Аудит дебиторской и кредиторской задолженности |
395 |
правильность ведения аналитического учета в разрезе каждой предъявленной и полученной претензии.
Если срок исковой давности истек и взыскать дебиторскую задолженность невозможно, то она подлежит списанию на финансовые результаты деятельности организации.
Инвентаризация финансовых обязательств. В соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утверждены приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. ¹ 49) инвентаризация расчетов с банками и другими кредитными учреждениями по ссудам, с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации.
По истечении срока исковой давности кредиторская задолженность списывается по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации (п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. ¹ 34н).
Инвентаризация проводится по приказу руководителя организации. Приказ составляется по ф. ИНВ-22, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. ¹ 88. Периодич- ность инвентаризации определяется предприятием самостоятельно, но есть случаи, не зависящие от воли руководства. Так, инвентаризация имущества и задолженности обязательно проводится всеми предприятиями перед составлением годовой отчетности и в иных случаях, перечисленных в п. 2 ст. 12 Федерального закона «О бухгалтерском учете» ¹ 129-ФЗ.
Перед проведением инвентаризации бухгалтерия составляет справку о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности на дату проведения инвентаризации. Справка является приложением к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и про- чими дебиторами и кредиторами (ф. ИНВ-17). В ней указываются подробные сведения о каждом дебиторе (его наименование, адрес, телефон), сумма задолженности, когда и почему она возникла, а также перечисляются документы, подтверждающие задолженность. Прежде всего, это платежные и отгрузочные документы. Справка о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности служит своеобразным путеводителем для инвентаризационной комиссии при проверке состояния расчетов с покупателями и поставщиками.
396 |
III. Объекты аудиторской проверки |
Результаты инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности фиксируются в акте по ф. ИНВ-17. При составлении акта указывается, какая сумма задолженности подтверждена дебиторами и кредиторами, какая — не подтверждена, а также выделяется задолженность с истекшим сроком исковой давности.
Списанная кредиторская задолженность учитывается организацией на сч. 91 «Прочие доходы и расходы» в составе прочих доходов. Задолженность признается доходом в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете (с учетом НДС) в том отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек.
Сомнительный долг. В соответствии с действующим законодательством сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, не погашенная в сроки, установленные договором, и не обеспеченная соответствующими гарантиями. Речь идет о не исполненных в срок обязательствах по оплате продукции, товаров (работ, услуг), в отношении которых отсутствуют средства (способы), предусмотренные законодательством и (или) договором и повышающие для организации-кредитора вероятность удовлетворения ее требований. Для целей налогового учета уточнено понятие «сомнительный долг». Так, теперь сомнительным долгом признается не любая задолженность, а задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, пору- чительством, банковской гарантией.
Создание резерва по сомнительным долгам. Для целей бухгалтерского учета организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары (работы и услуги) с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации в соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Äëÿ целей налогового учета организация вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налого-