Налоговое право / Корякина / Воронцов
.docxНа правах рукописи
ВОРОНЦОВ
Александр Анатольевич
ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ
В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Специальность: 12.00.14 – административное право,
финансовое право, информационное право
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени
кандидата юридических наук
Москва — 2006
Работа выполнена на кафедре уголовно-правовых и специальных дисциплин Московского гуманитарного университета
Научный руководитель: кандидат юридических наук
Тедеев Астамур Анатольевич
Официальные оппоненты: доктор юридических наук,
профессор
Столяренко Владимир Михайлович
кандидат юридических наук
Мельников Сергей Иванович
Ведущая организация: Московский новый юридический институт
Защита состоится 09 ноября 2006 г. в 14 часов на заседании диссертационного совета Д 521.004.06 по защите диссертаций на соискание ученой степени доктора наук при Московском гуманитарном университете по адресу: 111395, г. Москва, ул. Юности, д.5/1, учебный корпус №3, ауд. 511.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Московского гуманитарного университета.
Автореферат разослан 06 октября 2006 г.
Ученый секретарь
диссертационного совета Е. В. Белоусова
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования обусловлена теоретической и практической значимостью вопросов, касающихся нормативно-правового регулирования порядка налогообложения экономических результатов лизинговых операций в Российской Федерации.
Продолжающиеся рыночные изменения, переход нашего государства на рельсы рыночной экономики, экономическая, и в частности, налоговая реформа, вступление во Всемирную торговую организацию, а равно расширение интеграции с иными международными финансово-политическими институтами способствуют интенсификации вовлечения национальной экономики в мировую экономику. Однако для эффективного экономического развития России, помимо прочих слагаемых, прежде всего, необходимо создание соответствующей нормативно-правовой базы, которая посредством критического восприятия с учетом российской специфики должна вобрать в себя все лучшее, что создано мировым правом для регулирования экономических отношений.
В этой связи необходимо отметить, что на протяжении всех пятнадцати лет формирования современной налоговой системы Российской Федерации одной из наиболее острых и пока до конца неразрешенных проблем остается необходимость уверенного обеспечения высокой степени контролируемости налоговыми органами показателей результатов экономической деятельности налогоплательщиков, субъектов различных видов предпринимательской деятельности, выступающих новыми или относительно новыми для отечественной правовой системы. Особенно эта проблема остра по подоходным налогам, поскольку при поимущественном налогообложении указанная проблема может быть частично разрешена путем совершенствования системы государственной регистрации прав на недвижимое и движимое имущество, а равно формирование эффективных взаимосвязей контролирующих и регистрирующих органов. Кроме того, существенным фактором, качественно снижающим эффективность нормативно-правового регулирования порядка налогообложения экономических результатов лизинговых операций в Российской Федерации выступает низкое юридическое качество, многочисленные пробелы в положениях гражданского законодательства, призванные урегулировать порядок осуществления, таких относительно новых для российского права видов экономической деятельности, а так же в целом наметившееся отставание законотворческой работы от потребностей современных экономических отношений, отличающихся высокой мобильностью и системным саморазвитием.
Вместе с тем, приведенные выше проблемы, порождаемые начальным этапом формирования современной налоговой системы, неразвитостью системы контрольных полномочий проверяющих органов и общим ослаблением контрольных функций государства, по-прежнему крайне актуальны в части контроля за исполнением фискальнообязанными лицами возложенных на них обязанностей по налогу на прибыль организаций и НДС. Указанное обстоятельство свидетельствует о существенном практическом и теоретическом значении формирования и развития учения о системе налогообложения экономических результатов лизинговых операций в Российской Федерации, целью которого и выступает настоящее исследование.
Степень разработанности темы и круг источников. Теоретико-правовое исследование нормативно-правового регулирования порядка налогообложения экономических результатов лизинговых операций в Российской Федерации осуществляется впервые. В дореволюционной и советской юридической и экономической литературе в области финансов внимания вопросам налогообложения субъектов лизинговых отношений не уделялось в силу относительной новизны указанного института для российского права.
К анализу отдельных правовых аспектов финансово-правового и административно-правового регулирования налогообложения обращались А. В. Брызгалин, Д. В. Винницкий, Е. Ю. Грачева, М. В. Карасева, А. Н. Козырин, Ю. А. Крохина, С. Г. Пепеляев, Е. В. Покачалова, М. И. Пискотин, С. Д. Цыпкин и др. Однако, в работах по финансовому праву детальных специальных исследований общественных отношений, складывающихся в сфере налогообложения экономических результатов лизинговых операций, не проводилось.
В современной научной литературе отдельные вопросы налогообложение экономических результатов лизинговых операций рассматриваются в основном в работах экономистов, и, как правило, только с практической точки зрения отдельных аспектов налогового планирования.
Диссертант многое почерпнул для темы исследования в работах в области налогообложения таких российских экономистов, как А. М. Абашина, А. Н. Асаул, С. А. Али-Аскяри, С. Н. Абдуллина, П. А. Андреев, В. М. Батулин, Н. М. Васильев, С. Н. Катырин, Л. Н. Лепе, М. А. Пархачева, А. В. Перов, М. Д. Попков, М. П. Сокол, Д. Г. Черник, С. Д. Шаталов, Н. В. Чикурина, А. Т. Юсупова, Н. М. Якупова и др.
При проведении исследования автор так же многое почерпнул в работах таких специалистов в области теории государства и права, конституционного и гражданского права, как в частности, С. С. Алексеева, М. И. Брагинского, В. В. Ветрянского, Г. А. Гаджиева, С. А. Комарова, В. В. Лазарева, А. В. Малько, Н. И. Матузова, О. В. Мещеряковой, А. С. Пиголкина, Т. Н. Радько, М. М. Рассолова, А. В. Асташкиной, И. Е. Балашова, О. Е. Блинкова, И. И. Веленто, В. Д. Газмана, Г. Т. Осиповой, Е. А. Павлодского, И. А. Решетника, М. Ю. Савранского, Е. А. Суханова, А. П. Смирнова, Е. В. Кабатовой, Н. В. Кириченко, Н. М. Коршунова, В. П. Котина, И. Г. Лисименко, Ю. Л. Мареева, С. Ю. Медведкова, Ю. С. Харитоновой, Ю. К. Толстого и др.
Кроме того, в своем исследовании диссертант опирался на Конституцию Российской Федерации, акты российского гражданского законодательства и законодательства о налогах и сборах, судебную и правоприменительную практику.
Объектом исследования являются общественные правоотношения, складывающиеся в процессе нормативно-правовой регламентации порядканалогообложения лизинговых операций в Российской Федерации в Российской Федерации, а так же его применения индивидуальными предпринимателями и организациями на практике.
Предмет исследования — нормы финансового права, посредством которых осуществляется нормативно-правовая регламентация порядканалогообложения лизинговых операций в Российской Федерации.
Цель диссертационного исследования — определение содержания понятия «налогообложение лизинговых операций», «объекты налогообложения при налогообложении лизинговых операций», установление особенностей, признаков, функций и принципов регулирования порядка нормативно-правового регулирования порядка налогообложения экономических результатов лизинговых операций в Российской Федерации, а равно механизма его применения, выявление недостатков нормативно-правовой регламентации и формулирование предложений, направленных на совершенствование законодательства в данной сфере.
Достижение поставленной цели обусловило постановку и необходимость решения следующих основных задач:
— раскрыть понятия «лизинг», «налогообложение лизинговых операций», «объекты налогообложения при налогообложении лизинговых операций» и др.;
— выявить значение, сущность и финансово-правовые признаки лизинговых операций;
— проанализировать источники, выделить принципы регламентации и основания формирования объекта налогообложения в процессе лизинговых операций;
— исследовать круг фискальнообязанных лиц —участников отношений по осуществления лизинговых операций;
— исследовать проблемы порядка нормативно-правового регулирования налогообложения доходов от лизинговых операций налогом на прибыль;
— исследовать проблемы порядка нормативно-правового регулирования оборотного налогообложения лизинговых операций
— исследовать проблемы порядка нормативно-правового регулирования налогообложения субъектов лизинговых операций поимущественными налогами;
— выявить проблемы и перспективы совершенствования российского законодательства о налогах и сборах, и разработать конкретные рекомендации по устранению пробелов и коллизий.
Методологическую основу исследования составили различные общенаучные и частнонаучные методы исследования, в том числе: формально-логический, конкретно-исторический, сравнительно-правовой, метод технико-юридического анализа и другие методы, широко применяемые в юридической науке.
Эмпирическую базу исследования составили: анализ материалов 46 аудиторских проверок российских и иностранных организаций, осуществляющих лизинговую деятельность в Российской Федерации, 11 писем ФНС России, 25 аналитических записок региональных подразделений (управлений по субъектам) Федеральной налоговой службы Российской Федерации (2005—2006 гг., г. Москва, Московская область, Красноярский край, Республика Тыва, Республика Якутия), материалов 54 выездных налоговых проверок налогоплательщиков — субъектов лизинговых отношений, опрос по специальной методике 43 должностных лиц центрального аппарата Федеральной налоговой службы Российской Федерации, 84 должностных лиц региональных (управлений по субъектам) и местных (районных и городских инспекций) подразделений Федеральной налоговой службы Российской Федерации (2005—2006 гг., г. Москва, Московская область, Красноярский край, Республика Тыва, Республика Саха (Якутия)), 97 индивидуальных предпринимателей — лизингополучателей и руководителей лизинговых организаций (2006 г., г. Москва, г. Санкт-Петербург), контент-анализ прессы.
Научная новизна диссертационной работызаключается в том, что она представляет собой одно из первых в российской юридической науке монографическое системное исследование правовых проблем формирования правового механизма налогообложения экономических результатов лизинговых операций в Российской Федерации. В диссертации выявлены основные особенности использования лизинга в качестве финансово-правового инструмента осуществления экономической деятельности, основания и пути формирования объектов налогообложения по различным налогам, обязанность по уплате которых возникает у субъектов налогового права в процессе лизинговых операций, дана характеристика финансово-правового статуса участников лизинговых отношений как субъектов налогообложения. Кроме того, в диссертации дана характеристика существующего механизма регулирования порядка налогообложения доходов от лизинговых операций налогом на прибыль, оборотного налогообложения лизинговых операций, налогообложения субъектов лизинговых операций поимущественными налогами, выявлены пробелы и противоречия в нормативно-правовом регулировании порядка налогообложения экономических результатов лизинговых операций в Российской Федерации, вносятся предложения по их устранению.
На защиту выносятся следующие полученные в результате исследования теоретические положения, выводы, предложения и рекомендации:
1. Положение о том, что основными финансово-правовыми особенностями лизинговых операций являются: наличие у лизингодателя особой цели —финансирования (инвестирования), то есть заключение договора лизинга с целью вложения денежных средств в имущество, которое затем будет сдано в лизинг, а лизинговые платежи, по сути, выступят превращенной формой дохода на вложенный капитал, и, следовательно, так же должны выступать объектом налогообложения; лизингодатель не является собственником или титульным владельцем имущества, которое подлежит передаче в аренду, но частично не утрачивает налоговые обязанности, вытекающие из этого имущества; наличие возможности выкупить предмет лизинга в собственность лизингополучателя путем уплаты лизинговых платежей, что ведет к сложностям выявления момента возникновения налоговых обязанностей (момента перехода налоговой обязанности в рамках одного или нескольких налоговых периодов) по поимущественным и подоходным налогам.
2. Вывод о том, что в процессе налогообложения частичное совпадение объемов закрепленных в различных актах легальных определений понятий, обозначающих различные виды лизинга, приводит в отдельных случаях к формальному (без наличия на то фактических экономических обстоятельств) формированию объекта налогообложения в процессе отдельных лизинговых операций, в других, — к необоснованному сужению объекта налогообложения. Терминологическая путаница или нечеткость легальных определений отдельных понятий, в принципе допустимая в сфере частного права, в сфере публичного права (в частности в сфере налогообложения) приводит к неправомерному ограничению прав и законных интересов частноправовых участников налоговых отношений.
3. Положение о том, что «иные виды лизинговых операций», не разграничиваемые в актах законодательства, не обладают юридически значимыми идентифицирующими (классифицирующими) признаками и не выступают основаниями формирования отдельных объектов налогообложения.
4. Положение о том, что наличие у субъекта лизинговых отношений обязанности по уплате законно установленных налогов связано со следующими юридическими фактами: оказания указанными субъектами услуг лизингодателя по предоставлению ранее приобретенного имущества, являющегося предметом лизинга, лизингополучателю за определенную плату и на определенных договором лизинга условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода права собственности на указанный предмет лизинга; приобретения права собственности на имущество, предназначенное для оказания услуг лизингодателя; наличия дохода (прибыли) от оказания услуг лизингодателя.
5. Положение о том, что объектом налогообложения по оборотным налогам для субъектов лизинговой деятельности могут выступать следующие операции: реализация лизинговых услуг на территории Российской Федерации, в том числе передача имущества и оказание услуг по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав; оказание на территории Российской Федерации лизинговых услуг, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций; ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации имущества предназначенного для передачи в лизинг.
6. Вывод о том, что для целей налогообложения субъектов лизинговой деятельности по налогу на добавленную стоимость местом реализации лизинговых услуг должна признаваться территория Российской Федерации, если: услуги связаны непосредственно с передачей в лизинг недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящегося на территории Российской Федерации; услуги связаны с передачей в лизинг движимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации; лизингополучатель фактически осуществляет деятельность на территории Российской Федерации; деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют лизинговые услуги (лизингодателя), осуществляется на территории Российской Федерации (в части оказания лизинговых услуг, не указанных выше). Указанное правило должно применяться, если местом осуществления деятельности лизингодателя, не указанной в приведенном выше перечне, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия лизингодателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если лизинговые услуги оказаны через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя. В целях урегулирования порядка определения для налогообложения по НДС места реализации лизинговых услуг предлагается внесение соответствующих изменений в ст. 148 Налогового кодекса Российской Федерации.
7. Положение о том, что в целях налогообложения субъектов лизинговой деятельности по налогу на добавленную стоимость территория Российской Федерации не должна признаваться местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в лизинг воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания, используемые для перевозки грузов и (или) пассажиров между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации. В целях урегулирования порядка определения для налогообложения по НДС места реализации таких лизинговых услуг предлагается дополнение соответствующими положениями ст. 148 Налогового кодекса Российской Федерации.
8. Вывод о том, что наличие у иностранной организации имущества, приобретенного для передачи в лизинг на территории Российской Федерации, как правило, образует возникновение у такой организации, субъекта лизинговых отношений, обязанности по уплате в Российской Федерации налога на имущество организаций.
9. Положение о том, что наличие у иностранной организации на территории Российской Федерации постоянного представительства агентского типа, осуществляющего лизинговую деятельность от имени этой иностранной организации ведет к возникновению обязанности по уплате в Российской Федерации налога на имущество организаций в случаях, когда зависимый агент приобретает имущество для дальнейшей передачи его иностранной организацией в лизинг от ее имени (за ее счет), и такое имущество становиться собственностью (либо учитывается на балансе в качестве объектов основных средств) иностранной организации.
10. Вывод о том, что ситуация, когда зависимый агент иностранной организации на территории Российской Федерации приобретает имущество, которое становиться собственностью этого агента, даже если оно используется для реализации агентских функций (последующей передачи его в лизинг), для иностранной организации не ведет к возникновению обязанности по уплате в Российской Федерации налога на имущество организаций.
11. Предложение о внесении изменений в законы субъектов Российской Федерации о порядке взимания на территории этих субъектов налога на имущество организаций, направленных на предоставление налоговых льгот по налогу на имущество организаций в отношении субъектов лизинговой деятельности, реализующих на территории субъекта Федерации социально и экономически значимые для развития всего региона проекты.
12. Предложение о дополнении положений главы 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации статьей 275.1 «Особенности определения налоговой базы по доходам от лизинговых операций» в целях урегулирования особенностей порядка начисления амортизации, признания доходов и расходов, порядка исчисления налоговой базы в переходные периоды при налогообложении доходов от лизинговых операций налогом на прибыль организаций.
Теоретическая значимость исследованиязаключается в том, что полученные в ходе исследования выводы и сформулированные на их основе предложения призваны обеспечить повышение научного уровня совершенствования нормативно-правовой регламентации порядка налогообложения экономических результатов лизинговых операций в Российской Федерации, способствовать формированию научно-обоснованного подхода при разработке соответствующих актов российского финансового законодательства.
Практическая значимость исследованиязаключается в том, что выводы и предложения, содержащиеся в диссертации, могут быть учтены в ходе дальнейшего совершенствования положений Налогового кодекса Российской Федерации, законов субъектов Российской Федерации об отдельных региональных налогах, принятия иных актов финансового законодательства в исследуемой сфере. Материалы диссертации могут быть использованы при подготовке учебников и учебных пособий по финансовому, налоговому и административному праву, а так же в преподавании курсов административного, финансового и налогового права.
Апробация результатов исследованияосуществлялась в следующих формах: опубликование основных положений диссертации в научных статьях, внедрение основных положений проведенного исследования в учебный процесс (Московский гуманитарный университет, Московский институт экономики и права), а также практику ряда организаций (ЗАО «Юргазлизинг», ЗАО «ТПМК-Лизинг», ООО «Юридическое бюро «Кодекс» и др.), выступления с докладами на научно-практических конференциях и семинарах («Лизинговые и факторинговые операции» VI-й Научно-практический симпозиум, Москва, 26 августа 2004 г.; «Лизинговые операции коммерческих банков; финансово-кредитный механизм и банковские операции» РАГС при Президенте РФ, Москва, 10 октября 2005 г.; «Финансовая аренда; лизинг» Научной конференции, Москва, 21—22 декабря 2005 г.; «Лизинг как средство экономического развития предприятия»Научная конференция, Санкт-Петербург, 16 февраля 2006 г.; «Лизинг как механизм развития инвестиций и предпринимательства» V-я научная конференция, Москва, 24 марта 2006 г.; «Договор аренды и его виды: прокат, фрахтование на время, аренда зданий, сооружений и предприятий, лизинг» РАГС при Президенте РФ, Москва, 21 апреля 2006 г.).
Структура работы. Диссертация состоит из введения, двух глав, состоящих из шести параграфов, заключения, а так же списка используемых нормативных актов и библиографического списка используемой литературы.
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении обосновывается актуальность темы диссертации, определяются цели и задачи исследования, характеризуется эмпирическая база диссертации, ее научная новизна, а так же степень разработанности проблемы, теоретическая и практическая значимость, формулируются основные положения, выносимые на защиту, содержатся сведения об апробации результатов исследования.
В первой главе «Основания и субъекты налогообложения лизинговых операций в Российской Федерации», носящей теоретический характер и содержащей три параграфа, дается анализ содержания и финансово-правовых признаков лизинговых операций, взаимозависимости форм (видов, типов) лизинга и оснований формирования объекта налогообложения в процессе лизинговых операций, налогоплательщиков — участников отношений по осуществления лизинговых операций, а также исследуются, уточняются и раскрываются основополагающие дефиниции финансового права в исследуемой сфере.
Первый параграф «Лизинг как финансово-правовой инструмент совершенствования хозяйственной деятельности» посвящен исследованию развития и современного понимания юридической сущности и содержания лизинговых операций как объекта налогово-правового воздействия и закономерностей правовой эволюции исследуемого инструмента, а также анализу проблем формирующегося в этой сфере понятийного аппарата. Отмечается, что как финансово-правовой институт, финансовая аренда (лизинг) впервые появился в середине XIX в США. В государствах Западной Европы и Японии институт лизинга, как юридический институт, призванный регулировать новые формы инвестирования денежных средств в экономику, связанные с использованием такого способа, как приобретение финансовыми организациями по просьбе промышленных фирм машин и оборудования с последующей передачей их этим фирмам в аренду, находит широкое распространение лишь столетие спустя. В настоящее время договор финансовой аренды используется практически во всех странах мира. Лизинг нашел признание в судебной практики многих стран, не имеющих специального законодательного регулирования (США, ФРГ, Япония и др.), но в некоторых странах изданы специальные нормативные акты по лизинговым отношениям (Франция — закон от 2 июля 1996 года; Англия — закон об аренде-продаже 1965 года). Исследователи истории развития лизинга в странах Запада обычно отмечают, что толчком к широкому применению лизинга в США и Западной Европе послужило развитие железнодорожного транспорта: железнодорожные компании, стремясь уйти от излишне обременительных расходов, стремились приобретать локомотивы, вагоны и иные транспортные средства не в собственность (по договорам купли-продажи), а лишь в пользование. В этих целях на первоначальном этапе в США применялась конструкция траста, когда трастовые фирмы приобретали соответствующие транспортные средства с последующей передачей их в пользование железнодорожным компаниям. Затем активная заинтересованность компаний — производителей транспортных средств в реализации произведенной ими продукции и финансовых компаний в выгодном вложении капитала привела к изменению системы инвестирования: финансовые компании стали приобретать транспортные средства и иное оборудование, необходимое транспортным компаниям, у определенного производителя по просьбе эксплуатирующих организаций с передачей их последним в аренду. В начале 50-х годов XX столетия в США массовый характер приобрела сдача на основах лизинга эксплуатирующим организациям технологического оборудования, машин, морских судов, самолетов и т. д. К этим же годам относится появление первых специализированных лизинговых компаний. В лизинговых операциях стали принимать непосредственное участие коммерческие банки США, которые получили от Федеральной резервной систем США разрешение создавать дочерние фирмы для осуществление лизинговых операций. Аналогичные процессы развивались в Западной Европе и Японии. Договор финансовой аренды (лизинга) во многих странах был урегулирован законодательством, в том числе путем включения соответствующих норм в кодификационные законодательные акты. Например, в ст.2А-103 Единообразного торгового кодекса США (ЕТК) Отличительные признаки, выделяющие финансовую аренду в отдельный вид договора аренды, характеризуются следующим образом. Финансовая аренда (лизинг) означает аренду, при которой арендодатель не выбирает, производит или поставляет имущество, а приобретает имущество или право владения и пользования им связи с договором аренды.