Практическое занятие №7 Классификация затрат при принятии решений и планировании.

Затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках. Процесс принятия управленческого решения предполагает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов с целью выбора из них наилучшего. Сравниваемые при этом показатели можно разбить на две группы: первые остаются неизменными при всех альтернативных вариантах, вторые варьируются в зависимости от принятого решения. Когда рассматривается большое количество альтернатив, отличающихся друг от друга по многим показателям, процесс принятия решения усложняется. Поэтому целесообразно сравнивать между собой не все показатели, а лишь показатели второй группы, т.е. те, которые от варианта к варианту меняются. Эти затраты, отличающие одну альтернативу от другой, часто в управленческом учете называют релевантными. Они учитываются при принятии решений. Показатели первой группы, напротив, не принимаются в расчет при оценках. Бухгалтер–аналитик, представляя руководству исходную информацию для выбора оптимального решения, таким образом готовит свои отчеты, чтобы они содержали лишь релевантную информацию.

Пример 1. Предприятием А, реализующим продукцию на внешнем рынке, впрок были закуплены основные материалы на сумму 500 руб. Впоследствии в связи с изменением технологии выяснилось, что для собственного производства эти материалы малопригодны. Произведенная из них продукция окажется неконкурентоспособной на внешнем рынке. Однако российский партнер готов купить у данного предприятия продукцию, изготовленную из этих материалов, за 800 руб. При этом дополнительные затраты предприятия А по изготовлению продукции составят 600 руб. Целесообразно ли принимать подобный заказ?

В данном случае сравниваются между собой две альтернативы: не принимать или принимать заказ.

Истекшие затраты по приобретению материалов в сумме 500 руб. уже состоялись и не зависят от того, какой вариант будет выбран. Они не влияют на выбор решения, не являются релевантными и потому могут не учитываться при принятии решения. Сравним альтернативы по релевантным показателям (табл. 1.).

Таблица 1.

Показатели	Альтернатива I (не принимать заказ)	Альтернатива II (принять заказ)
Выручка от реализации Дополнительные затраты Прибыль	– – –	800 600 200

Видно, что, выбрав альтернативу II, предприятие А уменьшит свой убыток от покупки ненужных ему материалов на 200 руб., сократив его с 500 до 300 руб.

Безвозвратные затраты. Это истекшие затраты, которые ни один альтернативный вариант не способен откорректировать. Другими словами, эти произведенные ранее затраты не могут быть изменены никакими управленческими решениями. Из предыдущего примера видно, что 500 руб. – безвозвратные затраты. Безвозвратные затраты не учитываются при принятии решений.

Однако не всегда не принимаемые в расчет при оценках затраты являются безвозвратными.

Вмененные (воображаемые) затраты. Данная категория присутствует лишь в управленческом учете. Бухгалтер финансового учета не может позволить себе «вообразить» какие–либо затраты, так как он строго следует принципу их документальной обоснованности.

В управленческом учете для принятия решения иногда необходимо начислить или приписать затраты, которые могут реально и не состояться в будущем. Такие затраты называются вмененными. По существу это упущенная выгода предприятия. Это возможность, которая потеряна или которой жертвуют ради выбора альтернативного управленческого решения.

Пример 2. Печь хлебопекарни работает на полную мощность в три смены и за неделю выпускает батонов нарезных на 10 тыс. руб. Оптовый покупатель предлагает пекарне новый недельный заказ по выпечке сдобы, что повлечет за собой дополнительные переменные затраты на сумму 3 тыс. руб. Какой должна быть минимальная цена договора?

Приняв заказ, пекарня откажется от дохода в 10 тыс. руб., получаемого ранее от выпечки батонов, т.е. по существу понесет убытки на 10 тыс. руб. Эту сумму предприятию необходимо учесть при обсуждении условий договора. Цена договора не может опуститься ниже 13 тыс. руб. (10 + 3). При этом 10 тыс. руб. – вмененные (воображаемые) затраты, или упущенная выгода предприятия.

Необходимо иметь в виду, что данная категория затрат применима лишь в случае ограниченности ресурсов, в приведенном примере – при полной загрузке производственных мощностей. Если бы хлебопекарная печь была недогружена и работала с простоями, о вмененных затратах речь бы не шла.

Приростные и предельные затраты. Приростные затраты являются дополнительными и возникают в результате изготовления или продажи дополнительной партии продукции. В приростные затраты могут включаться, а могут и не включаться постоянные затраты. Если постоянные затраты изменяются в результате принятого решения, то их прирост рассматривается как приростные затраты. Если постоянные затраты не изменяются в результате принятого решения, то приростные затраты будут равны нулю. Аналогичный подход применяется в управленческом учете и к доходам.

Пример 3. Торговое предприятие имеет показатели, представленные в табл. 2.

Таблица 2.

Показатели	Значения
Выручка от реализации (товарооборот), тыс. руб.:	1000
объем реализации, шт.	1000
цена за единицу, тыс. руб.	1
Торговые издержки, тыс. руб.:	260
расходы на рекламу, тыс. руб.	120
содержание персонала, тыс. руб.	80
командировочные расходы, тыс. руб.	60
Арендная плата за торговые помещения, тыс. руб.	150

Предполагается освоение нового рынка сбыта. Дополнительный объем реализации должен составить 200 штук, продажная цена не изменится. Величина переменных издержек составит 800 руб. на единицу товара. При этом предусмотрено увеличить на:

• 30 % – расходы на рекламу;

• 20 % – арендную плату за новые торговые помещения;

• 10 % – командировочные расходы.

Расчет приростных затрат и доходов представлен в табл. 3. Таким образом, создание нового рынка сбыта приведет к приростным) затратам в сумме 72,16 тыс. руб. Приростные доходы составят 200 тыс. руб.

Таблица 3

Статьи затрат (доходов)	Текущие затраты (доходы), тыс. руб.	Прогнозируемые затраты (доходы), тыс. руб.	Приростные затраты (доходы), тыс. руб.
Выручка от реализации (доход)	1000	1200	200
Затраты – всего	410,8	482,96	72,16
в том числе:
на рекламу	120	156	36
на содержание персонала	80	80	–
командировочные	60	66	6
арендная плата	150	180	30
совокупные пере-менные затраты	0,8	0,96	0,16

Если выручка от реализации продукции (работ, услуг) растет быстрее затрат на освоение рынка, значит, предприятие завладело его определенной частью, если медленнее – предприятие утратило конкурентоспособность и необходим анализ причин, обусловивших это.

Предельные затраты и доходы представляют собой дополнительные затраты и доходы в расчете на единицу продукции (товара). В вышеприведенном примере товарооборот должен увеличиться на 200 шт., следовательно, предельные затраты составят: 72 160 : 200 = 360,8 руб., а предельный доход – 200 000 : 200 = 1000 руб.

Планируемые и непланируемые затраты. Планируемые – это затраты, рассчитанные на определенный объем производства. В соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами они включаются в плановую себестоимость продукции. Данные затраты будут рассматриваться в гл. 3.

Непланируемые – затраты, не включаемые в план и отражаемые только в фактической себестоимости продукции. При использовании метода учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости бухгалтер–аналитик имеет дело с непланируемыми затратами.

Релевантные затраты. Важное значение в управленческом учете имеет деление затрат на зависящие от принимаемого решения (релевантные) и независящие, неизбежные при любом варианте решения (нерелевантные) расходы. Релевантность или нерелевантность тех или иных издержек производства и сбыта зависит от вида, назначения затрат и специфики принимаемого управленческого решения. Нерелевантными всегда являются расходы прошлых отчетных периодов, на которые уже нельзя повлиять, а также большая часть текущих затрат, зависящих от продолжительности периода, за который определяется их величина. К полностью регулируемым расходам обычно относят прямые затраты основной деятельности, к частично регулируемым (произвольным) – издержки на маркетинговые исследования, НИОКР, сервисное обслуживание. Слабо регулируемые затраты имеют место в административных и функциональных управленческих службах предприятия. Степень релевантности издержек зависит от специфики конкретных производств и предприятий, применяемой ими технологии, особенностей организации и структуры управления. На нее влияет длительность периода времени, за который учитываются затраты, уровень полномочий должностных лиц, принимающих решения. Единой методики учетной группировки расходов по степени релевантности нет и быть не может.

Учет релевантности издержек может существенно повлиять на принимаемые решения по управлению.

Пример 4. Несколько лет назад предприятие приобрело материал по цене 300 руб. и использовало его для изготовления продукции с расходами на обработку, управление и сбыт в размере 200 руб. на единицу. Остаток материала не может быть продан и использован на другие цели, но есть предложение другого заказчика изготовить из него продукцию с немедленной или предварительной оплатой по цене 400 руб. за единицу. Если исходить из бухгалтерского принципа измерения: 300 руб. + 200 руб. = = 500 руб., то это предложение должно быть отклонено как не позволяющее покрыть выручкой предстоящие расходы, но если учесть только релевантные затраты – 200 руб., то заказ целесообразно принять, поскольку обеспечивается загрузка производственных мощностей и использование материалов, которые иначе пришлось бы списать в убыток. К тому же предприятие получит дополнительные денежные средства, использование которых в обороте может полностью или частично возместить потери от недовозмещения всех затрат, которых в любом случае избежать невозможно.

С релевантными и нерелевантными затратами непосредственно связано понятие устранимых и неустранимых, т.е. принимаемых и не принимаемых в расчет при выборе варианта решения, расходов. Устранимые расходы – это затраты, которых можно избежать при ином варианте альтернативного решения. Неустранимых расходов избежать невозможно. При принятии оптимального решения принимают во внимание устранимые затраты.

В рассмотренном примере 4 затраты на покупку материала являются неустранимыми, они были произведены в прошлые отчетные периоды, давно списаны со счетов денежных средств и возврату по условиям примера не подлежат. Расходы на обработку и сбыт, наоборот, являются устранимыми, а следовательно, должны приниматься в расчет при принятии решений. В таких случаях выбирается тот вариант решения, который обеспечивает доход, превышающий устранимые затраты. В рассмотренном примере этот доход в расчете на единицу заказа составляет: 400 руб. – 200 руб. = 200 руб.

Своеобразной и специфичной для управленческого учета является необходимость различать реальные (бухгалтерские) затраты и экономические расходы, включающие кроме реальных еще и вмененные издержки. На любом предприятии материальные, трудовые и денежные ресурсы ограничены, ограничены и возможности их использования, поскольку производственные мощности – это тоже ресурс. Чтобы увеличить производство какого–либо товара или освоить выпуск нового изделия, приходится снижать производство других.

Вмененные затраты характеризуют издержки иной альтернативы, которая заменяется более предпочтительной. Это всегда дополнительные затраты, отнесенные на объект их учета, несмотря на отсутствие фактической операции-основания, отраженной в бухгалтерском учете. Невнимание к ним, недоучет их величины могут привести к неправильным решениям. Это особенно важно при калькулировании себестоимости продукции, работ и услуг для целей ценообразования, оценки эффективности инвестиционных проектов и других предстоящих расходов. Вмененные затраты обычно включают величину упущенной прибыли, издержки риска, амортизацию по уже списанным объектам основных средств, процент на капитал и другие так называемые калькуляционные расходы.

В управленческом учете необходимо отличать внешние расходы от внутренних затрат организации. К внешним относят денежные расходы на приобретение сырья, топлива и других средств труда, оплату услуг сторонним поставщикам и подрядчикам. Внутренние затраты – это расход ресурсов для осуществления производственно–хозяйственной деятельности. Если предприятие в отчетном периоде произвело закупку сырья, оно осуществило денежные расходы. Они превращаются в затраты по мере потребления сырья и материалов для производства и реализации продукции, работ и услуг. Внешние расходы влияют на оборот денежных средств, внутренние затраты – на результаты производственно-хозяйственной деятельности.

В теории и практике управленческого учета выделяют так называемые инкрементные, или дифференциальные, затраты. Они представляют собой величину разности издержек двух сопоставимых вариантов решения. В одном из вариантов они могут отсутствовать полностью или присутствовать в меньшей или большей сумме. Дифференциальные затраты и доходы чаще всего имеют место при производстве и продаже дополнительных единиц товара. Обычно такие затраты и доходы в расчете на единицу выпуска и продаж называют маржинальными.

Маржинальные затраты на изготовление и сбыт, как правило, различны при разных объемах производства и при увеличении продаж снижаются. Их величину находят путем деления переменных расходов на объем выпуска продукции, работ, услуг.

Особое значение в управленческом учете имеет деление затрат на постоянные и переменные. На нем базируется большинство расчетов по оптимизации соотношения «затраты–результаты», обоснованию максимальной по прибыли программы производства и сбыта, наиболее приемлемых цен и ценовой политики, систем директ–костинга, измерения приростных и предельных затрат, маржинальной себестоимости и дохода.

Основной критерий группировки затрат по степени переменности – их зависимость от изменения объема деятельности, с которой эти затраты связаны. Для организации в целом – это зависимость издержек от количества или стоимости выпущенной и реализованной продукции, товарооборота, величины оказанных услуг. Для подразделений предприятия динамика затрат определяется изменением объема их деятельности, измеряемом в натуральных, условно–натуральных, стоимостных показателях, в нормо- и машино-часах и других величинах.

В краткосрочном периоде, т.е. в пределах года (до изменения производственных мощностей), затраты предприятия на основную деятельность можно подразделить на постоянные и переменные. Величина постоянных затрат определяется длительностью периода, за который их учитывают. Величина затрат не зависит от объема деятельности и не изменяется при его росте или уменьшении.

Переменные расходы в общей сумме изменяются с увеличением или уменьшением объема выпуска (реализации) продукции, степени использования производственных мощностей.

Общая сумма постоянных и переменных затрат представляет собой валовые расходы предприятия:

R_вал = R_fix + R_var

где R_вал – валовые расходы; R_fix – постоянные, фиксированные затраты; R_var – общая сумма переменных расходов.

В постоянной части они существуют даже тогда, когда предприятие не выпускает продукции, и увеличиваются главным образом при росте переменных затрат.

На основе показателя валовых издержек можно рассчитать средние затраты на выпуск единицы продукции и предельные маржинальные расходы, или дополнительные затраты, связанные с изменением количества выпускаемых изделий (услуг) или добываемых полезных ископаемых. Чтобы получить средние затраты, нужно валовые издержки определенного периода разделить на количество продукции в этом периоде. Предельные расходы находят путем вычитания валовых затрат при увеличении объема продукции на единицу или прямым счетом.

Пример 5. Рассмотрим возможности расчета разных видов затрат в управленческом учете на условном примере.

Таблица 4