нежных средств или переписки с третьими сторонами для получения доказательств в отношении предпосылки существования и проверка первичных документов (например, накладных на получение товара) для получения доказательств в отношении предпосылки полноты.

Аудитор должен выяснить, являются ли полученные ответы надежными, и применить соответствующие процедуры для снятия возможных сомнений в надежности и подлинности полученных ответов. Например, аудитор может посчитать необходимым проверить источ- ник и содержание ответа, связавшись по телефону с лицом, готовившим либо подписавшим ответ. Кроме того, при получении ответа по факсимильной или электронной связи аудитор вправе обратиться к отправителю с просьбой о направлении ему подписанного оригинала ответа по почте. Устные подтверждения следует фиксировать в рабо- чих документах. Если подтверждение, полученное в устной форме, является значимым, то аудитор должен направить запрос о предоставлении ему напрямую подтверждений в письменной форме.

Если аудитор приходит к выводу, что в процессе направления запросов и получения внешних подтверждений, а также в ходе применения альтернативных аудиторских процедур не удалось получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он должен провести дополнительные процедуры для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

При формировании выводов аудитор должен учесть:

надежность полученных подтверждений и примененных альтернативных аудиторских процедур;

характер ответов на запрос, содержащих возражения;

доказательства, полученные в результате других аудиторских процедур.

На основании анализа данных обстоятельств аудитор оценивает необходимость применения дополнительных аудиторских процедур для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

5.3.Роль и значение аналитических процедур в ходе получения аудиторских доказательств

В ходе аудиторской проверки (от этапа планирования до заключительного этапа) аудитору следует применять аналитические процедуры, которые являются разновидностью аудиторских процедур по существу и играют важную роль в получении надлежащих аудиторских доказательств.

Суть аналитических процедур заключается в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности предприятия. Их применение основано на существовании явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями. Цель применения аналитических процедур при общей проверке финансовых отчетов состоит в оказании помощи аудитору в формировании его обоснованного компетентного мнения.

Аналитические процедуры применяются в основном для выявления наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания аудитора.

Аналитические процедуры позволяют решить следующие задачи:

1)изучить деятельность аудируемого лица;

2)оценить финансовое положение аудируемого лица и перспективы непрерывности его деятельности;

3)выявить искажения в бухгалтерской и финансовой отчетности;

4)сократить число детальных аудиторских процедур. Аналитические процедуры позволяют выявить причинно-следствен-

ные связи между следующими анализируемыми показателями:

основные средства — сумма начисленной амортизации;

выручка от реализации — дебиторская задолженность — денежные средства, поступившие в организацию от реализации товаров (работ, услуг);

выручка от реализации — себестоимость реализованной продукции;

численность работников — затраты на формирование фонда заработной платы и др.

Аналитические процедуры включают:

1)рассмотрение финансовой и другой информации об аудируемом

лице в сравнении:

с сопоставимой информацией за предыдущие периоды;с ожидаемыми результатами деятельности аудируемого лица

(сметами или прогнозами, а также предположениями аудитора);с информацией об организациях, ведущих аналогичную деятельность (например, сравнение отношения выручки от продаж аудируемого лица к сумме дебиторской задолженности со средними отраслевыми показателями или с показателями других организаций сопоставимого размера в той же отрасли

экономики);

2)рассмотрение взаимосвязей между:

элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу исходя из опыта аудируемого лица;

финансовой информацией и другой информацией (например,

между расходами на оплату труда и численностью работников).

Способы проведения аналитических процедур:

простое сравнение;

комплексный анализ с применением статистических методов;

экономический анализ и др.

Аналитические процедуры проводят в отношении консолидированной финансовой отчетности, финансовой отчетности дочерних организаций, подразделений или сегментов и отдельных элементов финансовой информации.

Выбор аудитором процедур, способов и уровня их применения является предметом профессионального суждения.

Аналитические процедуры используются:

при планировании аудитором характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур;

в качестве аудиторских процедур проверки по существу, когда их применение может быть более эффективным, чем проведение детальных тестов операций и остатков по счетам бухгалтерского учета в целях снижения риска необнаружения в отношении конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

в качестве общей обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности на завершающей стадии аудита.

Аналитические процедуры на этапе планирования. Перед непосредственным выполнением аналитических процедур аудитор разрабатывает программу, которая состоит из следующих этапов:

1)формулирование целей процедуры;

2)определение информационной базы анализа;

3)выбор приемов и методов анализа, оптимальных для достижения поставленных целей и задач;

4)установление критерия при принятии решений в случае выявления необычных колебаний;

5)оценка результатов выполнения процедуры.

На этапе планирования аудита выполнение аналитических процедур способствует пониманию деятельности проверяемого экономического субъекта, выявлению областей потенциальных рисков и более точному определению степени аудиторского риска.

Выявление областей потенциальных рисков при планировании позволяет увеличить выделяемые на них ресурсы за счет некоторого уменьшения аудиторских ресурсов для областей с низкой долей риска.

Это дает возможность повысить качество аудита и сократить затраты времени на его проведение.

При формировании общего плана и программы аудита применение аналитических процедур способствует сокращению количества и объема других аудиторских процедур.

В аналитических процедурах при планировании аудита рекомендуется использовать как финансовую, так и другую информацию (например, взаимосвязь между объемом продаж и общей площадью торговых помещений).

Аналитические процедуры в ходе основного этапа. На порядок применения аналитических процедур оказывают влияние следующие факторы:

цели выполнения аналитических процедур и степень, в которой можно полагаться на их результаты;

особенности аудируемого лица;

наличие информации финансового (сметы, прогнозы) и нефинансового (количество произведенных или проданных единиц продукции) характера;

достоверность имеющейся информации. Аудитору рекомендуется проверить, с достаточной ли тщательностью подготовлены работниками аудируемого лица сметные и прогнозные данные;

источник имеющейся информации (например, независимые источники обычно более надежны и дают более объективную информацию, чем внутренние источники);

знания, полученные аудитором во время предыдущих аудиторских проверок;

понимание аудитором типичных проблем аудируемого лица, которые служили причиной для замечаний и внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, и др.

Аналитические процедуры как общая обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности. Выводы, сделанные ауди-

тором по результатам аналитических процедур, должны подтвердить выводы, сделанные во время проверки отдельных статей финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также помочь аудитору сделать общий вывод о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность аудируемого лица подготовлена надлежащим образом.

Аудитор должен быть готов к тому, что по результатам применения аналитических процедур на завершающей стадии аудита могут быть выявлены вопросы, требующие проведения дополнительных аудиторских процедур.

Пример проведения аналитических процедур. Рассмотрим бухгалтерский баланс компании ЗАО «DMD» за 2008 г. Выписка из бухгалтерского баланса компании ООО «DMD» на 31 декабря 2008 г. Вид деятельности — оказание услуг по проведению корпоративных мероприятий (табл. 5.4). Единица измерения — тыс. руб.

Проведем экономическое чтение бухгалтерского баланса и сделаем первоначальные выводы на его основе. Все статьи,

которые могут вызывать интерес, следует разделить на две группы. В первую группу необходимо отнести существенные статьи îò-

четности. Существенной считается информация, пропуск или искажение которой может влиять на достоверность финансовой от- четности. Количественных оценок уровня существенности для бухгалтерской (финансовой) отчетности существует большое количество, и согласно международным стандартам финансовой отчетности организация должна сама определить уровень существенности и раскрыть его сущность в пояснениях к финансовой отчетности. В российских стандартах финансовой отчетности принято считать

существенной любую информацию, которая превышает 5% валюты баланса. Таким образом, пользователь может сразу выделить существенные статьи анализируемой финансовой отчетности и проследить динамику их изменений.

В нашем примере к существенным статьям можно отнести:

основные средства;

запасы;

налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям;

краткосрочную дебиторскую задолженность;

краткосрочные финансовые вложения;

нераспределенную прибыль (непокрытый убыток);

долгосрочные займы и кредиты;

краткосрочные займы и кредиты;

кредиторскую задолженность.

Далее следует выделить ключевые статьи для аналитика с учетом специфики деятельности организации и целей проведения анализа.

В нашем примере к ключевым статьям можно отнести:

незавершенное строительство;

долгосрочные финансовые вложения;

краткосрочную дебиторскую задолженность;

краткосрочные и долгосрочные займы и кредиты;

кредиторскую задолженность;

обеспечения обязательств и платежей выданные и получен-

ные (справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах).

Первое рассмотрение бухгалтерского баланса позволяет аудитору сформировать следующие выводы:

1)за анализируемый период организация приобрела основные средства на общую сумму 42 824 тыс. руб., что может свидетельствовать о расширении деятельности;

2)за анализируемый период у организации появилось незавершенное строительство на общую сумму 2079 тыс. руб. Если организация не занимается строительными работами, есть основания предположить по данной строке отражена стоимость оборудования, не веденного в эксплуатацию (требующего монтажа и др.);

3)за анализируемый период организация начала вести инвестиционную деятельность и следует более детально проанализировать, в какие активы были вложены денежные средства;

4)у организации отсутствует долгосрочная дебиторская задолженность, в то время как величина краткосрочной задолженности немного уменьшилась, что является положительной тенденцией (при условии, что выручка от реализации не снижается);

5)организация не создает резервов;

6)организация имеет убытки по результатам финансово-хозяй- ственной деятельности;

7)за анализируемый период возросла кредиторская задолженность (в балансе по строке прочие кредиторы), в связи с чем требуется расшифровка величины кредиторской задолженности;

8)в организации есть обеспечения обязательств и платежей, полученные на сумму 14 222 тыс. руб., и обеспечения обязательств

èплатежей, выданные на сумму 8859 тыс. руб., в связи с чем требуется расшифровка данных показателей.

Предварительную оценку финансового состояния можно полу- чить на основе выявления неблагополучных статей, разделив их на две группы:

1)характеризующие неудовлетворительную работу предприятия, что привело к неустойчивому финансовому положению (непокрытые убытки прошлых лет и отчетного года);

2)свидетельствующие об определенных недостатках в деятельности предприятия (например, долгосрочные (краткосрочные) кредиты и займы, в том числе не погашенные в срок, просроченная дебиторская задолженность).

Проведем горизонтальный и вертикальный анализ бухгалтерского баланса. Горизонтальный анализ отчетности заключается в построении одной или нескольких аналитических таблиц, в которых абсолютные показатели дополняются относительными темпами роста (снижения). Степень агрегированности показателей определяется аналитиком. Как правило, берутся базисные темпы роста за ряд лет (смежных периодов), что позволяет не только анализировать изменение отдельных показателей, но и прогнозировать их значения (табл. 5.5).

Вертикальный анализ показывает структуру средств предприятия и их источников. Вертикальный анализ позволяет перейти к относительным оценкам и проводить хозяйственные сравнения экономических показателей деятельности предприятий, различающихся по величине использованных ресурсов, сглаживать влияние инфляционных процессов, искажающих абсолютные показатели финансовой отчетности (табл. 5.6).

Таблица 5.6

Аналитическая группировка и анализ статей пассива баланса

На основании проведенного анализа оценим:

1)изменение валюты баланса. Валюта баланса за анализируемый период значительно возросла, что является положительной тенденцией, поскольку увеличение валюты баланса является индикатором активной финансово-хозяйственной деятельности. При этом важно проанализировать, за счет чего произошло такое увеличение. В данном случае мы видим, что за анализируемый период организация вкладывала денежные средства во внеоборотные активы, приобретая основные средства, долгосрочные финансовые вложения. По возможности аналитику следует более тщательно ознакомиться с тем, в какие именно долгосрочные финансовые вложения были направлены инвестиции компании. Также за анализируемый период увеличился заемный капитал компании. При этом важно отследить, соблюден ли принцип «хорошо работающего предприятия», т.е. за счет краткосрочных обязательств формируются текущие (оборотные) активы, а за счет долгосрочных — формируются внеоборотные активы;

2)анализ структуры актива баланса. Как видно из аналитиче- ских таблиц, бухгалтерский баланс компании имеет «тяжелую» структуру активов, состоящих преимущественно из внеоборотных. Структура активов компании зависит от специфики и вида деятельности;

3)анализ структуры пассива баланса. Анализ структуры пассивов компании позволяет сделать вывод, что существенная часть источников формирования представлена заемным капиталом, что может являться признаком финансовой неустойчивости. Оптимальное