Глава II. «Правовой анализ основных аспектов налогообложения иностранных юридических лиц» состоит из трех параграфов.

В первом параграфе второй главы «Основные периоды становления российского

законодательства об области регулирования иностранных инвестиций и налогового законодательства» автор рассматривает вопросы, связанные с этапами развития российского законодательства в области регулирования иностранных инвестиций, начиная с концессионных соглашений 20-х годов двадцатого века[8] и заканчивая принятием Федерального закона «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» № 160 - ФЗ от 9 июля1999 г.

На основании проведенного исследования автор делает вывод, что хотя в последние годы в России и был подготовлен ряд правовых актов, ориентированных как на регламентацию непосредственно деятельности иностранных инвесторов, так и регламентацию в стране общего правового режима инвестиционной деятельности, тем не менее, имеется ряд существенных недостатков, присущих действующей в настоящее время в данной области нормативной базе. В частности, имеет место несоответствие ряда положений правовых актов провозглашенному либеральному курсу на привлечение иностранных инвестиций в страну, имеющиеся противоречия налоговых норм общероссийских инвестиционных законов и норм, касающихся непосредственно налогообложения иностранных инвестиций. Происходит частая смена различного рода правовых норм в области инвестирования иностранного капитала. Ряд положений российских актов не соответствуют действующим за рубежом положениям в области регулирования иностранных инвестиций, в частности, применению административно-правовых методов регулирования, требованию недискриминации, защите прав инвесторов, регулированию действий участников рыночных отношений в условиях конкуренции, в том числе обеспечению свободного доступа на национальный рынок за счет создания благоприятного налогового климата иностранных товаров и капиталов, свободному перемещению ресурсов из одного государства в другое. Условия налоговой конкуренции, либерализация режима иностранных инвестиций, запрещение различных проявлений

монополизма и протекционизма с целью защиты условий конкуренции на национальном рынке, введение разумных ограничений в отношении иностранных инвесторов в виде установления контроля за действиями иностранных лиц - инвесторов, наложение определенных запретов и ограничений на инвестиции, обеспечение «легальности»

19

ограничений за счет соответствующих нормативных актов являются существенными элементами стимулирования инвестиций и благоприятного налогообложения[9].

При этом автор отмечает, что в процессе разработки основных положений российского законодательства, регулирующего иностранные инвестиции, был недостаточно использован зарубежный правовой опыт концессионных соглашений, опыт регулирования инвестиционной деятельности путем создания ясной и дееспособной системы допуска иностранных инвестиций в страну, правового режима иностранных инвестиций, способов решения проблемы выплаты компенсации, связанной с национализацией или экспроприацией иностранной частной собственности, вопросов разрешения споров, связанных с иностранными инвестициями и т.д.

Заслуживает внимания опыт США по предоставлению иностранным инвесторам свободы выбора при уплате налогов или в соответствии с нормами международного договора, или внутренними правилами исходя из условий выгодности, а также опыт США по привлечению в страну иностранных инвестиций путем применения метода «продаж в рассрочку».

При этом ключевыми направлениями совершенствования законодательной базы в России, по мнению автора, должны стать: - коренной пересмотр системы государственных гарантий иностранным инвесторам, включая предоставление полноценной гарантии от изменения условий хозяйственной деятельности на протяжении периода реализации инвестиционного проекта, учреждение страховой корпорации с участием государства и др.; - переосмысление принципа равноправия отечественных и иностранных инвесторов (неблагоприятный национальный режим хозяйственной деятельности фактически ставит иностранных инвесторов в неравноправное положение на рынках); - законодательная гармонизация отношений федерального центра с регионами в области регулирования иностранных инвестиций; - адаптация национального законодательства к условиям участия в международных инвестиционных и торговых организациях, расширение практики дву- и многосторонних соглашений о гарантиях и взаимной защите инвестиций и др.

Во втором параграфе второй главы «Особенности налогового статуса иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации» автор отмечает, что хотя в настоящее время в общеправовом плане все иностранные юридические лица и могут вести в стране достаточно разнообразную хозяйственную деятельность, заключать различного рода сделки и совершать связанные с ними кредитно-финансовые и другие операции, инвестировать капиталы в российскую экономику и т.д., тем не менее, считает, что вопросы правового

20

режима инвестирования иностранными инвесторами в хозяйствующие субъекты Российской Федерации в настоящее время существующими нормативными актами урегулированы пока не в полной мере, причем имеющиеся изъятия из принципа национального режима в отношении иностранных юридических лиц, как правило, связаны с определенными ограничениями по видам и характеру деятельности: банковская деятельность, страхование, рыболовство, добыча полезных ископаемых, разработка недр и т.п., либо обусловлены режимом соответствующей территории (пограничные участки, континентальный шельф, исключительная экономическая зона и т.д.).

По мнению автора, иностранные юридические лица, осуществляющие свою деятельность на территории РФ, вынуждены практически постоянно преодолевать ряд серьезных проблем, связанных с условиями российского рынка, состоянием банковской системы, инвестиционной ситуацией и налоговым климатом в стране.

При этом на основании проведенных исследовании отмечает, что основную озабоченность иностранных инвесторов налоговыми условиями России вызывает общая нестабильность российской налоговой системы, ее частые корректировки, опасение непредсказуемых изменений налоговых условий » будущем. Наряду с этим узким местом существующих налоговых отношений является недостаточная четкость и ясность положений нормативных документов по налогообложению, многочисленность, запутанность, противоречивость нормативной базы, когда по одним и тем же вопросам существует множество противоречащих друг другу нормативных актов, неоднозначно трактуемых налоговыми органами, отсутствие единообразной терминологии, неоднозначность толкования и неопределенность ряда налоговых процедур, противоречия между положениями бухгалтерского учета, устанавливаемыми Минфином РФ и инструктивными указаниями Госналогслужбы РФ, отсутствие нормальных механизмов обжалования и ясного понимания круга прав и обязанностей, как налогоплательщиков, так и налоговых органов, принятие налоговых изменений задним числом, слишком высокие штрафные санкции и т.д.

В третьем параграфе второй главы «Проблемы совершенствования норм о налогообложении иностранных юридических лиц» автор подробно рассматривает основные правовые аспекты налогообложении иностранных юридических лиц в свете вступивших в силу положений Налогового кодекса, в том числе рассматривает вопросы, связанные с тем, кто является плательщиками налога, анализирует налогооблагаемую базу, размеры налоговых ставок, порядок исчисления и оплаты налогов, порядок льготного налогообложения и др. на примере налога на прибыль и доходы иностранных юридических лиц, главного в системе прямых налогов, а также налога на добавленную стоимость - основного косвенного налога.

21

Автор отмечает, что в Российской Федерации налогообложение иностранных юридических лиц является предметом специального налогового регулирования, установленного в соответствии с национальными и международными налоговыми нормами.

В качестве основных правовых актов, регулирующих в настоящее время в РФ налогообложение иностранных юридических лиц, в первую очередь следует назвать Налоговый кодекс, 21 Глава которого, посвященная НДС, введена Федеральным законом от 05.08.2000г. № 118-ФЗ и 25 Глава, посвященная налогу на прибыль организаций, введена Федеральным законом от 06.08.2001г. № 110-ФЗ.

Объектом налогообложения прибыли и доходов для иностранных юридических лиц, действующих в РФ через постоянное представительство, является часть прибыли иностранного юридического лица, полученная в связи с его деятельностью в России.

Иностранные юридические лица, получающие доход, не связанный с деятельностью в России через постоянное представительство, являются также плательщиками налога с дохода, получаемого из источников в РФ.

В обоих случаях величина налога в основном регулируется соответствующими положениями Главы 25 Налогового кодекса и нормами целого ряда международных договоров РФ с иностранными государствами.

В отношении изменений в нормах налогового законодательства, посвященного НДС, автор считает, что принятие Главы 21 Налогового кодекса, посвященной налогу на добавленную стоимость[10], не внесло существенных изменений в действовавший до принятия Кодекса порядок функционирования налога на добавленную стоимость. Небольшие изменения по данному налогу, в основном, связаны с исключением некоторых отклонений в исчислении и уплате налога по сравнению с режимом, применяемым в международной практике.

Рассматривая порядок налогообложения иностранных юридических лиц, автор отмечает, что в последнее время много разногласий возникает между иностранными инвесторами и налоговыми службами из-за коллизий налогового и валютного законодательства, причем в ряде случаев гражданско-правовая природа валютных средств как имущества и объекта специального валютного оборота (требующего банковской лицензии) при налогообложении прибыли в иностранной валюте от совместной деятельности до сих пор недостаточно ясна. Имеющиеся определенные недостатки правового регулирования подтверждает и арбитражная практика по спорам о налогообложении иностранных инвестиций в России.

22

Так, рассматривая практику разрешения арбитражными судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов, автор отмечает, что в результате неправильного применения или толкования соответствующих норм налоговыми органами в ряде случаев арбитражные суды выносили решения в пользу иностранных инвесторов, к которым эти нормы были неправильно применены.[11]

В отношении налоговых льгот иностранным юридическим лицам автор полагает, что в связи с практически полной отменой в настоящее время льгот для отечественных налогоплательщиков, льготное налогообложение иностранных организаций имеет место лишь в соответствии с положениями действующих в настоящее время международных договоров РФ с иностранными государствами 13 связи с ним, по мнению автора, актуальным становится вопрос приведения в соответствие налоговой нагрузки на отечественных и иностранных налогоплательщиков, причем льготы иностранным налогоплательщикам не должны ущемлять внешнеэкономические интересы РФ, порядок льготного налогообложения должен строго контролироваться соответствующими государственными органами, а международные договоры об избежание двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов па доходы и капитал, оговаривающие основные экономические и юридические аспекты взаимного налогообложения, должны являться обязательным условием сбалансирования взаимных интересов соответствующих стран, заинтересованных во взаимной защите капиталовложений и обеспечении идентичного налогового режима для хозяйствующих субъектов договаривающихся стран.[12]

При этом стратегической целью политики в сфере привлечения иностранных инвестиций должно явиться предоставление иностранным инвесторам в России принятого в мировой практике принципа «национального режима». Наряду с применением принципа национального режима необходима также реализация иных принятых в международной практике принципов правового регулирования иностранных инвестиций: предоставление режима наибольшего благоприятствования; поощрение отдельных, важных для экономики

23

РФ видов деятельности: отраслевые приоритеты; приоритеты в отношении компаний; приоритеты регионального развития; страновые приоритеты.

В вопросе создания специфических стимулов автор предлагает особо обратить внимание на практику применения льгот для инвесторов. Так льготы должны предоставляться исключительно транспарентно, на основе закона, а не на индивидуальной основе, правительственными решениями. При этом льготы не должны ущемлять внешнеэкономические интересы РФ, причем порядок льготного налогообложения должен строго контролироваться соответствующими государственными органами.

По мнению автора, действующее российское законодательство в целом в отношении привлечения иностранных инвестиций далеко не во всем соответствует требованиям международной практики и глобальной тенденции либерализации режима привлечения инвестиций, а по своей «привлекательности» заметно уступает законодательствам многих других стран-конкурентов России в области привлечения иностранных инвестиций.

Так имеются нерешенные российским законодательством вопросы в плане организации проведения в России деятельности иностранными инвесторами, их правового положения, определения их налогового статуса. Не соответствует международной практике порядок их регистрации (у нас - разрешительный принцип; в большинстве зарубежных стран - уведомительный), учета, налогообложения-прибыли и доходов, порядок предоставления льгот по налогообложению. Принятый в 1999г. базовый закон «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации», несмотря на ряд существенных правовых нововведений, страдает заметными недостатками и по отдельным позициям представляет собой шаг назад по сравнению с существовавшей ранее нормативной базой регулирования иностранных инвестиции.[13]

Поэтому в качестве неотложных на ближайшее время задач в области совершенствования и создания правовой базы привлечения иностранных инвестиций в экономику России, но мнению автора, должны стать: разработка и принятие законодательных актов в областях, не урегулированных действующим российским законодательством (внесение дополнений в Главу 25 НК РФ, касающихся уточнения в налоговом статусе иностранного инвестора таких понятий как «регулярная деятельность иностранного юридического лица», «источник дохода», «налоговая конкуренция»; исключения из НК РФ «косвенного метода при налогообложении прибыли»; уточнения понятия «налогообложение прибыли, полученной при закупке продукции»); выявление существенных противоречий в процедурах устранения двойного налогообложения, касающихся налога на прибыль, НДС, налога на доходы, с учетом введения обязательного страхования имущественных рисков и ответственности; внесение дополнений и уточнений

24

в законодательные акты, принятые в предыдущие годы, с целью их дальнейшего совершенствования и адаптации к подписанным ранее РФ международным договорам и соглашениям; принятие подзаконных актов (постановлений, инструкций и т.д.), позволяющих реализовать положения законодательства по регулированию деятельности иностранных инвесторов на территории РФ.

Автор считает, что для эффективного решения задач по привлечению иностранных инвестиций в экономику России, политика государства в данной области в первую очередь должна быть сфокусирована на ликвидации формальных ограничений и административных барьеров на пути иностранного капитала, на использовании системы гарантий, ориентированных на специфику иностранного инвестирования и призванных компенсировать негативные последствия сложившегося инвестиционного климата, приведение норм российского инвестиционного законодательства в соответствие с международно-правовыми нормами.

В плане совершенствования правовых норм налогообложения иностранных юридических лиц автор считает целесообразным использовать опыт ЕС в регулировании прямых налогов (налог на прибыль юридических лиц, налог на прирост капитала и др.-Директивы № 90/434 и № 90/435), косвенных (НДС, акцизов, таможенных пошлин -Директивы Первая, Вторая, Шестая), опыт США по законодательному закреплению стимулирующего влияния различного рода налоговых льгот (вычеты, налоговые кредиты, отсрочки, .полное освобождение от налогов и др.) на предпринимательскую деятельность, как косвенную форму ее субсидирования, а также по распространению на роялти принципа «постоянного делового учреждения» и использованию роялти для размещения в ряде случаев образующихся у налогоплательщиков «избытков» иностранного налогового кредита.