Налоговое право / Корякина / Воронцов
.docxДалее в параграфе исследуются финансово-правовые особенности лизинговых операций на современном этапе.
Во втором параграфе «Основания и путиформирования объекта налогообложения в процессе лизинговых операций», диссертант исследует проблему взаимозависимости форм (видов, типов) лизинга и оснований формирования объекта налогообложения в процессе лизинговых операций. Изучая вопрос о понятии и сущности формы, вида, типа лизинга и т. д., диссертант исследует позиции различных ученых, занимавшихся данной проблемой. Отмечается, что принципы деление лизинга на составные части (формы, типы и виды) заложены в нормах законодательства о лизинге. Вместе с тем, специалисты полагают возможным указанное разграничение признать условным и не проводить различий между данными понятиями, считая их просто отдельными разновидностями лизинга, выделенными при помощи различных классификационных критериев. Между тем, деление лизинга на формы основано на критерии национальной принадлежности (резидентности) сторон договора лизинга. Лизинг существует во внутренней и в международной формах. Внутренний лизинг предполагает, что и лизингодатель и лизингополучатель выступают в качестве резидентов Российской Федерации. Правда, в абз. 2 п. 1 ст. 7 закона о лизинге, посвященном внутреннему лизингу, содержится упоминание не только о сторонах договора лизинга — лизингодателе и лизингополучателе, но и о продавце (поставщике) оборудования. Однако в абз. 3 того же пункта, касающемся международного лизинга, это упоминание отсутствует. С учетом того, что продавец (поставщик) не является стороной договора лизинга, указание на его резидентность не имеет значения для определения международной или внутренней природы договора лизинга и потому излишне. Международный лизинг имеет место тогда, когда или лизингодатель, или лизингополучатель являются нерезидентами Российской Федерации. Поскольку в данном случае резидентность определяется при помощи критериев, закрепленных в российском законодательстве (юридическое лицо будет резидентом, если оно зарегистрировано в Российской Федерации), при отнесении лизинга к международному или, соответственно, к внутреннему неизбежно возникнут проблемы. Например, российская компания ведет основную деятельность за границей. С точки зрения российского права она будет резидентом РФ и заключенный ею с другим резидентом договор лизинга окажется внутренним, т. е. подчиненным российскому законодательству. Но, опираясь на большинство иностранных законодательств и Конвенцию, такой договор будет признан международным, поскольку место коммерческой деятельности такой компании находится за рубежом. Еще сложнее ситуация, если такой «резидент» заключает договор лизинга с иностранцем. С позиции законодательства РФ этот договор еще можно регулировать нормами российского законодательства, а вот с точки зрения иностранного законодательства и Конвенции данный договор никакого отношения к Российской Федерации не имеет. С учетом сказанного выше, следует придавать приоритет нормам Конвенции и определять международный характер договора лизинга при помощи такого критерия, как «место коммерческой деятельности».
Далее обосновывается вывод о том, что выделенные экономический наукой «иные виды лизинговых операций», не различаемые в актах законодательства о лизинге, не обладают юридически значимыми идентифицирующими (классифицирующими) признаками и не выступают основаниями формирования отдельных объекта налогообложения.
В третьем параграфе «Субъекты налогообложения при осуществлении лизинговых операций», диссертант исследует проблему субъектного состава фискальнообязанных лиц — участников отношений по осуществления лизинговых операций, а так же выявляет возможности совершенствования налогового законодательства.
Отмечается, что одним из центральных элементов налогообложения, существенным образом характеризующим всю систему фискального воздействия государства на ту или иную сферу экономики либо вид экономической деятельности выступает субъектный состав — очерченный законодателем круг участников соответствующих урегулированных правом экономических отношений, признаваемых наделенными определенными специальными обязательствами фискального характера.
Признание лизинга разновидностью аренды является удобным юридико-техническим приемом, который позволяет избежать дублирования многих норм, общих для всех видов аренды. Особенности гражданско-правового регулирования отношений лизинга могут быть урегулированы в немногочисленных, но весьма емких нормах. В остальном же к договорам лизинга подлежат применению общие нормы о договорах аренды. В наибольшей степени природе лизинговых операций соответствует трактовка лизинга как особой разновидности аренды. Она позволяет избежать многочисленных повторов, которые, к сожалению, неизбежны, если отдельно регламентировать столь близкий к аренде договор. Напротив, отличия лизинга от обычной аренды очень малы и вполне могут быть отражены в рамках главы Гражданского кодекса об аренде. Для констатации этих отличий было вовсе не обязательно принимать Закон о лизинге (хотя эта позиция и не бесспорна). Лизингодателем по договору лизинга является физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных или собственных денежных средств приобретает в собственность определенное имущество (предмет лизинга) и предоставляет его по договору лизинга во временное владение и пользование лизингополучателю. В роли лизингодателей могут выступать индивидуальные предприниматели и юридические лица — коммерческие организации, имеющие лицензию на право осуществления лизинговой деятельности. Лизингодатель — индивидуальный предприниматель должен зарегистрироваться в качестве будущего субъекта лизинговой деятельности, включив указание на возможность ее осуществления в свидетельство. После регистрации в таком качестве необходимо пройти процедуру лицензирования. Порядок лицензирования лизинговой деятельности определен Правительством Российской Федерации. Лизингодатель — коммерческая организация называется лизинговой компанией (фирмой). В роли лизинговой компании, выступающей в дальнейшем налогоплательщиком может выступать коммерческая организация любой организационно-правовой формы, учредительным документам которой не противоречит выполнение функций лизингодателя и которая получила в установленном порядке лицензию на осуществление лизинговой деятельности. Лицензия требуется и лизинговым компаниям — нерезидентам. Что касается нерезидентов — физических лиц, то их право выступать в качестве лизингодателей законодательством прямо не предусмотрено, однако это не исключает их из круга фискально обязанных лиц. Но исходя из принципа предоставления иностранцам национального режима, оно вполне допустимо. Лицензирование нерезидентов должно осуществляться после их постановки на учет в целях налогообложения на территории РФ. Выступление в качестве лизингодателя — одно из направлений основной деятельности лица, поэтому для него требуется предварительное создание филиала в установленном порядке. Что касается физических лиц — предпринимателей, то создание ими филиалов законом не предусмотрено. Им достаточно встать на налоговый учет в качестве плательщиков налогов. Состав учредителей лизинговой компании никак не ограничивается. Круг лизингодателей — юридических лиц не исчерпывается лизинговыми компаниями (фирмами), получившими специальное разрешение (лицензию) на осуществление лизинговой деятельности.
Вторая глава «Совершенствование нормативно-правового регулирования налогообложения лизинговых операций в Российской Федерации», носящая как теоретический, так и практический характер, содержащая три параграфа, посвящена исследованию проблем повышения юридического качества и эффективности нормативно-правового регулирования правоотношений, возникающих при применении различных видов налогов.
В первом параграфе «Совершенствование нормативно-правового регулирования налогообложения доходов от лизинговых операций налогом на прибыль» рассматривается необходимость научной разработки и обоснования эффективной системы нормативно-правового регулирования налогообложения доходов от лизинговых операций налогом на прибыль, создание реального правового механизма, позволяющего воплотить разработанные в теории принципы на практике с повышением качества нормативно-правовой базы, вносятся предложения по совершенствованию законодательства в этой сфере.
Отмечается, что основным подоходным налогом, обязанность по уплате которого может возникать у субъектов лизинговых отношений в связи с осуществлением лизинговых операций, выступает налог на доходы организаций. Исследуем правовой режим указанного обязательного налогового платежа в целях выявления наиболее важных элементов такого налогового режима с точки зрения налогообложения лизинговых операций этим оборотным налогом, а так же выявим наиболее спорные аспекты его взимания.
Налог на прибыль организаций — один из важнейших налогов, который обязаны уплачивать юридические лица. Поступления от этого налога ежегодно составляют до 20 % всех бюджетных доходовРоссийской Федерации.
Согласно ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является полученная налогоплательщиком — субъектом лизинговых отношений прибыль. При этом, для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций предусмотрен отдельный (самостоятельный) порядок определения прибыли как объекта налогообложения для каждой из категории налогоплательщиков налога на прибыль организаций: для российских организаций; для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства; для иных иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации не через постоянные представительства. Необходимо учитывать, что иностранные лизинговые организации могут иметь одновременно как прибыль от деятельности, осуществляемой в Российской Федерации через постоянные представительства, так и иную прибыль от источников в Российской Федерации.
Особенности порядка исчисления налога на прибыль организаций иностранными лизинговыми организациями, осуществляющими хозяйственную деятельность на территории Российской Федерации, в случае, если такая деятельность создает постоянное представительство иностранной организации, а также порядка исчисления налога иностранными организациями, не связанными с деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации, получающими доход из источников в Российской Федерации установлены положениями ст. 306—309 Налогового кодекса Российской Федерации. Прибылью для российских лизинговых организаций является полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов. При этом необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с указанным Кодексом.
Согласно статьей 28 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О лизинге», если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к получателю, в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга. В соответствии со статьей 28 Закона под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. Выкупная стоимость — это затраты организации на приобретение объекта лизинга без учета услуг по лизингу. Следовательно, выкупная стоимость не учитывается в составе лизингового платежа, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль у лизингополучателя, в составе текущих расходов независимо от формы и способа расчетов.
Кроме того, отмечается, что центральным вопросом определения налоговой базы по доходам от лизинговых операций, не урегулированным в достаточной степени в действующем законодательстве выступает проблема порядка начисления амортизации по предмету лизинга для целей налогообложения налогом на прибыль.
Во втором параграфе «Совершенствование нормативно-правового регулирования оборотного налогообложения лизинговых операций» диссертант исследует сущности и особенности оборотного налогообложения лизинговых операций в качестве организационного механизма обеспечения функционирования и эффективного применения исследуемого налогово-правового режима. Далее, диссертант анализирует положения действующего законодательства в части особенностей регулирования порядка определения формирования соответствующих элементов налогообложения. Отмечается, что Основным оборотным налогом, обязанность по уплате которых может возникать у субъектов лизинговых отношений в связи с осуществлением лизинговых операций, выступает налог на добавленную стоимость. Исследуем правовой режим указанного обязательного налогового платежа в целях выявления наиболее важных элементов такого налогового режима с точки зрения налогообложения лизинговых операций этим оборотным налогом, а так же выявим наиболее спорные аспекты его взимания.
По общему правилу, налог на добавленную стоимость это косвенный федеральный налог, взимаемый на всех стадиях производства и реализации товаров (работ, услуг). Отмечается, что используемая в Российской Федерации система взимания НДС, не основана на непосредственном выявлении и обложении налогом добавленной стоимости (суммы, добавленной производителем товара к стоимости сырья, материалов и иных производственных затрат), как это происходит во многих европейских странах, в которых этот налог играет роль встроенного регулятора экономики. В Российской Федерации собственно добавленная стоимость объектом налогообложения не является. Организации и индивидуальные предприниматели, субъекты лизинговых отношений, имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее — освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога и налога с продаж не превысила в совокупности 1 миллион рублей.
Отметим, что как показывает правоприменительная практика, сумма налога за месяц, в котором имело место указанное выше превышение, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке. Поэтому при получении налогоплательщиком, утвердившим учетную политику для целей налогообложения по оплате, дебиторской задолженности или оплаты выполненных работ в период утраты им освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика в связи с превышением установленного размера выручки от реализации товаров (работ, услуг) с указанных сумм налог на добавленную стоимость уплачивается в бюджет.
Однако это правило не распространяется на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары и (или) подакцизное минеральное сырье в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев. Кроме того, рассматриваемое освобождение не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежащих налогообложению. Лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.
Далее обосновывается, что вне зависимости от того, на каком балансе (лизингодателя либо лизингополучателя) будет учитываться предмет лизинга, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные лизингополучателем лизингодателю по договору лизинга с переходом права собственности на предмет лизинга, подлежат вычету в полном объеме, независимо от окончания срока действия договора лизинга, в тех налоговых периодах, в которых производится уплата лизинговых платежей.
В третьем параграфе «Совершенствование нормативно-правового регулирования налогообложения субъектов лизинговых операций поимущественными налогами» исследуется необходимость существования и развития нормативно-правого регулирования порядка налогообложения субъектов лизинговых операций поимущественными налогами, выявляются пути совершенствования законодательства в соответствующей части и предлагаются конкретные изменения в Налоговый кодекс Российской Федерации.
Отмечается, что основными поимущественными налогами, обязанность по уплате которых может возникать у субъектов лизинговых отношений, выступают налог на имущество организаций и транспортный налог. Исследуем правовые режимы указанных обязательных налоговых платежей в целях выявления наиболее важных элементов таких налоговых режимов с точки зрения налогообложения лизинговых операций поимущественными налогами. Налогоплательщиками налога признаются субъекты лизинговых отношений, российские организации, имеющие на балансе имущество, признаваемое объектом налогообложения и иностранные организации. Налогоплательщиком является учредитель, если имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления. Налогоплательщиком является каждый участник договора простого товарищества в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность. В отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело.
Иностранная организация, осуществляющая лизинговую деятельность в РФ через свои постоянные представительства уплачивает налог на имущество организаций в отношении движимого и недвижимого имущества находящегося на территории Российской Федерации (входящие в комплекс имущества постоянного представительства). Иностранная организация, осуществляющая лизинговую деятельность в Российской Федерации через свои постоянные представительства и имеющая в собственностинедвижимое имущество на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации, признается налогоплательщиком налога на имущество организаций в отношении движимого и недвижимого имущества.Иностранная организация, имеющая в собственностинедвижимое имущество на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации и не осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства уплачивает налог на имущество организации в отношении недвижимого имущества, принадлежащего ей на праве собственности.
Далее диссертант исследует вопрос о том, что же понимается под деятельностью иностранной организации, субъекта лизинговых отношений, приводящей к образованию постоянного представительства в Российской Федерации. Исследуются основные недоставки действующего правового режима обложения субъектов лизинговых отношений транспортным налогом, предлагаются конкретные изменения законодательства.
В заключении в концентрированном виде излагаются основные положения, итоги и выводы проведенного диссертационного исследования, сформулированы предложения по совершенствованию действующего законодательства в данной сфере.
Основные положения диссертации изложены в следующих работах:
1. Воронцов А. А. Правовые проблемы нормативно-правового регулирования налогообложения доходов от лизинговых операций налогом на прибыль. // Современное право. — 2006. — № 10. — 0,8 п. л.
2. Воронцов А. А. Проблемы правового регулирования порядка налогообложения субъектов лизинговых отношений налогом на имущество. // Право и жизнь. — 2006. — № 101(11). — 0,7 п. л.
3. Воронцов А. А. Проблемы нормативно-правового регулирования налогообложения субъектов лизинговых операций транспортным налогом. // Право и жизнь. — 2006. — № 102(12). — 0,5 п. л.