II. Основное содержание работы

Во введении автором обосновывается выбор темы диссертации, ее актуальность, определяются цели, задачи, объект, предмет исследования, характеризуется научная новизна и практическая значимость работы, ее методология, формулируются основные положения, выносимые на защиту, а также приводятся сведения о внедрении полученных в ходе исследования результатов.

В первой главе «Понятие уплаты налогов как института налогового права и его структура» формулируется понятие уплаты налогов как института налогового права, а также исследуются его роль и место в системе налогового права.

В первом параграфедиссертантом анализируется правовая природа уплаты налогов и формулируется ее определение.

Раскрывая сущность понятия «уплата налога», автор отмечает, что действующее законодательство определяет его в двух значениях. С од­ной стороны – это процесс правильного заполнения налогоплательщиком платежного поручения и передача его в банк (ст. 58 НК РФ). В этом случае уплата налога представляет собой общественное отношение, возникающее между плательщиком и кредитной организацией.

С другой стороны, термин «уплата налога» представляется значительно более широким. Например, в контексте системы обязанностей, возложенных на налогоплательщика ст. 23 НК РФ, обязанность уплатить налог не сводится к простому перечислению денежной суммы в бюджет, а подразумевает необ­ходимость самостоятельного определения ее размера или исчисление, а также соблюдения установленных сроков. Аналогичный вывод можно сде­лать из ст. 44 и 45 НК РФ, закрепляющих основания возникновения, измене­ния и прекращения обязанности по уплате налогов. Соответственно в отношения по уплате налогов вступают несколько иные стороны: обязанная – налогоплательщик, которой надлежит внести сред­ства в бюджет, и управомоченая – государство в лице налоговых органов.

Особое внимание в работе уделяется анализу соотношения понятий «обязанность по уплате налогов» и «налоговое обязательство». По мнению диссертанта, нельзя согласиться с целесообразностью введения последнего в правовую науку. Данный подход противоречит классификации относительных правоотношений, которые следует подразделять на обязательства как институт гражданского права и публичные обязанности.

Далее автором с позиций общей теории права обосновывается, что нормы законодательства о налогах и сборах, регулирующие уплату налогов, образуют самостоятельный правовой институт.

На основании проведенного исследования автором сформулировано научное определение уплаты налогов как института налогового права, под которым понимается обособленный комплекс правовых норм, порождающий и регулирующий с помощью специфичных приемов и способов отношения по уплате налогов, в рамках которых плательщик (организация или физическое лицо) обязан на безвозмездной и безвозвратной основе внести в бюджет установленную сумму налога, а государство вправе требовать надлежащего исполнения данной обязанности.

Во втором параграфе анализируется структура налогово-правового института уплаты налогов.

Анализируя структуру правового института уплаты налогов, автор основывался на изучении видовой характеристики составляющих его правовых норм.

В первую очередь, к числу норм, принадлежащих институту уплаты налогов можно отнести некоторые нормы принципы. В частности, принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения (ст. 40 НК РФ), принципы определения доходов (ст. 41 НК РФ).

Следующим важнейшим для регулирования уплаты налогов типом норм являются нормы-термины, наиболее важной из которых является ст. 8 «Понятие налога». Помимо него в структуре института уплаты налога можно также выделить термины, относящиеся ко всей сфере регулирования, например, ст. 56 НК РФ – налоговые льготы, а также термины, связанные с отдельными налогами, например, понятия дивидендов и процентов (ст. 41 НК РФ), имеющие важное значение для налога на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц.

Наиболее существенную часть правового института уплаты налогов составляют нормы, непосредственно регулирующие отношения по внесению плательщиками в бюджет сумм налогов.

Наконец необходимо отметить, что в составе правового института уплаты налогов имеется незначительное число охранительных норм.

В ходе проведенного исследования автором также установлено, что для изученного института характерно большое количество абсолютно и относительно определенных норм. В свою очередь доля норм, содержащих бланкетную диспозицию, существенно меньше по сравнению с другими отраслями права. Такое положение объясняется императивным характером налогового права. Среди регулятивных норм института уплаты налогов также можно выделить нормы, закрепляющие правовой статус участников отношений по уплате налогов.

Следующим структурным элементом, входящим в систему исследуемого института является субинститут права. Автором, исходя из жизненного цикла правоотношения по уплате налогов, предлагается выделить четыре субинститута уплаты налогов, а именно совокупности юридических норм, регулирующих возникновение, изменение и прекращение налоговых правоотношений, а также правила разрешения конфликтов между публичными и частными интересами в процессе определения суммы налога, подлежащей внесению в бюджет.

В третьем параграфепроводится исследование роли и места института уплаты налогов в системе налогового права.

Автор отталкивался от методологически оправданной необходимости выделения правовых институтов. Основой такого деления было избрано единство субъекта, объекта и содержания налоговых отношений. Исходя из изложенного автором была разработана и предложена следующая система налогово-правовых институтов: общие нормы налогово-правового регулирования; установления и введения налогов; уплаты налогов; принудительного исполнения обязанности по уплате налогов; обеспечения обязанности по уплате налогов; налогового учета и отчетности; налогового контроля; налоговой ответственности.

Кроме того, в данном параграфе в результате проведенного анализа обосновывается вывод о том, что уплата налогов является центральным институтом налогового права, обеспечению функционирования которого служит вся остальная система налогового права.

Вторая глава «Система оснований возникновения, изменения и прекращения обязанности по уплате налогов» посвящена исследованию соответствующих правовых субинститутов.

В первом параграфеанализируются основания возникновения обязанности по уплате налогов.

Автор полагает, что они могут быть подразделены на основные (объект налога) и вспомогательные (момент определения объекта; истечение налогового периода; возможное направление ненормативного акта государственных органов, которое, по сути, представляет собой особый порядок исчисления срока уплаты налога).

На основании анализа признаков объекта налога было сформулировано предложение о законодательном уточнении его определения (п.1 ст. 38 НК РФ) следующим образом: «Объектами налогообложения являются юридические факты, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога».

Анализ действующего законодательства об отдельных налогах позволил диссертанту выделить следующие классификационные виды объекта налога: передача прав на имущество, включая имущественные права, результаты работ и услуг; использование произведенного имущества, результатов работ или услуг в собственной деятельности; изменение правового режима тех или иных товаров; приобретение (возникновение) прав на имущество, включая имущественные права, результаты работ или услуг, в том числе получение доходов; осуществление определенной деятельности; наличие права.

Во втором параграфедиссертантом анализируются налоговые льготы, а также специальные налоговые режимы как основания изменения налоговой обязанности.

Возникновение обязанности по уплате налогов в силу жестко закрепленных требований закона подразумевает ограничение возможностей налогоплательщика изменить ее по собственной воле. Соответственно основания для подобных исключений также должны устанавливаться законом. Действующее законодательство содержит ограниченное количество оснований изменения возникшей обязанности по уплате налогов, важнейшим из которых является применение налоговых льгот. При этом тенденции реформирования российской налоговой системы в последние годы можно охарактеризовать как направленные на существенное ограничение ее регулятивных возможностей.

В данном параграфе диссертантом уточняется понятие налоговой льготы: под ней следует понимать предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, в виде возможности не уплачивать налог (полностью или частично) или уплачивать его в более поздние сроки, установленное в виде исключения в компенсационных либо стимулирующих целях и для достижения положительного социально-экономического эффекта.

По мнению автора, из конституционных принципов законного установления налога следует, что льготирование также может осуществляться исключительно через внесение соответствующих поправок в налоговое законодательство. Указанный подход следует из приоритета НК РФ перед иными законами. Иное толкование ст. 1 НК РФ обессмысливает ранее закрепленные правовые гарантии защиты прав налогоплательщика, превращая их в декларативные нормы.

Кроме того, автором отмечается, что право применения налогоплательщиком фискальной преференции не может быть подвергнуто сомнению только в том случае, если его действия (статус) соответствуют предъявляемым к ним законодательством о налогах и сборах требованиям не только формально, но и по своей экономической сущности.

Втретьем параграфеавтором анализируются основании прекращения обязанности по уплате налогов.

Диссертантом отмечено, что основным принципом прекращения налоговой обязанности является необходимость построения налогоплательщиком своего активного поведения так, как это предусмотрено в юридических нормах, которые выступают в качестве предписаний в самом точном значении этого слова. Соответственно основным и наиболее естественным способом прекращения обязанности является надлежащее исполнение. Из ее денежного и личного характера вытекает органичность уплаты налога как наиболее приемлемого способа исполнения фискальной повинности. Налоговое право формулирует следующие критерии определения правильности перечисления налогов в бюджет: субъект, валюта, размер, сроки, направление платежа, момент исполнения.

Помимо уплаты действующее законодательство предусматривает ряд иных оснований прекращения обязанности по уплате налогов. В литературе наиболее дискуссионным является вопрос о правовой природе зачета в сфере налогообложения. На наш взгляд, действующее законодательство о налогах и сборах нуждается в корректировке, отражающей двойственный характер указанного явления. Так, с одной стороны, зачет может служить способом добровольного исполнения налоговой обязанности путем подачи налогоплательщиком заявления о направлении излишне уплаченных сумм в счет предстоящих платежей по налогам. С другой – это разновидность принудительного исполнения налоговыми органами обязанности по уплате налогов.

Третья глава «Правила разграничения надлежащей уплаты налога и неисполнения налоговой обязанности»посвящена анализу судебной практики разрешения налоговых споров, а также разработке предложений по ее совершенствованию.

Впервом параграфедиссертантом отмечается острота проблемы разграничения надлежащей уплаты налога и нарушений законодательства о налогах и сборах, а также анализируются основные подходы к разрешению данной проблемы, сложившиеся в правоприменительной практике.

На основе проведенного анализа специализированно литературы и судебной практики сделан вывод, что основная дискуссия разгорается относительно обоснованности применения концепций «недобросовестности» и «злоупотребления правом» при разрешении налоговых споров.

На основе понимания налоговых отношений как отношений власти – подчинения, а также с использованием положений и выводов общей теории права автором был сделан вывод о неправомерности использования вышеупомянутых категорий в сфере налогообложения.

В первую очередь необходимо отметить недопустимость трактовки недобросовестности или злоупотребления правом по аналогии с гражданским правом. Поскольку, перенос в сферу налогообложения цивилистического понимания добросовестности, как это предлагается многими учеными, обессмысливает данное понятие. Позитивное обязывание налогоплательщика общего характера неприменимо к отношениям по уплате налогов, поскольку они относятся к типу конкретных правоотношений. Если в законе не установлено право государства на взимание налога, то ссылки на недобросовестность налогоплательщика не должны иметь юридических последствий в силу того, что защите подлежит лишь имеющееся право, а не интерес.

Необоснованным, на взгляд автора, является понимание злоупотребления правом в сфере налогообложения как осуществления субъективных гражданских прав в разрез с публичным интересом. Данный подход является возложением на подчиненное лицо властных отношений обязанности под угрозой наказания строго соблюдать нигде не закрепленные интересы управомоченного субъекта. Такое положение является завуалированной формой произвола.

По мнению диссертанта, не имеет достаточного теоретического обоснования и признание судами типичных правонарушений злоупотреблениями правом. Например, в тех случаях, когда налогоплательщики пытаются получить различные преимущества на основании мнимых и притворных сделок. Из теории гражданского права следует, что у участников оборота отсутствует право на заключение мнимых и притворных сделок, являющихся недействительными. Соответственно такие действия налогоплательщиков являются противоправными, что исключает признание их злоупотреблением.

Из вышеизложенного следует, что применение при разрешении налоговых споров категорий недобросовестности несостоятельно с теоретической точки зрения. При этом, как показывает практика, существующие концепции недобросовестности не позволяют эффективно бороться с незаконным возмещением НДС, одновременно сохраняя надлежащий уровень гарантий соблюдения прав законопослушных налогоплательщиков. Последним применение анализируемых концепций в силу их неопределенности может нанести существенный ущерб.

Наиболее перспективным путем ликвидации ситуаций часто называемых в литературе возможностью злоупотребления правом в сфере налогообложения, на наш взгляд, является совершенствование законодательства. Такой вывод подтверждается практикой разрешения споров о действительности договоров уступки прав требования, направленных на создание ситуации отсутствия денежных средств на счетах предприятий-недоимщиков.

Одним из существенных выводов исследования является обоснование процессуально-правовой природы концепции «недобросовестности налогоплательщика», которая в большей степени представляла собой стандарт доказывания в арбитражном суде.

Вовтором параграфеавтор исходит из ранее обоснованной необходимости реформирования правил разграничения надлежащей уплаты налога и неисполнения налоговой обязанности.

Отмечено, что в зарубежном налоговом праве для разрешения сложных налоговых споров выработаны различные судебные доктрины, представляющие собой принцип разрешения налогового спора.

Концепция, лежащая в основе доктрины «существо над формой», состоит в том, что юридические последствия, вытекающие из сделки, определяются в большей степени ее существом, нежели формой. На наш взгляд, ее применение отвечает производному характеру налогообложения. Для налогового права правообразующими юридическими фактами являются экономические отношения. Их черты, с наличием которых связано возникновение налоговой обязанности, закрепляются в законодательстве о налогах и сборах. Зачастую для уменьшения налоговых выплат налогоплательщик искажает признаки (форму) налоговозначимого юридического факта. Анализируемый прием разрешения споров позволяет более обоснованно определять налоговые последствия тех или иных сделок, исходя из их экономической сути.

Из изложенного следует, что доктрина «существо над формой» является принципом разграничения правомерного и противоправного исполнения налоговой обязанности.

Суть доктрины «деловая цель» состоит в том, что сделка, дающая определенные налоговые преимущества для ее сто­рон, может быть признана недействительной, если не достигает деловой цели. При этом в целях предупреждения уклонения от уплаты налогов налоговая экономия не признается деловой целью сделки. Выделяются два направления ее применения: вспомогательное средство определения существа экономических отношений; общий запрет на совершение сделок, единственной целью которых является экономия на налогах.

Одним из проявлений данной доктрины в законодательстве о налогах и сборах является запрет на принятие к расходам экономически необоснованных затрат. Исходя из анализа правоприменительной практики и специализированной литературы по данному вопросу, под экономически обоснованными расходами следует понимать затраты, с осуществлением которых налогоплательщик планирует максимизацию финансового результата либо осуществление которых обязательно для него в силу требований действующего законодательства или обычаев делового оборота.

В настоящее время вышеупомянутые доктрины, несмотря на то, что правила их применения не закреплены в налоговом законодательстве, получили широкое отражение в судебной практике разрешения налоговых споров. В свою очередь это порождает неопределенность налогового права, что существенно нарушает права налогоплательщиков.

Далее диссертантом сделан вывод об отсутствии всяких оснований для применения ст. 169 ГК РФ в случае выявления нарушений налогового законодательства. Если сделка соответствует действующему законодательству, несмотря на достижение ею налоговой экономии, она не может быть признана предосудительной. Нарушение же налогового законодательства путем совершения мнимых и притворных сделок также не может повлечь применение к ним последствий сделки, противной основам правопорядка и нравственности в силу реального характера последней. Указанные противоправные деяния должны пресекаться исключительно в рамках налогово-правового регулирования.

Сравнительный анализ упомянутых судебных доктрин и категории «злоупотребление правом» («недобросовестность налогоплательщика») показывает очевидное превосходство первых для регулирования налоговых правоотношений. Данная точка зрения нашла широкое подтверждение в теории налогового права. Так, критика недобросовестности направлена против самой возможности ее применения, в силу неопределенности и эклектичности данного критерия. Напротив, по поводу судебных доктрин большинство авторов высказывает отдельные замечания в отношении оснований, порядка и правовых последствий их применения.

Соответственно можно констатировать наличие существенного потенциала проанализированных выше доктрин для борьбы с налоговыми правонарушениями. Однако выполнение данной функции при гарантированности прав законопослушных налогоплательщиков возможно только при законодательном закреплении их оснований, порядка применения и правовых последствий.

Таким образом, законодательное закрепление доктрин «приоритета существа над формой» и «деловой цели» позволит вывести развитие отечественной налоговой системы на новый этап. Данный путь в большей степени соответствует конституционному требованию определенности налогообложения, а также здравому смыслу. Иной подход обязывает налогоплательщиков постоянно соотносить свои действия с общеправовыми запретами, оценивать их с позиций судебных доктрин, вместо того, чтобы просто прочитать ясные правила налогообложения той или иной ситуации. Очевидно, что вторая ситуация сводит к минимуму усмотрение правоприменителей при разрешении дела, а, следовательно, возможности для произвола и коррупции.

Заключение содержит научные выводы по наиболее важным проблемам проведенного диссертационного исследования.

Приложения содержат основные предложения автора по совершенствованию законодательства о налогах и сборах.

Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах автора: