Налоговое право / Корякина / общее / Петрыкин

рассматриваются исторические этапы формирования концепции налогообложения коммерческих организаций в России.

Анализ основных проблем правового регулирования налогообложения коммерческих организаций в России на современном этапе нельзя проводить без обобщения богатой теории и практики налогообложения в нашем государстве, которая складывалась на протяжении последних двух столетий. Несомненно, что в какие-то периоды налоговым преобразованиям придавалось больше значения, в какие-то - меньше, но, тем не менее, отвергать накопленный предыдущими поколениями опыт было бы непростительной ошибкой.

Как справедливо отметила Т.Ф. Юткина, «отечественная практика использования налогов изобилует примерами, позволяющими судить не только о богатом практическом опыте налогового регулирования, но и глубоком теоретическом фундаменте налоговой науки, созданной налоговедами российского государства».[9]

Условно историю формирования принципов правового регулирования налогообложения коммерческих организаций в России можно разделить на три этапа: XIX в. - до 1917 г., 1917г. - 1991г., 1991г. - настоящее время.

О правовом регулировании налогообложения коммерческих организаций как о серьезном шаге в практике налогообложения можно говорить с конца XIX века потому что, во-первых, на практике сами коммерческие организации как самостоятельная категория налогоплательщиков сформировалась именно в это время, что было закреплено в Положении о промысловом налоге 1898 года[10], во-вторых, в теории категория юридического лица как обособленного субъекта гражданского оборота отличного от его учредителей (владельцев) также сформировалась ближе к концу XIX века.

Вместе с тем, фундаментальная теория налогообложения, которая стала теоретической основой для налоговых преобразований в конце XIX столетия,

16

сформировалась еще в его начале на основании «Плана финансов» М.М. Сперанского,[11] и «Опыта теории налогов» Н.И. Тургенева.[12]

Впоследствии многие положения работы Н.И. Тургенева о налогах для российского государства были развиты такими учеными как И. Озеров, И. Янжул, П. Гензель и др.

Логичным продолжением развития теории налогообложения стало введение в 1898 году Положения о государственном промысловом налоге[13], которое окончательно оформило статус коммерческих организаций как самостоятельных налогоплательщиков.

В 1917 году, в связи с радикальными изменениями формы правления, политической и экономической ситуации в России, закончилась эпоха совершенствования налогообложения, а теоретические разработки налоговых проблем свелись к критике действий советского правительства по мобилизации доходов на становление и развитие советской власти. Революция 1917 года породила революционный налог на буржуазию и кулачество, а через некоторое время налоги вообще перестали играть главную роль в финансировании государственных потребностей. Их заменили контрибуции, эмиссия и продразверстка. Вопросы эффективной работы налоговых органов и справедливости налогообложения предприятий в этот период отошли на второй план.

Поворот к новой экономической политике (НЭП), провозглашенной в марте-мае 1921 года, показал, что основные принципы налогообложения, выработанные в дореволюционной России можно применять даже при смене экономического строя.

В работе анализируется законодательная практика того времени, свидетельствующая о ренессансе «рыночных» взглядов на вопросы правового регулирования налогообложения коммерческих организаций[14].

Налогообложение частных предприятий было многообразным. Обложение производилось в зависимости от оборота, от капитала, от дохода.

17

Существенными недостатками системы налогообложения 20-х годов была ее чрезмерность и необоснованная прогрессия обложения, произвольное применение норм налогообложения на местах.

Поимущественное обложение (т.е. обложение капитала) прогрессивно возрастало по мере роста размера имущества. В результате всякое слияние капиталов, создание товариществ, акционерных обществ вело к удвоению и утроению обложения, приходящегося на каждого участника общества или товарищества.

Налоговая реформа 1930 года положила конец налоговой системе НЭПа, что характеризовалось ликвидацией частного сектора в промышленности и торговле и утратой своего назначения всей сложной системы налогообложения частного сектора.

D диссертационном исследовании рассматриваются основные изменения в правовом регулировании налогообложения в этот период и их влияние на налоговую политику государства в целом. Необходимо отметить, что на протяжении десятилетий с 30-х по 80-ые гг. XX века основная концепция налогообложения, ориентированная на государственный и полугосударственный (кооперативный) сектор экономики, оставалась неизменной при определенных изменениях в законодательстве.

Третий этап характеризуется тем, что налоговые сборы стали превращаться в одну из основных статей доходов казны, наступил новый этап в преобразованиях налоговой системы, которые проводились Российской Федерацией уже самостоятельно.

Начало 1992 года - это период «подлинного налогового ренессанса»[15] в России. Налоговая реформа проводилась в крайне тяжелых, можно сказать, в чрезвычайных экономических условиях, которые были созданы в результате непродуманных реформ. Общая ситуация в стране характеризовалась инфляцией, финансовым кризисом, резким падением производства. Новые налоги позволили сохранить бюджетную систему России, включая местные бюджеты лишь формально. По существу поступления в бюджет были столь незначительны, что они не обеспечивали финансирование даже текущих расходов. Дело усугублялось тем, что

18

введенный комплекс налогов был весьма далек от совершенства. При его разработке сказались торопливость, отсутствие времени на апробацию, стремление, во что бы то ни стало сбалансировать бюджет, усиление фискальной функции налогов в ущерб функции стимулирования развития производства и предпринимательства[16].

Резюмируя изложенное, можно сделать вывод, что и в дореволюционной России, и в советской России, и в последнее десятилетие рыночных реформ система налогообложения была, а во многом и остается достаточно жесткой по сравнению с аналогичными системами западных стран. И если в советское время это во многом объяснялось необходимостью концентрации и увеличения государственных средств, направляемых на укрепление обороны страны, то в сегодняшней России эта задача отошла на задний план (насколько это оправдано - покажет время). Следствием этого стало (и кстати) еще продолжается сокрытие доходов, их минимизация, отток капитала из страны, снижение налоговых поступлений в бюджет страны. Только в последнее время положение начало выравниваться, хотя и не до конца решительно и последовательно.

В третьем параграфе главы I «Особенности правового регулирования налогообложения коммерческих организаций на современном этапе» диссертант отмечает значительные изменения, произошедшие в правовом регулировании налогообложения коммерческих организаций с начала 90-х гг. XX века до настоящего времени. Для иллюстрации особенностей правового регулирования диссертант использовал два вида налогов: налог на прибыль и налог на добавленную стоимость как обеспечивающие наибольшие поступления в бюджет.

Налог на прибыль. За период 1991 - 1999 годов субъектный состав по налогу на прибыль не претерпел каких-нибудь значительных изменений. Ими остались российские и иностранные юридические лица. Что касается филиалов и представительств юридических лиц, в тот период также включенных в состав субъектов налога на прибыль, то диссертант поддерживает свою точку зрения, выраженную выше.

19

Что касается объекта налогообложения, то диссертант выделяет два основных вида доходов, подлежавших обложению налогом на прибыль: это прибыль от реализации продукции (работ, услуг) и доходы от внереализационных операций. Как определение прибыли от реализации, так и состав внереализационных доходов также практически не изменился.

Прибыль от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции и затратами на ее производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции. В состав внереализационных доходов входят средства, полученные от других предприятий на безвозмездной основе за исключением нескольких случаев (взносы в уставный капитал, передача средств от компании - учредителя, имеющего более 50% в уставном капитале дочерней компании к последней и т.д.), доходы от аренды, дивиденды, проценты и т.п.

Основную проблему представляло правильное определение выручки в ситуациях, когда невозможно было ее прямое исчисление (например, по договору мены) либо в целях пресечения уклонения от налогообложения путем занижения применяемых цен.

До принятия части первой НК РФ при продаже продукции по цене не выше себестоимости сумма сделки определялась, как правило, по рыночной цене. Однако было возможно применение и фактической цены сделки, если компания могла доказать, что снижение цены было вызвано ухудшением качества продукции.

Таким образом, мы видим, что в этот период времени законодательство исходило из презумпции недобросовестности налогоплательщика, предписывая ему обязанность доказывания своей правоты в исчислении получаемой прибыли по ценам, отличным от установленных в законе.

С вступлением в силу части первой НК РФ в статье 40 НК РФ в качестве рыночной, объективной цены презюмируется цена, установленная в договоре сторонами, если иное не доказано налоговыми органами. Более того, все сомнения и противоречия в налоговом законодательстве отныне толкуются в пользу налогоплательщика.

20

Правовое регулирование величины налоговых обязательств коммерческих организаций также претерпело большие изменения. Ставка налога на прибыль за 10 лет с 1992 по 2002 год изменилась с 38% до 24%.

Пример такого изменения налоговых ставок за относительно короткий промежуток времени позволил диссертанту сделать несколько выводов.

Во-первых, у российского государства отсутствовала стратегия правового регулирования оптимального налогообложения коммерческих организаций; во-вторых, частое изменение налоговых ставок отражало факт нестабильности российской экономики; в-третьих, ставки менялись без должного экономического обоснования и, как следствие, являлись одномоментным средством для повышения сборов в бюджет.

Причем очевидно, что на начальных стадиях развития российской налоговой реформы применялись устаревшие принципы, характерные для неналоговой эпохи платежей, когда государство устанавливало размер платежей, абсолютно не беспокоясь о том, а может ли предприятие их заплатить. В связи с этим, именно налоговая реформа 1992 года, по мнению диссертанта, породила в России такие явления как налоговое планирование и уклонение от налогообложения.

Налог на добавленную стоимость. Наибольшее количество споров вызывало определение объекта обложения НДС. Диссертант отмечает в работе противоречие между статьей 1 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость», которая определяла, что НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения, и статьей 3 того же Закона, определявшей объект налогообложения, в частности, как оборот по реализации товаров (работ, услуг).

В России применяется так называемый «инвойсный» метод (метод зачета по счетам), в котором применяются суммы реализованной (полученной от поставщиков) продукции (работ, услуг) и соответственно рассчитанных сумм НДС.

При этом, позицию Конституционного Суда Российской Федерации, который указывал, что «исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы налога (на добавленную стоимость - прим. диссертанта) ... основано на общем правиле

21

определения добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию»[17], на наш взгляд, следует понимать только в том смысле, что добавленная стоимость является величиной фактической, но не расчетной. Иными словами, добавленная стоимость имеет место быть, но специально налогоплательщиками не рассчитывается для целей определения налоговых обязательств.

Диссертант отмечает в работе также большие изменения в правовом регулировании состава объектов обложения НДС, характеризовавшиеся, в частности, исключением заемных средств, и ставки налога, сократившейся с 28% до 20%.

Итак, можно увидеть, что в период с 1991 года по 1999 год правовое регулирование налогообложения коммерческих организаций бурно и динамично развивалось, путем проб и ошибок пытаясь построить оптимальную налоговую систему. Не всегда это удавалось сделать наилучшим образом, но, с другой стороны, за это время был накоплен большой практический и теоретический опыт, без которого вряд ли были бы возможны налоговые преобразования, начиная с конца 1998 года выразившиеся в принятии Налогового кодекса Российской Федерации.

«Сложившаяся ситуация придает новому НК особое значение. Он призван компенсировать конституционные «слабости», а значит, максимально полно и последовательно раскрыть все основные принципы российского налогового права»[18].

Диссертант отмечает три наиболее важных блока правовых вопросов, нашедших четкое регулирование в части первой НК РФ. Ими являются: а) процедура налогового контроля; б) производство по делам о налоговых правонарушениях и в) система ответственности за совершение налогового правонарушения.

В отношении процедуры осуществления налогового контроля, в частности, за уплатой налогов коммерческими организациями, необходимо отметить установление четкой процедуры, выдержанной по срокам и документальному оформлению результатов.

22

Несомненным нововведением стало введение производства по делам о совершении налоговых правонарушений. Здесь также НК РФ пошел по пути большей защиты прав налогоплательщиков от произвола налоговых органов путем введения четкой процедуры привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и обжалования налогоплательщиком таких действий налогового органа.

Как справедливо отметил С.Г. Пепеляев, «в итоговом тексте Части первой Налогового кодекса РФ удалось преодолеть взгляд на налоговое право как на отрасль, обособленную и даже изолированную от других отраслей права»[19].

В четвертом параграфе главы I «Основные направления совершенствования правового регулирования налогообложения коммерческих организаций в современных условиях» диссертант ставит основной целью выделить основные проблемы правового регулирования налогообложения коммерческих организаций, существовавшие до вступления в силу Налогового кодекса Российской Федерации, рассмотреть их с точки зрения решения в НК РФ и, таким образом, выделить основные направления совершенствования правового регулирования налогообложения коммерческих организаций.

Диссертант в работе обращает внимание на следующие проблемы:

- защита прав и законных интересов налогоплательщиков и корреспондирующая этому определенность в компетенции налоговых органов;

По сравнению с предшествующим законодательством Налоговый кодекс четко закрепил права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов в соответствующих статьях первой части НК РФ, а права налогоплательщиков дополнительно подкреплены соответствующими гарантиями. Вместе с тем нередки случаи, когда налоговые инспекции в своих действиях руководствуются не i Налоговым кодексом, а внутренними указаниями или скорее целесообразностью, своим видением проблемы.

- высокое количество налогов, взимаемых в российский бюджет;

23

До сих пор их общее количество насчитывает около 30. Как отмечал Ю.В. Горош: «Важно, чтобы налоговое бремя не подавляло производственной активности».[20]

- снижение величины налоговых ставок на фоне отмены налоговых льгот;

Несмотря на то, что, например, ставка налога на прибыль, установленная с 1 января 2002 года, составляет 24% в российский бюджет, что на 11% ниже действовавшей ставки налога, одновременно отменяются практически все льготы по налогу на прибыль, что существенно скажется на уровне налогообложения тех коммерческих организаций, которые активно ими пользовались до этого. Получила распространение система «квазильгот» таких как налоговый (инвестиционный налоговый) кредит, отсрочка и рассрочка уплаты налогов.

- низкий уровень правосознания налогоплательщиков;

- обособленный подход к определению налоговой ответственности.

Некоторые из проблем правового регулирования в сфере налогообложения коммерческих организаций заключаются в пробеле теоретического осмысления норм об ответственности за нарушение налогового законодательства. Острая полемика о месте рассматриваемой ответственности в ряду других видов ответственности не прекращается до сих пор, даже после принятия Налогового кодекса Российской Федерации.

По мнению диссертанта, основания для выделения налоговой ответственности в самостоятельный вид юридической ответственности отсутствуют.

Более того, сравнительный анализ признаков налоговой и административной ответственности позволяет сделать вывод о том, что налоговая и финансовая ответственность суть разновидности административной ответственности.

Так, налоговая ответственность имеет основные признаки, присущие административной ответственности:

> содержит меры государственного принуждения в виде штрафа;

> наступает при нарушении определенных правовых норм;

> наступает за виновное деяние;

> состоит в применении к правонарушителю карательных мер;

> реализуется в установленной процессуальной форме.

24

Хотя, несомненно, что ей присущи и особенности, связанные со спецификой правоотношений, а именно применение регулируется, преимущественно, нормами законодательства о налогах и сборах, основание привлечения является налоговое правонарушение, субъектами ответственности выступают, в частности, налогоплательщики, а меры административного взыскания применяются в судебном порядке.

В свете вступившего в силу НК РФ, не до конца решившего указанные проблемы, можно выделить следующие направления для совершенствования:

- более четкое правовое регулирование не только самих прав налогоплательщиков и корреспондирующих им обязанностей налоговых органов, но и закрепление в законодательных актах уровня НК РФ основ правоприменения таких прав и обязанностей;

- снижение количества налогов, уплачиваемых в российский бюджет;

- совершенствование правового механизма предоставления налоговых льгот;

- усиление регулирующей функции налогов.

Вторая глава диссертационного исследования «Основные проблемы применения налогового законодательства в деятельности коммерческих организаций» содержит подробный анализ основных правовых проблем регулирования налогообложения коммерческих организаций в Российской Федерации, а именно: правовое регулирование двойного налогообложения, применения налоговых льгот и соотношения частных и публичных интересов в ходе налоговой реформы.

В параграфе первом главы 2 «Проблема правового регулирования двойного налогообложения коммерческих организаций при осуществлении внешнеэкономической деятельности» рассматривается такое экономико-юридическое понятие как «международное двойное налогообложение», причины возникновения двойного налогообложения и правовые инструменты его устранения.

Для защиты своих налоговых прав в сфере внешнеэкономической деятельности государство, обладая налоговым суверенитетом, устанавливает порядок определения «национальности» налогоплательщиков (в частности, юридических лиц); «национальности» коммерческой деятельности;

25

«национальности» дохода (или источника дохода); порядок зачета уплаченных за рубежом налогов; правила регулирования в налоговых целях так называемых трансфертных цен.[21]

По всем перечисленным позициям каждое государство стремится зарезервировать для себя максимально широкие права, чтобы защитить свои финансовые интересы и обеспечить прочную базу при регулировании спорных ситуаций с налоговыми властями других государств.[22]

Таким образом, с одной стороны, государство может использовать сложные и многоступенчатые системы налогов, тем самым, защищая свои финансовые интересы и напоминая участникам международных экономических отношений о своей налоговой юрисдикции[23], а с другой стороны в настоящее время в период интернационализации экономической жизни, оно не может не учитывать финансовые интересы других государств, не может навязывать свои «правила игры» в вопросах налогообложения другим участникам международных экономических отношений.

Международное двойное налогообложение можно определить как, с одной стороны, одновременное обложение в двух или более странах одного налогоплательщика в отношении одного и того же объекта аналогичным налогом за один и тот же период (юридическое двойное налогообложение) либо обложение в двух или более странах двух или более связанных между собой налогоплательщиков в отношении одной и той же суммы дохода или части этого дохода аналогичным налогом (экономическое двойное налогообложение).

Двойное налогообложение возникает в следующих случаях:

• если несколько государств подвергают одно и тоже лицо налогообложению но всему получаемому доходу;

• если лицо является резидентом одного государства, получает доход или обладает капиталом в другом государстве, и оба государства взимают налог по этому доходу или капиталу;

26

• если несколько государств подвергают одно и тоже лицо, не являющееся резидентом ни одного из них, обложению по доходу, который оно получает в этих государствах, или по капиталу, которым оно владеет там.[24]

Таким образом, причины возникновения проблемы двойного налогообложения могут быть сведены к коллизии налоговых законодательств двух или более стран в отношении прав на налогообложение пересекающих национальные границы товаров и услуг, доходов и капиталов, а также отдельных юридических лиц, в частности, одновременного применения принципов резидентства и территориальности к коммерческой организации.

На важную роль принципов резидентства и территориальности при определении налогооблагаемой базы указывает и Г.П. Толстопятенко.[25]

Исходя из этого, диссертант далее рассматривает основные пути и методы устранения двойного налогообложения.

Для устранения двойного налогообложения или для уменьшения его бремени мировая теория и практика выработала два пути: принятие государством внутренних законодательных мер в одностороннем порядке и заключение международных соглашений. Каждый из этих путей предусматривает характерные для него методы устранения двойного налогообложения.

В рамках первого пути диссертантом рассматриваются такие методы правового регулирования устранения двойного налогообложения как 1) налоговый кредит[26], согласно которому уплаченные юридическим лицом за рубежом налоги вычитаются непосредственно из суммы налоговых обязательств этого юридического лица в государстве его резидентства; 2) налоговая скидка - когда сумма налога, уплаченная в иностранной юрисдикции по принципу территориальности образования доходов иностранного юридического лица, вычитается при подсчете налогооблагаемой прибыли компании в юрисдикции его резидентства[27]; и 3) налоговое освобождение, при котором налогоплательщик имеет право вычесть из

27

налогооблагаемой базы, возникшей в стране резидентства, ту часть объекта налогообложения, которая возникла у него за границей.[28]

Далее рассматриваются методы, характерные для международного сотрудничества, к которым относится заключение соответствующих международных налоговых соглашений и применение, в их рамках, методов, близких к внутригосударственным.

По мнению диссертанта, договорная практика государства позволяет:

• определить схему устранения двойного налогообложения посредством закрепления за каждым из договаривающихся государств исключительного права обложения того или иного вида дохода;

• установить механизм устранения двойного налогообложения в тех случаях, когда право обложения дохода сохраняется за обоими государствами;

• защитить налогоплательщиков одного государства от дискриминационного налогообложения в другом государстве;

• предусмотреть взаимный обмен информацией в целях обеспечения выполнения положений соглашения, а также недопущения злоупотребления положениями соглашения.

Исходя из вышеизложенного, диссертант заключает, что Российская Федерация сделала определенные шаги в решении проблемы правового регулирования избежания международного двойного налогообложения. Большое количество заключенных международных налоговых соглашений, в которых применяются все основные методы избежания международного двойного налогообложения, говорит о совершенствовании механизма правового регулирования международного налогообложения.

Во втором параграфе главы 2 «Проблема соотношения частных и публичных интересов в условиях налоговой реформы» диссертант рассматривает одну из самых, пожалуй, актуальных в настоящее время проблем - проблему урегулирования с одной стороны, налоговых интересов Российской Федерации, выражающихся в желании собрать как можно больше налогов, с другой стороны -

28

интересов налогоплательщиков, которые как любой собственник стремятся заплатить эти налоги в минимальном количестве.

В работе диссертант анализирует такой способ законного противодействия налогам как налоговое планирование и соответствующие методы правового регулирования, применяемые государством в этой сфере для защиты своих интересов.

В литературе выделяются несколько категорий, связанных с действиями по уменьшению налогового бремени. Так, некоторые авторы выделяют уменьшение налогов (налоговую минимизацию), которая в общем смысле слова представляет собой те или иные целенаправленные действия налогоплательщика, которые позволяют ему в определенной степени уменьшить его обязательные выплаты в бюджет, производимые им в виде налогов, сборов, пошлин и других платежей.[29]

Близко к этому понятие налоговой оптимизации, то есть уменьшения размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов.[30]

Как более общая категория выделяется финансовое планирование. Так, Н.И. Химичева указывает, что «в условиях перехода к рыночной экономике финансовое планирование претерпело значительные изменения. Однако такое планирование не только не противоречит принципам рыночных отношений, но и является необходимым для них и выступает как важный инструмент регулирования экономического и социального развития».[31]

Однако наибольшее распространение получил термин «налоговое планирование» как всесторонняя деятельность коммерческих организаций по управлению своими налоговыми рисками.[32]