На правах рукописи

Занкин Дмитрий Борисович уплата налогов в российской федерации как институт налогового права

Специальность: 12.00.14 – Административное право, финансовое право, информационное право

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени

кандидата юридических наук

Москва – 2008

Работа выполнена на кафедре специальных дисциплин № 1 Института правоохранительной деятельности Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Российская таможенная академия».

Научный руководитель:	доктор юридических наук, профессор Шумилов Александр Юльевич
Официальные оппоненты:	заслуженный юрист Российской Федерации, доктор юридических наук, профессор Дугенец Александр Сергеевич кандидат юридических наук, доцент Обыденова Татьяна Викторовна
Ведущая организация:	Московский пограничный институт ФСБ России

Защита состоится ___ ___________ 200_ года в ___ часов на заседании диссертационного совета Д310.001.02 при Российской таможенной академии Федеральной таможенной службы Российской Федерации по адресу: Московская область, г. Люберцы, Комсомольский проспект, 4, ауд. 233 (зал заседаний Ученого Совета).

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Российской таможенной академии.

Автореферат разослан ___ ________200__ года.

Ученый секретарь

диссертационного совета

кандидат юридических наук, доцент В.Г. Беспалько

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования.Налог представляет собой принудительное, ничем не обусловленное отчуждение в пользу государства части собственности налогоплательщиков, стремление к сохранению которой – сильнейшая мотивация человека. Наличие подобных диаметрально противоположных интересов придает отношениям по уплате налогов высочайшую степень конфликтности.

Во избежание привлечения к юридической ответственности за неуплату налогов плательщики должны точно исполнить нормативные предписания государства по исполнению налоговой обязанности. В соответствии же с Конституцией РФ законы о налогах должны быть сформулированы таким образом, что каждый должен знать: какие налоги, в каком порядке и размерах ему необходимо уплачивать.

Однако, несмотря на конституционные требования и постоянное совершенствование законодательства о налогах и сборах, его нормы по-прежнему остаются недостаточно ясными. Этим объясняется огромное количество арбитражных налоговых споров, существенная часть которых возникает из-за различного толкования плательщиками и государственными органами норм права. На наш взгляд, наиболее существенный пробел наблюдается в законодательном регулировании вопросов разграничения правомерного и противоправного поведения налогоплательщиков в процессе уплаты налогов.

Между тем, однозначная трактовка налоговых норм, а, следовательно, единообразное разрешение данных конфликтов, является важнейшим принципом правового государства. Аналогично в институциональной экономической теории стабильность применения правовых норм, особенно в фискальной сфере, является критическим признаком экономически сильного государства.

Все вышеперечисленные факторы свидетельствуют о бесспорной актуальности, большой социальной и правовой значимости проблемы регулирования отношений по уплате налогов, что и послужило основанием для выбора темы настоящего исследования.

Степень научной разработанности проблемы. Проблема сбалансированного разрешения конфликта публичных и частных интересов является сравнительно новой для российского права. Еще сравнительно недавно практически все спорные вопросы однозначно решались в пользу государства; соответствующим образом строилось и правовое регулирование общественных отношений. Смена парадигмы общественного развития породила новые подходы к решению данной проблемы. В Конституции Российской Федерации был провозглашен приоритет прав и свобод человека и гражданина (ст. 2). Указанный принцип положил начало коренному изменению всей системы правового регулирования взаимоотношений публичных образований и частных лиц. В свою очередь, это обусловило необходимость поиска новых подходов и методов к разрешению конфликтных ситуаций в данной сфере.

Особенно ярко данная проблема проявилась в отношениях по уплате налогов, что предопределило повышенный интерес к ней не только со стороны научной общественности, но и со стороны практических работников в сфере налогового права. Поэтому в данной области поднимается и анализируется множество практических проблем налогообложения. В частности, большинство работ специалистов-практиков посвящены вопросам исчисления отдельных налогов в конкретных ситуациях. Однако исследованию теоретических аспектов уплаты налогов, к сожалению, уделяется довольно мало внимания. В настоящее время отсутствуют научные работы, комплексно рассматривающие вопросы уплаты налогов в Российской Федерации. На взгляд автора, указанное явление недостаточно полно исследовано с позиций общей теории права. Кроме того, уплата налогов в науке налогового права не рассматривалась как системное явление с присущей ему внутренней структурой; не изучались его взаимосвязи с иными нормами права.

Некоторые проблемы, поднятые в настоящем исследовании, были проанализированы в следующих защищенных в последние годы диссертациях: Алтухова, Е.В. Взаимозависимые лица в налоговом праве. – М., 2008; Костанян, Р.К. Правовое регулирование налоговых льгот в Российской Федерации. – М., 2008; Сащихина, Т.Ю. Налоговая обязанность и ее исполнение. – М., 2008; Русяев, Н.А. Правовое регулирование налоговой оптимизации в России и Германии. – М., 2008; Старых Ю.В. Усмотрение в налоговом правоприменении. – Воронеж, 2006; Савсерис С.В. Категория "недобросовестность" в налоговом праве. – М., 2006; Батыров, С.Е. Финансово–правовая ответственность. – М., 2003; Журавлева, О.О. Объект налога (сбора) как категория налогового права. – М., 2003; Имыкшенова, Е.А. Обеспечение исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов по налоговому законодательству Российской Федерации. – Томск, 2003; Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. – М., 2001.

Научные разработки вышеназванных специалистов выявили ряд проблем в области определения правовой природы, структуры и регулирования общественных отношений, возникающих в связи с уплатой налогов. Кроме того, многими учеными отмечалось наличие существенных пробелов в законодательстве в данной области, а также недостатков арбитражной практики рассмотрения налоговых дел. Вместе с тем, круг неразрешенных вопросов, связанных с рассмотренным нами правовым институтом, остается довольно широким.

Необходимо отметить, что ряд научных и практических исследований во многом утратили актуальность после разъяснений, данных Пленумом Высшего Арбитражного Суда России в постановлениях от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»иот 10.04.2008 г. № 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации», а также произошедших впоследствии изменений судебной практики в сфере разграничения налоговой оптимизации и нарушений законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, несмотря на имеющиеся теоретические разработки в области регулирования уплаты налогов ряд проблем в данной области знаний оставался не исследованным и не получил надлежащего отражения в научных трудах, что обусловило необходимость их дальнейшего всестороннего и глубокого изучения.

Актуальность и состояние научной разработанности темы исследования определили специфику его объекта и предмета.

Объектом исследованияявляются общественные отношения, возникающие в Российской Федерации в связи с уплатой налогов.

Предметом исследованияявляется совокупность норм, регулирующих отношения по уплате налогов в Российской Федерации.

Цели и задачи. Целью исследования является теоретическое обоснование выделения уплаты налогов в Российской Федерации в качестве самостоятельного правового института в налоговом праве, а также разработка предложений по совершенствованию законодательства о налогах и сборах.

Для достижения цели исследования соискателем были сформулированы следующие задачи:

- определение понятия уплаты налогов в Российской Федерации как института налогового права, ее юридической сущности и правовых принципов;

- разработка внутренней структуры уплаты налогов как института налогового права;

- определение роли и места исследуемого института в структуре законодательства о налогах и сборах;

- изучение системы оснований возникновения, изменения и прекращения обязанности по уплате налогов;

- анализ правоприменительной практики в сфере уплаты налогов, а также изучение специализированных налогово-правовых средств разрешения налоговых споров;

- разработка рекомендаций по совершенствованию законодательства о налогах и сборах, а также правоприменительной практики в сфере уплаты налогов.

Методологическая база и методыисследования. Методологическую основу исследования составил диалектический метод познания социально-правовых явлений. Кроме того, в работе использовались основанные на нем: логический метод (при изложении всего материала, формировании рекомендаций, предложений и выводов); метод системного анализа (при изучении структуры правового института уплаты налогов, определении его места и роли в отрасли налогового права); метод сравнительного правоведения (при изучении зарубежного опыта разрешения налоговых споров путем применения различного рода судебных доктрин); исторический метод (при изучении российского опыта разрешения налоговых споров); метод моделирования (при формулировке рекомендаций по изменению действующего законодательства, а также совершенствованию арбитражной практики разрешения налоговых споров); метод обращения к выводам институциональной экономической теории, налогообложения и других наук (при изучении роли и места уплаты налогов среди иных институтов налогового права).

Теоретическую основу исследования составили идеи, отраженные в трудах отечественных ученых по финансовому, налоговому, административному, уголовному и гражданскому праву, а также публикации в периодической печати по рассмотренным вопросам.

Общие вопросы возникновения и прекращения публичных обязанностей уже исследовались в работах специалистов в области теории правоотношений и юридической обязанности: С.С. Алексеева, С.Н. Братуся, В.Б. Исакова, В.Н. Кудрявцева, В.В. Лазарева, М.Н. Марченко, Н.И. Матузова, Н.С. Нерсесянца, А.Ф. Черданцева и др.

Изучение сущности налогового правоотношения, а также специфических черт уплаты налогов осуществлялось в рамках науки финансового права такими специалистами как А.В. Брызгалин, Д.В. Винницкий, Г.А. Гаджиев, П.М. Годме, И.А. Землин, О.Н. Горбунова, М.В. Карасева, А.Н. Козырин, Ю.А. Крохина, И.И. Кучеров, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, С.А. Шорников, Д.М. Щекин и др.

Проблемы разграничения правомерного и противоправного исполнения обязанности по уплате налогов исследовались в рамках науки финансового, административного и уголовного права. Указанным вопросам посвящены работы А.Л. Апеля, Д.Н. Бахраха, В.Е. Винокурова, А.С. Дугенца, В.М. Зарипова, С.П. Ефимичева, Ю.М. Козловой, М.В. Костенникова, А.С. Ловинюкова, Л.Л. Поповой, К.А. Сасова, Ю.А. Тихомирова, А.П. Шергина, А.Ю. Шумилова, П.С. Яни и др.

Особое место в данной области знаний занимают труды ученых экономистов, специалистов в сфере теории налогообложения: А.Е. Городецкого, И.В. Караваевой, Ю.В. Латова, А.А. Соколова, Э. де Сото, И.И. Янжула и др.

Кроме того, раскрытие исследованной темы было бы невозможно без изучения трудов советских и современных российских цивилистов: В.К. Андреева, В.П. Грибанова, О.С. Иоффе, В.П. Серегина, К.И. Скловского, А.П. Сергеева, Е.А. Суханова, Ю.К. Толстого, М.Д. Шаргородского, Г.Ф. Шершеневича и др.

Эмпирической основой исследования послужили:

- Конституция Российской Федерации, федеральное законодательство России, законодательные акты субъектов Российской Федерации, акты представительных органов местного самоуправления, подзаконные нормативные акты, содержащие нормы административного, финансового, налогового права;

- материалы судебной практики, содержащиеся в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (изучено более 40 актов по теме исследования), Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (более 30 постановлений), Федеральных Арбитражных судов округов (более 250 постановлений), арбитражных судов первой и апелляционной инстанций (более 50 решений и постановлений) а также данные статистической отчетности арбитражных судов России.

Научная новизна исследования. Несмотря на наличие ряда работ, посвященных отдельным вопросам уплаты налогов в Российской Федерации, данная тема оставалась недостаточно исследованной.

Научная новизна работы состоит в том, что автором с использованием новых аргументов, современной арбитражной практики разрешения налоговых споров, сравнительно-правового исследования, данных науки финансового права, общей теории права осуществлено комплексное монографическое исследование уплаты налогов в Российской Федерации как института налогового права.

Диссертационная работа представляет собой одно из первых в российской юридической науке системных исследований проблем уплаты налогов в Российской Федерации как института налогового права. В диссертационной работе проведен анализ судебной практики разрешения налоговых споров, ее соотношения с правовой природой налоговой обязанности, с учетом постановлений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по вопросам налогообложения.

На основе проведенного исследования соискателем разработаны новые подходы к решению выявленных теоретических и правовых проблем, возникающих в сфере регулирования общественных отношений по уплате налогов в Российской Федерации, в том числе путем совершенствования законодательства о налогах и сборах.

Кроме того, новизна диссертационного исследования отражается в полученных результатах, которые формулируются как положения, выносимые на защиту:

1. Разработано авторское определение уплаты налогов как института налогового права, под которым следует понимать комплекс правовых норм, регулирующих отношения по уплате налогов в Российской Федерации, заключающиеся в том, что плательщик обязан на безвозмездной и безвозвратной основе внести в бюджет установленную законодательством о налогах и сборах сумму налога, а государство вправе требовать от него надлежащего исполнения данной обязанности.

2. Определены основные структурные элементы правового института уплаты налогов: институциональные принципы (принципы определения цены товара, работ или услуг для целей налогообложения; принципы определения доходов и др.); нормы дефиниции (налог, товар, услуга, налоговая льгота и т.д.); нормы, закрепляющие юридический статус участников отношений по уплате налогов; нормы, непосредственно регулирующие отношения по внесению плательщиком в бюджет суммы налогов. Кроме того, упомянутый институт включает в себя четыре субинститута, а именно: совокупности юридических норм, регулирующих возникновение, изменение, прекращение общественных отношений по уплате налогов, а также разграничение должного исполнения обязанности по уплате налогов и налоговых правонарушений.

3. Определены основные институты налогового права: общие нормы налогового права; установления и введения налогов; уплаты налогов; принудительного исполнения обязанности по уплате налогов; обеспечения обязанности по уплате налогов; налогового учета и отчетности; налогового контроля; налоговой ответственности.

4. Теоретически обоснована неправомерность применения при разрешении налоговых споров концепций «недобросовестности» и «злоупотребления налоговым правом», как влекущих ничем неоправданное ограничение прав налогоплательщиков.

5. Теоретически обоснована необходимость разработки и закрепления в законодательстве о налогах и сборах широко применяемых в судебной практике специальных правил и принципов разрешения налоговых споров – судебных доктрин «существо над формой» и «деловой цели».

6. Разработаны и внесены следующие предложения по совершенствованию законодательства о налогах и сборах:

‑ дополнить нормативное определение налоговых льгот, установленное ст. 56 НК РФ, указанием на цели их установления;

‑ дополнить ст. 45 НК РФ в части определения момента исполнения обязанности по уплате налога как даты подачи в налоговый орган заявления о зачете переплаты по одному налогу в счет уплаты другого.

Теоретическая значимость исследования. Разработанные в диссертации теоретические положения развивают научное понятие уплаты налогов в Российской Федерации, способствуют уяснению ее правовой природы, структуры и системно-функциональных взаимосвязей с иными институтами налогового права.

В целом проведенное исследование расширяет научную базу проблемы уплаты налогов в Российской Федерации, углубляет теорию налогового права, что позволяет использовать результаты диссертации в качестве основы для дальнейших разработок в данной области знаний.

Практическая значимость исследованияопределяется тем, что выводы и предложения, сформулированные по его результатам, могут быть применены законодательными, исполнительными и судебными органами государственной власти Российской Федерации в целях совершенствования норм законодательства о налогах и сборах, регулирующих уплату налогов.

Кроме того, работа ориентирована на использование ее материалов и основных результатов в процессе рассмотрения налоговых споров и разрешения вопросов о разграничении налоговой оптимизации и налоговых правонарушений.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертации изложены в 12 научных статьях, в том числе 3 из них опубликованы в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, указанных в перечне ВАК Минобрнауки России, общим объемом более 5 п.л.

Отдельные положения диссертации также апробированы:

- в ходе обсуждения и одобрения диссертации на заседании кафедры специальных дисциплин № 1 Института правоохранительной деятельности Российской таможенной академии;

- посредством выступлений на научно-практических конференциях и круглых столах, в том числе на: межвузовском круглом столе «Налоговая оптимизация. Экономико-правовые проблемы» (Москва, 2001); научно-практической конференции студентов и аспирантов «Реформа законодательства в России: проблемы и перспективы» (Москва, 2002); международной научно-практической конференции «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2003 года» (Москва, 2004); научно-практической конференции молодых ученых «Правоохранительные механизмы обеспечения экономической безопасности противодействия экономическим и налоговым преступлениям» (Москва, 2005); заседаниях Налогового клуба, посвященных вопросам добросовестности и недобросовестности в налоговом праве (Москва, 2004); уклонению от уплаты НДС (Москва, 2006); использованию оффшоров в налоговом планировании (Москва, 2008);

- в научной и учебной деятельности Государственного образовательного учреждения «Академия экономической безопасности Министерства внутренних дел Российской Федерации»;

- при проведении занятий с сотрудниками Организационно-аналитического управления Департамента экономической безопасности Министерства внутренних дел России;

- при представлении интересов группы предприятий, осуществляющих инвестиционный проект создания сборочного производства современных легковых автомобилей на территории Особой экономической зоны в Калининградской области, а также ОАО «Международный аэропорт Шереметьево» в арбитражных судах, налоговых и таможенных органах, что подтверждается соответствующими актами о внедрении.

Структура диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих восемь параграфов, заключения, библиографического списка и двух приложений. Общий объем соответствует требованиям, предъявляемым ВАК Минобрнауки России, к работам подобного рода.