Налоговое право / Корякина / общее / Петрыкин

Некоторые правовые проблемы регулирования налогообложения коммерческих организаций в Российской Федерации :

АР П312 Петрыкин, А. А. (Анатолий Алексеевич). Некоторые правовые проблемы регулирования  налогообложения коммерческих организаций в Российской  Федерации :Автореферат диссертации на соискание ученой  степени кандидата юридических наук. Специальность 12.00.14  - Административное право ; Финансовое право ;  Информационное право /А. А. Петрыкин ; Науч. рук. А. П.  Алехин. -М.,2002. -34 с. -Библиогр. : с. 34.5 ссылок

Материал(ы):

• Некоторые правовые проблемы регулирования налогообложения коммерческих организаций в Российской Федерации. Петрыкин, А. А.

Петрыкин А. А.

Некоторые правовые проблемы регулирования налогообложения коммерческих организаций в Российской Федерации : Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук

I. Общая характеристика диссертационной работы

Актуальность темы исследования. В период развития рыночных отношений в Российской Федерации, когда государству приходится сталкиваться с многочисленными проблемами в области права и экономики, в первоочередном порядке возникает задача построения развитой налоговой системы, которая является важнейшим звеном в механизме регулирования экономических отношений.

Однако невозможно создать нормально функционирующую налоговую систему без отлаженного механизма ее правового регулирования. В последнее время законодателем много сделано для того, чтобы упорядочить правовое регулирование в этой сфере. Вместе с тем, следует отметить значительное отставание уровня развития действующего в России законодательства о налогах и сборах от зарубежного. Не в последнюю очередь это связано с наличием пробелов в правовом регулировании некоторых проблем налогообложения. Соответственно возникает необходимость изучения опыта зарубежных стран в области налогообложения с тем, чтобы на его основе выработать концепцию развития российской налоговой системы, ее основные принципы и задачи.

Ведущую роль в формировании доходной части бюджетов Российской Федерации играют налоги, исчисляемые и уплачиваемые коммерческими организациями. Между тем здесь имеется множество нерешенных проблем. Особенно в части развития и совершенствования законодательства о налогах и сборах в отношении коммерческих организаций.

С учетом изложенного была определена тема данного диссертационного исследования и его основные направления.

Актуальность проведенного исследования определена следующими обстоятельствами:

Во-первых, наличием ряда недостатков в правовом регулировании налогообложения коммерческих организаций с начала и до конца 90-х годов XX века, а именно:

> отсутствие четких механизмов исчисления и уплаты основных налогов;

3

> множественность нормативных актов, регулирующих порядок налогообложения коммерческих организаций, их частое противоречие друг другу и законодательным актам;

> отсутствие гарантий защиты прав налогоплательщиков в административном и судебном порядке;

> нормотворческий произвол со стороны региональных и местных властей, приводящий к нарушению прав коммерческих организаций в сфере налогообложения;

> несоответствие тяжести содеянного ответственности за налоговые правонарушения.

Во-вторых, принятый в 1998 году Налоговый кодекс РФ создал правовую основу для развития отношений в области налогообложения и закрепил основные принципы взаимоотношений налогоплательщиков и государства. Тем не менее, он не решил ряд проблем, имеющих первостепенное значение для создания эффективной налоговой системы. В частности, не решена проблема избежания двойного налогообложения для коммерческих организаций, не упрощена процедура исчисления налогов для них, вызывает существенные нарекания отсутствие справедливости налогообложения при предоставлении налоговых льгот и др.

В-третьих, в действующем законодательстве и в финансово-правовой науке до настоящего времени не определен налогово-правовой статус коммерческой организации, а между тем только на его основе возможно выстроить стройную систему защиты прав налогоплательщиков и четко определить их обязанности в налоговых правоотношениях.

В-четвертых, учитывая, что государство в настоящее время стало проводить более последовательную налоговую политику, решение проблем, которые остаются в правовом регулировании данных отношений, позволило бы сделать значительный шаг в процессе интеграции российской налоговой системы в международную сферу.

В-пятых, проводимая в России налоговой реформой позволяет, по мнению диссертанта, наиболее оптимально совершенствовать правовое регулирование налогообложения коммерческих организаций с целью заложить основы его дальнейшего совершенствования.

4

Объект и предмет исследования. Объектами диссертационного исследования явились общественные отношения, сложившиеся в ходе становления действующей системы налогообложения коммерческих организаций и определяющие статус коммерческих организаций как субъектов налоговых правоотношений, и в частности, общественные отношения, складывающиеся в сфере налогообложения коммерческих организаций налогом на прибыль, налогом на добавленную стоимость, избежания двойного налогообложения и применения налоговых льгот по этим основным налогам.

Предметом исследования стали нормы конституционного, налогового, административного и гражданского законодательства, регулирующие вопросы налогово-правового статуса коммерческих организаций, порядка уплаты ими налогов, правоприменительная практика налоговых органов, постановления Конституционного Суда Российской Федерации, практика арбитражных судов Российской Федерации.

В рамках диссертационного исследования диссертантом рассматривались коммерческие организации независимо от организационно-правовых форм.

Рассмотрение только указанной категории налогоплательщиков обусловлено тем, что они являются группой, обеспечивающей большую часть налоговых поступлений в российский бюджет, что позволяет наиболее оптимально выявить основные проблемы действующей налоговой системы и пути их решения.

Цель и задачи исследования. Главной целью диссертации является анализ действующей системы правового регулирования налогообложения коммерческих организаций, выявление основных проблем в этой области и выработка предложений по разработке научно обоснованных мер по совершенствованию правового регулирования налогообложения коммерческих организаций.

Исходя из намеченной цели, поставлены следующие основные задачи:

- определение понятия «коммерческая организация» как субъекта отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;

- изучение и анализ правового статуса коммерческих организаций в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах (далее -налоговые правоотношения), анализ их правосубъектности в этой области;

5

- изучение и анализ исторического развития правового регулирования налогообложения коммерческих организаций в России;

- выявление особенностей правового регулирования налогообложения коммерческих организаций на современном этапе;

- определение основных проблем в правовом регулировании налогообложения коммерческих отношений и направлений совершенствования налогового законодательства в этой части.

Степень разработанности темы. Несмотря на актуальность проблем правового регулирования налогообложения коммерческих организаций в Российской Федерации на современном этапе их разработка не нашла достаточного освещения в научной литературе.

За последние годы защищены несколько диссертаций, имеющих в большей или меньшей степени отношение к различным сторонам проблем правового регулирования налогообложения коммерческих организаций в Российской Федерации по тематике теоретико-правовых основ правового регулирования налоговых правоотношений (Ю.В. Горош, В.В. Казаков, М.Ю. Орлов), теоретическим и практическим вопросам применения ответственности за нарушение налогового законодательства (Л.Ю. Кролис, А.А. Николаев, О.И. Юстус), проблемам совершенствования налоговой системы России (И.Н. Куксин, С.Л. Сухолинский-Местечкин).

В рамках собственно разрабатываемой темы Е.М. Ашмарина провела диссертационный анализ проблем совершенствования налоговой системы (Москва, 1998); Б.В. Петров с экономической точки зрения исследовал проблемы налогообложения иностранных юридических лиц в России (Москва, 1997); Г.А. Кутьина исследовала история становления налоговой системы в России (Москва, 1990). Кроме того, ряд диссертационных работ был посвящен теоретическим и практическим вопросам налогообложения отдельных категорий налогоплательщиков - коммерческих организаций (М.Ф. Ивлиева, Е.С. Кудрявцева, Н.П. Кучерявенко, А.А. Поляк, И.А. Цинделиани).

Вместе с тем, большинство из названных трудов были созданы до кардинальных изменений в налоговой системе России, связанных с принятием НК РФ, в связи с чем не позволили сформировать выводы относительно решения

6

некоторых правовых проблем регулирования налогообложения коммерческих организаций в России на современном этапе.

Научной базой диссертации явились труды таких ученых-юристов как: А.П. Алёхин, С.С. Алексеев, О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева, В.В. М.В. Карасёва, ВА. Кашин, А.Н. Козырин, И.И. Кучеров, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, М.И. Пискотин, Е.А. Ровинский, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичева, С.Н. Цыпкин, А.А. Ялбулганов и др.

В части сравнительно-правовых исследований в работе нашли отражение труды ряда зарубежных исследователей: А. Огли, П. Бейкера, Дэвида Р. Дэвиса, Р.Н. Рэймонда, М. Клиффорда и др.

В российской литературе тематике данного исследования частично посвящен ряд монографических работ. Среди них, прежде всего, следует отметить монографию Д.В. Винницкого[1], посвященную исследованию субъектного состава налоговых правоотношений, а также монографии Т.Ф. Юткиной[2], особое внимание в которых уделяется экономическим аспектам данной темы.

Использованы также отдельные теоретические положения и выводы ученых-юристов: А.В. Брызгалина, И.В. Хаменушко, Д.М. Щёкина и экономистов: Д.Ю. Мельника, В.Г. Панскова, А.И. Погорлецкого, С.Ф. Сутырина, С.Д. Шаталова.

Специальное внимание было уделено работам дореволюционных отечественных ученых в области финансовой науки и финансового права: И.Л. Горлова, А.А. Никитского, И.Х. Озерова, К.И. Ровинского, М.И. Слуцкого, М.М. Сперанского, Н.И. Тургенева, М.И. Фридмана.

При исследовании использовались также материалы периодической печати.

Методологическая и источниковедческая основа исследования. Методологической основой исследования являются общенаучные методы исследования, такие как диалектический, системно-структурный, системно-функциональный и другие методы. Среди них следует отметить сравнительно-правовой метод. Он использован при сравнении положений налоговых законодательств зарубежных государств, направленных на избежание двойного

7

налогообложения налогоплательщиков, и аналогичных положений в российском налоговом законодательстве.

Исторической основой исследования послужили:

действующее законодательство Российской Федерации, регулирующее отношения в области налогообложения коммерческих организаций, а также некоторые утратившие силу правовые акты;

судебная практика в сфере налогообложения коммерческих организаций, включая практику Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Конституционного Суда Российской Федерации;

международные акты в сфере избежания двойного налогообложения;

монографическая литература, научные статьи и другие публикации в периодической печати по теории и практике правового регулирования налоговых отношений.

Научная новизна исследования состоит в том, что это первое исследование отдельных правовых проблем регулирования налогообложения коммерческих организаций в России с точки зрения их влияния на результаты проводимой налоговой реформы. Данная тема, как и постановка изучаемых вопросов еще не разрабатывалась в современной правовой литературе, несмотря на то, что ряд работ в рамках общей тематики имели место[3], однако затронутые в них проблемы не касались вопросов современного правового регулирования налогообложения коммерческих организаций.

В настоящем диссертационном исследовании предпринята попытка проанализировать современное российское налоговое законодательство с точки зрения выявления определенных проблем, остающихся нерешенными в ходе проведения налоговой реформы. По мнению диссертанта, такими проблемами являются проблема двойного налогообложения, в частности, при осуществлении внешнеэкономической деятельности, проблема соотношения публичных и частных интересов в ходе налоговой реформы, а также проблема применения налоговых льгот. Решение на законодательном и правоприменительном уровне именно этих

8

проблем, по мнению диссертанта, позволило бы налоговой системе России перейти на качественно новый уровень правового регулирования налогообложения коммерческих организаций, явилось бы существенным стимулом для инвестиций в экономику, заложило бы основы для снижения количества правонарушений в сфере налогообложения.

В ходе работы диссертантом также были затронуты вопросы применения ответственности за налоговые правонарушения, правового регулирования величины налоговых ставок.

По мнению диссертанта, без решения рассмотренных проблем реформа правового регулирования налогообложения коммерческих организаций в России не достигнет желаемого результата.

Положения диссертационного исследования, выносимые на защиту.

1. В налоговом праве, в отличие от гражданского права, понятия «организация» и «юридическое лицо» совпадают. Одним из существенных признаков организации как субъекта налогового права является наличие самостоятельного дохода. В связи с этим автор полагает, что филиалы и представительства не могут считаться субъектами налогового права.

2. Определение понятия «налогово-правовой статус коммерческой организации». Налогово-правовой статус коммерческой организации установленная нормами налогового права способность иметь юридические права и обязанности в сфере отношений по исчислению и уплате в бюджет налогов, а также непосредственно осуществлять эти права и нести обязанности, выступая в налоговых правоотношениях лично или через представителя в качестве налогоплательщика, налогового агента или иного участника, не имеющего властных полномочий. Налогово-правовой статус коммерческая организация приобретает с момента постановки на учет в налоговом органе.

3. Обосновывается необходимость более четкого правового регулирования в Налоговом кодексе Российской Федерации не только самих прав налогоплательщиков и корреспондирующих им обязанностей налоговых органов, но и основ правоприменения таких прав и обязанностей.

9

4. Диссертантом предлагаются и обосновываются следующие направления совершенствования правового регулирования налогового законодательства:

а) оптимизация системы налогов, взимаемых с коммерческих организаций. Даже в настоящее время, когда многие налоги и сборы отменены, их количество является чрезмерным;

б) отказ от практики введения «замещающих» налогов, т.е. новых налогов или повышения ставок существующих налогов взамен отмененных;

в) усиление регулирующей функции налогов. Для этого необходимо, во-первых, стремиться к установлению максимально возможного равновесия между прямыми налогами как преследующими стимулирующие цели и косвенными налогами как преследующими фискальные цели, во-вторых, предпринять шаги для изменения налогового правосознания налогоплательщиков с целью осознания ими необходимости уплаты налогов на добровольной основе и, в-третьих, стремиться к достижению единства целей в налоговых взаимоотношениях государства с коммерческими организациями;

г) совершенствование процесса подготовки рассмотрения налоговых законопроектов в целях повышения их качества.

5. Диссертантом рассматриваются и предлагаются возможные решения следующих правовых проблем регулирования налогообложения коммерческих организаций:

а) Проблема устранения международного двойного налогообложения. Международное двойное налогообложение представляет собой с одной стороны, одновременное обложение в двух или более странах одного налогоплательщика в отношении одного и того же объекта аналогичным налогом за один и тот же период (юридическое двойное налогообложение) либо обложение в двух или более странах двух или более связанных между собой налогоплательщиков в отношении одной и той же суммы дохода или части этого дохода аналогичным налогом (экономическое двойное налогообложение). Эффективное устранение проблемы двойного налогообложения достигается при наличии у государства разработанной и закрепленной внутренним налоговым законодательством прочной базы для налогообложения, а также международных налоговых соглашений;

10

б) Проблема соотношения публичных и частных интересов в условиях налоговой реформы. Диссертантом предлагается проведение постепенной налоговой реформы, связанной со снижением ставок налогов с одной стороны, но и повышением ответственности за уклонение от налогообложения для коммерческих организаций с другой.

в) Проблема правового регулирования применения налоговых льгот в условиях налоговой реформы. По мнению диссертанта, при установлении налоговых льгот должно преобладать понимание большого значения налоговых льгот в сочетании с научным, экономически и юридически обоснованным подходом к их выбору и способам предоставления.

Практическая значимость. Выводы диссертационного исследования имеют значение для разработки научно обоснованных рекомендаций по совершенствованию законодательства о налогообложении коммерческих организаций. Выявленные проблемы и предложенные варианты их решения могут использоваться для дальнейшей теоретической разработки проблем правового регулирования отношений в сфере налогообложения и налоговой политики. Результаты исследования можно использовать в учебном процессе (курсы «Финансовое право», «Налоговое право»), а также в законотворческой деятельности и правоприменительной практике государственных органов Российской Федерации и ее субъектов.

Апробация результатов диссертационного исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования были рассмотрены, обсуждены и одобрены на заседании кафедры Административного и финансового права Московского государственного университета им. М.В. Ломоносова, развернуты автором в ряде научных статей и публикаций.

Структура диссертации. Работа состоит из введения, двух глав, содержащих семь параграфов, заключения, списка использованных нормативных актов и литературы.

11

II. Основное содержание диссертационной работы

Во введении обосновывается актуальность темы диссертационного исследования, определяется его объект, предмет, цель и задачи, раскрывается научная основа исследования, отмечается новизна и практическая значимость работы, определяется степень научной разработанности темы исследования, а также формулируются положения, выносимые на защиту.

В первой главе «Правовые основы налогообложения коммерческих организаций в России» рассматриваются особенности правового положения коммерческих организаций как субъектов правового регулирования налогообложения, основные принципы правового регулирования налогообложения коммерческих организаций в России в их историческом развитии с конца XIX века до настоящего времени, выделяются и рассматриваются основные направления совершенствования налогового законодательства в части правового регулирования налогообложения коммерческих организаций в России.

В силу того, что изучение правовых проблем регулирования налогообложения коммерческих организаций невозможно без комплексного рассмотрения и определения статуса самих коммерческих организаций, в первом параграфе главы I «Налогово-правовой статус коммерческой организации как субъекта налогового права в современных условиях» диссертантом предпринято рассмотрение понятия «коммерческая организация» в налоговом праве, его соотношение с термином «юридическое лицо», проведен критический анализ юридической возможности для обособленных подразделений юридических лиц быть субъектами налогового права, а также детально изучен состав налоговой правосубъектности (налогово-правовой статус) коммерческой организации.

Последовательность изучения вопросов в данном параграфе - от определения термина «коммерческие организации» в налоговых правоотношениях к особенностям их налогово-правового статуса.

В российском налоговом законодательстве отсутствует понятие «коммерческая организация». Вместо этого, в Налоговом кодексе используются термины «предпринимательская деятельность» и «юридическое лицо». Так, термин «предпринимательская деятельность» упоминается, в частности, в статьях 39, 43, 91,

12

149, 151, 156, а термин «юридическое лицо» - в статьях 11, 29, 50, 83, 206, 291, 312. При этом в соответствии со статьей 2 Гражданского кодекса Российской Федерации под предпринимательской деятельностью понимается деятельность, основная цель которой направлена на извлечение прибыли. Таким образом, гражданское законодательство, а вслед за ним и налоговое связывают коммерческий характер деятельности с основной целью - извлечением прибыли: если организация создается с основой целью извлекать прибыль, то она признается коммерческой.

С определением термина «организация» ситуация не так однозначна.

По гражданскому законодательству любое юридическое лицо всегда является организацией, но не всякая организация обязательно является юридическим лицом.

В работе утверждается, что в налоговом праве субъектом может быть только юридическое лицо, что позволяет говорить о тождественности понятия организации в налоговом праве понятию юридического лица. Основания для такого вывода следующие.

Анализируя признаки организации как субъекта налогового права и точки зрения в литературе по этому вопросу, диссертант в работе установил, что организации в налоговых правоотношениях должны быть присущи следующие признаки: 1) организационная и имущественная обособленность; 2) самостоятельная налоговая ответственность за налоговые правонарушения[4]; 3) самостоятельный баланс доходов и расходов; 4) расчетный счет в банке; 5) наличие специальной регистрации в налоговом органе[5]; 6) самостоятельный источник дохода[6].

Последний признак особенно важен, поскольку наличие дохода как единственного источника уплаты налога является универсальным признаком, позволяющим выделить субъекта налогового права (в данном случае налогоплательщика).

Тем не менее, поскольку в работе рассматриваются именно коммерческие организации, то есть организации, основной целью деятельности которых является извлечение прибыли, то, все же одним из основных признаков налогоплательщика как одного из субъектов налогового права предлагается считать имущественную

13

обособленность, хотя именно совокупность всех признаков (юридическое лицо, коммерческий характер его деятельности, наличие самостоятельного дохода) позволяют говорить о коммерческой организации как о субъекте налогового права.

Таким образом, в исследовании устанавливается, что признаки, которые характерны для организации как коллективного образования в налоговых отношениях, практически совпадают с признаками юридического лица в гражданском праве,

В связи с этим, юридическое лицо как самостоятельный субъект гражданского права не только способно выступать в гражданском обороте, но также является и самостоятельным субъектом налогового права, несущим определенные налоговые права и обязанности, но только в том случае, когда это юридическое лицо имеет или должно иметь самостоятельный доход. Исходя из изложенного, в диссертации коммерческая организация определяется, в целях использования в понятийном аппарате налогового права, как юридическое лицо, основной целью деятельности которого является получение прибыли, выступающее в налоговых правоотношениях от своего имени и имеющее самостоятельный доход.

Далее в работе устанавливается, что филиалы и иные обособленные подразделения юридических лиц не могут быть отнесены к категории субъектов налогового права.

И хотя некоторые правоведы считают, что обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный счет, должны признаваться самостоятельными субъектами налогового права[7], с этим трудно согласиться в связи с тем, что у них отсутствует такой признак организации как имущественная обособленность.

Таким образом, предприятия и организации являются субъектами налогового нрава в тех случаях, когда они наделены правами юридического лица. В противном случае налоги уплачиваются высшим звеном, обладающим правами юридического лица.[8]

Далее в работе анализируется состав налоговой правосубъектности коммерческой организации и с какого момента коммерческие организации

14

приобретают налоговую правосубъектность или, иначе говоря, свой налогово-правовой статус.

При рассмотрении данных вопросов диссертант обращался к теоретическим основам права, придя к выводу, что налоговая правосубъектность включая в себя налоговую правоспособность и налоговую дееспособность, представляет собой налогово-правовой статус лица.

Исходя из буквального толкования указанных терминов, можно определить, что наличие правоспособности у лица предполагает его потенциальную возможность участвовать в правоотношениях, в то время как обладание правосубъектностью свидетельствует о способности лица осуществлять свои права и обязанности в любой момент.

Таким образом, можно заключить, что содержание правосубъектности не является тождественным содержанию правоспособности, а сама правосубъектность (правовой статус) лица может быть определена как способность иметь права и нести обязанности, а также осуществляй, их, вступая в конкретные правоотношения с иными лицами.

Применительно к налоговым правоотношениям можно утверждать, что в налоговых правоотношениях субъекты имеют и осуществляют права и обязанности, присущие именно сфере налоговых правоотношений, то есть обладают особой, налоговой правосубъектностью (правовым статусом).

В связи с изложенным, в диссертационном исследовании налоговая правосубъектность (налогово-правовой статус) коммерческой организации определяется как установленная нормами налогового права способность иметь юридические права и обязанности в сфере отношений по исчислению и уплате в бюджет налогов, и непосредственно осуществлять эти права и нести обязанности, выступая в налоговых правоотношениях лично или через представителя в качестве налогоплательщика, налогового агента или иного участника, не имеющего властных полномочий.

Наконец, в работе доказывается, что свой налогово-правовой статус коммерческая организация должна приобретать независимо от постановки на учет в налоговом органе в силу того, что только в этом случае возможно соблюдение равенства прав всех налогоплательщиков перед законом.

15

Во втором параграфе главы I «Становление и развитие правового регулирования налогообложения коммерческих организаций в России»