Налоговое право / Гоева / Кудряшова

Историческим              предшественником              косвенного

налогообложения являлся государственный откуп. В параграфе исследуется вопрос о различии государственного откупа и косвенных налогов. В четвертом параграфе рассмотрен такой вид косвенного обложения, как «фискальные монополии», а также «акцизный способ обложения».

Автор здесь же уточняет терминологию и указывает, что способ взимания налога следует отличать от более узкого понятия «техника обложения». Техника обложения может быть собственная для каждого налога, или даже для определенной отрасли хозяйства.

В четвертом параграфе сделан вывод о том, что способ взимания косвенных налогов не предполагает, что налогоплательщик играет роль посредника (как это было при откупе). Главной особенностью способа взимания косвенных налогов являются, наличие полноправного налогоплательщика, который несет обязанности по учету объекта, исчислению, удержанию и уплате в бюджет, а также имеет законодательно

17

закрепленную возможность переложить налог на третье лицо (носителя налога), не участвующее в налоговых правоотношениях.

В пятом параграфе «Категория «косвенные налоги» в нормативных документах, законодательстве и практике»

анализируются международные документы, иностранное и российское законодательство, в которых использован термин "косвенные налоги". Особое внимание уделено рассмотрению норм о косвенных налогах в документах Всемирной торговой организации. В пятом параграфе в связи с вопросом о понятии «косвенные налоги» рассматривается Отчет рабочей группы ГАТТ о практике применения пограничных налоговых урегулирований, а также разбирательства в Комиссии ГАТТ, инициированные США и Европейскими странами по вопросам торговых барьеров. Здесь же рассматривается законодательство Европейского Союза, которое имеет отношение к понятию косвенные налоги. В заключении пятого параграфа анализируется советское и российское законодательство и практика судов по проблемам косвенного налогообложения.

На основе анализа международного, иностранного и российского законодательства, а также судебной практики сделаны следующие выводы. С теоретической точки зрения классификация налогов на прямые и косвенные, а также выделение группы «косвенные налоги» вполне обосновано. Однако, непосредственно закрепление категории «косвенные налоги» в законодательстве не имеет успеха. Использование теоретической категории «косвенные налоги» в нормативных актах несет в себе потенциальные противоречия и споры о толковании.

Вторая глава диссертации «Отдельные финансово-правовые проблемы косвенных налогов» состоит из четырех

18

параграфов и посвящена исследованию ряда правовых вопросов косвенного налогообложения, которые непосредственно связаны с теоретическими основами, рассмотренными в первой главе.

В шестом параграфе «Особенности правовых норм о косвенных налогах» рассматриваются особенности, характерные для правовых норм, регулирующих взимание косвенных налогов.

По мнению Р.О Халфиной при построении общей части финансового права более широко должны использоваться правовые критерии, при построении особенной части - критерии экономического содержания норм и правоотношений с учетом их юридической природы. При таком построении системы не возникает опасности излишней «юридизации», отрыва правовой формы от ее экономического содержания и в то же время сохраняется целостность финансового права как отрасли права.

Нормы о косвенных налогах так или иначе учитывают перелагаемость, особый способ взимания и особый способ определения платежеспособности, присущие косвенным налогам. Нормы о косвенных налогах, относящиеся к особенной части налогового права должны учитывать одновременно и экономическое содержание и логическую структуру закона о налоге. Механизм косвенного обложения включает в себя экономические формулы и сложную методику расчетов. Из этого следует, что нормы о косвенных налогах отличаются сложностью технико-юридической конструкции налогооблагаемой базы и сложным описанием порядка исчисления налогов. Все особенности косвенных налогов: перелагаемость, экономическая связь с потреблением, особый способ взимания, связь с объектом, - не явно, а опосредованно (инвойсный метод исчисления, зачетный механизм исчисления акцизов и т.д.) отражаются в методике исчисления и правилах

19

уплаты конкретного налога. Налоги, традиционно относимые к прямым, имеют более прозрачную методику исчисления. Напротив, в нормах о косвенных налогах ряд принципов налогообложения и методика экономических расчетов завуалированы и воплощаются в конкретных правах (к примеру, право зачета «входящего налога») и обязанностях налогоплательщика или в принципах обложения (переложение налога в цене товаров и услуг).

Экономическая сущность косвенных налогов преобразуется в норму права с помощью юридических средств: распределения прав и обязанностей. Так достигается наиболее эффективное применение норм участниками налоговых правоотношений.

Косвенный налог всегда прочно связан с товаром или услугой, обмен которыми в том или ином виде является объектом налога. Отсюда возникает проблема идентификации тех или иных товаров или услуг при формулировании норм о косвенных налогах. Таким образом, технические нормы, описывающие товары и услуги, играют важную роль в нормативном регулировании косвенных налогов. Многие нормы о косвенных налогах не могут быть реализованы без норм с техническим содержанием и без норм об оперативно-технических мерах (например, без регистрации товаров в соответствующем реестре). Особенность норм о косвенных налогах заключается в том, что они зачастую связаны с техническими нормами, описывающими или классифицирующими товары и услуги. В то же время, в области косвенного налогообложения недопустимо «размывание» границ техники налогообложения и недопустимо создание дополнительных юридических норм с техническим содержанием.

Седьмой параграф исследования «Особенности правоотношений в области косвенного налогообложения»

20

посвящен  вопросам  конструкции  правоотношений,  связанных  с взиманием косвенных налогов.

Процесс переложения, косвенный учет платежеспособности и роль носителя налога представляют собой фактический элемент правоотношений между налогоплательщиком и бюджетом. Нормы о косвенных налогах успешно реализуются при наличии только двух субъектов правоотношения: налогоплательщика и бюджета. Носитель налога остается за пределами правоотношения, хотя результат реализации правоотношений по взиманию косвенных налогов неизбежно затрагивает его. Ученые юристы обращают внимание на то, что расширение понятия правоотношения до такой степени, чтобы в него можно было включать результат действия нормы, устанавливающей лишь возможность прав и обязанностей, привело бы к тому, что оно потеряло бы, по существу, свое научное значение и практическую ценность.

В параграфе также рассматривается роль носителя налога с точки зрения «системной теории» правоотношения. Существенным моментом в этом подходе является целесообразность связей между субъектами. Согласно системной теории, правоотношение должно давать возможность спрогнозировать развитие событий, предполагаемого поведения и адекватного результата в случае вступления в конфликт. Если правовое регулирование не может достичь определенного предсказуемого результата, то оно теряет всякий смысл. Очевидно, поэтому законодательная практика в области косвенного налогообложения не признает за носителями косвенных налогов субъективных прав и юридических обязанностей, предоставляя им лишь пассивную роль.

Российский законодатель попытался нарушить конструкцию правоотношений в области косвенного налогообложения, возложив

21

уплату акциза на получателя товара. Согласно изменениям, внесенным в главу 22 Налогового кодекса «Акцизы» Федеральным законом от 24.07.2002 № 110 к объекту налогообложения было отнесено получение нефтепродуктов налогоплательщиками, имеющими свидетельство (п. 3 ст. 182 НК РФ), одновременно, к объектам налогообложения отнесены операции по передаче нефтепродуктов собственнику, не имеющему лицензии. Такая «перетасовка» носителей и налогоплательщиков в законодательстве ведет к неопределенности правового регулирования косвенного налога - акциза, а также к нежелательным экономическим последствиям. Представляется необходимым внести изменения в главу 22 Налогового Кодекса РФ «Акцизы» и восстановить нормы о том, что плательщиком акцизов является во всех случаях лицо, реализующее товары и услуги.

Таким образом, модель правоотношений по поводу взимания косвенных налогов, где правоотношение возникает между плательщиком налога и государством, а отношения между плательщиком и носителем налога относится к их фактическим элементам, является наиболее оптимальной для законодательства о косвенных налогах.

Далее, особенности правового положения налогоплательщика косвенных налогов иллюстрируется с помощью противопоставления его налоговому агенту.

В параграфе восьмом «Юрисдикция (суверенитет) государства и налоговый иммунитет в области косвенных налогов» поднимается проблема ранее не освещавшаяся в отечественной литературе по финансовому праву.

Взимание налогов - является частью суверенитета государства. Более того, налоговый суверенитет является той частью

22

суверенитета, в отношении которой государства проявляют «наибольшую сдержанность» в вопросах интеграции и сотрудничества.

Государство обладает исключительно территориальной юрисдикцией по сбору косвенных налогов. Другими словами, государство обладает юрисдикцией по сбору косвенных налогов в том случае, если объект налогообложения имеет место в пределах его территории, а также в том случае, если существует презумпция о том, что соответствующий факт, являющийся объектом налогообложения, имеет место в пределах территории данного государства.

Существует два возможных варианта установления прав государства по сбору косвенных налогов: «в стране происхождения товара» - по месту нахождения налогоплательщика и «в стране назначения товара» - по месту нахождения плательщика налога. Опираясь на допущение о том, что косвенный налог включается в цену товара, право облагать налогом предоставляется той стране, где товар реализуется, то есть по «принципу страны назначения». Правило «страны назначения» состоит из двух частей а) освобождение от косвенных налогов экспорта и б) обложение импорта налогами, не превышающими уровень налогов, установленных на аналогичные товары внутри страны назначения.

Поскольку в случае реализации услуг нет фактического пересечения границ, и проконтролировать момент экспорта и импорта не представляется возможным, обложение услуг может состоять не из двух, а только из одного элемента - обложение услуги в одной из заинтересованных стран. Для решения этой проблемы, в частности, для налога на добавленную стоимость, прибегли к презумпции «места реализации услуги». Далее, в

23

параграфе рассматривается проблема обложения международной торговли с помощью сети «Интернет» и развитие регулирования в этой области.

С суверенитетом государств (юрисдикцией) тесно связана категория иммунитета. Иммунитет государства - это неподчинение его действию законодательных, исполнительных и судебных органов другого государства. Особым видом иммунитета является налоговый иммунитет. Он состоит в том, что в отношении иностранного государства и его органов не применяется налоговое обложение. Очевидно, что данное положение касается в полной мере и косвенных налогов. В то же время, налоговый иммунитет не предоставляется носителю косвенного налога.

В девятом параграфе «Особенности устранения двойного налогообложения для косвенных налогов» рассматривается важный для международного налогообложения вопрос об устранении двойного налогообложения.

Существует мнение, которое было поддержано в документах ВТО, о том, что для налогов на товары, а большинство из них являются косвенными, юридическое двойное налогообложение понимается достаточно широко. Юридическое двойное налогообложение имеет место уже тогда, когда один и тот же товар облагается аналогичными налогами несколько раз, даже «в руках» различных субъектов.

Если для прямых налогов существует сеть двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения, то для косвенных налогов двойное налогообложение устраняется иначе: посредством внутреннего законодательства, международных принципов и лишь в отдельных случаях заключаются специальные соглашения. В связи с глобализацией и развитием международной

24

торговли для устранения двойного налогообложения в области косвенных налогов в большинстве стран применяется освобождение экспорта товаров от внутренних косвенных налогов и обложение импорта косвенными налогами, аналогичными внутренним (пограничные уравнительные налоги). Двусторонние соглашения об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал не распространяются на косвенные налоги.

В заключение диссертационного исследования кратко подводятся итоги проделанной научной работы, а также несколько слов сказано об истории, тенденциях и перспективах развития косвенного налогообложения.

Основные положения диссертации отражены в следующих публикациях автора:

Кудряшова Е.В. Место реализации услуг для целей НДС: практика ЕС и комментарий российских правил.// Хозяйство и право. 2003 г., № 7 - 0,7 п.л.

Кудряшова Е.В. Применение норм налогового кодекса о фактической способности к уплате налога.// Финансы. 2003 г., № 10 - 0,4 п.л.

Кудряшова Е.В. Косвенные налоги в теории и практике.// Вестник Высшего арбитражного суда. 2002г., № 7 — 0,6 п.л.

Пепеляев С.Г. Кудряшова Е.В. О юридической классификации налогов // Налоговый вестник. 2002г., № 6 - 0,4 п.л.

25

 

[1] См. статью «Наука» / Краткий словарь по философии. М. 1966, стр. 176

[2] Вельский К.С. Финансовое право. М. Юрист. 1994г., стр. 19

[3] Карасев М.Н. Налоговая политика и правовое регулирование налогообложения в России. - М.: ООО «Вершина», 2004.С. 195

[4] Вельский К.С. Финансовое право. М.:Юрист. 1994г., стр. 19