Ревизия расходов

Ревизия расходов является одним из самых трудоемких участков проверки по двум причинам:

• Состав расходов очень разнообразен;

• Наибольшая доля нарушений приходится на процесс учета расходов.

Последний аспект связан прежде всего с «провалом учета» в процессе производства. Счета учета затрат – это своего рода «котел», в который списываются разнообразные расходы, распределяемые на несколько видов готовой продукции, исходные составляющие которых оценить невозможно. Поэтому проверка расходов проводится более пристально, чем проверка других разделов учета, где прозрачность самого процесса выше, для сравнения:

цикл закупок: заключение договора, поставка сырья, оприходование его на складе и в учете, пересчет при инвентаризации, отпуск в производство;

цикл производства: переработка, остатки незавершенного производства;

цикл продаж: выпуск готовой продукции, ее отгрузка, отражение реализации, учет дебиторской задолженности, поступление денег на расчетный счет.

Простой пример: для приготовления супа нужны исходные продукты, кастрюля, топливо, трудозатраты. На выходе получается какой-то объем супа. Сколько бы мы ни пробовали суп, мы никогда не узнаем, сколько конкретно времени ушло на его приготовление, какие точно ингредиенты были использованы, на каком источнике топлива готовили суп. Можно применить метод экспертных оценок: на приготовление супа уходит от 30 мин. До 3 ч., около 0,5-1 кг мяса, 4-5 картошек среднего размера; метод лабораторных анализов, которые могут дать данные о соотношении воды и мяса при варке, качестве использованной воды и картофеля, наличии в супе нитратов и т.д.; метод контрольного выпуска, когда в присутствии ревизора процесс варки супа повторяется, и полученный суп сравнивается с изучаемым образцом. Но ни один из известных методов не даст 100%-ной надежности оценки исследуемых данных. Дважды получить полностью идентичные образцы крайне сложно – попробуйте на чистом листе поставить свою подпись, а через некоторое время – еще одну; как правило, они будут слегка отличаться, но следует ли из этого, что одна из подписей – не ваша?

Организации ревизии расходов предусматривает, как правило, несколько этапов:

1-й этап: изучение центров затрат, например:

Счет «Основное производство», субсчет 1 «Выпуск елочных игрушек»

Счет «Основное производство», субсчет 2 «Выпуск искусственных елок»

Счет «Основное производство», субсчет 3 «Выпуск елочных гирлянд»

Счет «Вспомогательное производство», субсчет 1 «Выпуск лампочек для гирлянд»

Счет «Вспомогательное производство», субсчет 2 «Цех изготовления красителей»

2-й этап: выяснение, как функционирует система производства, для чего, как правило, строится схема структуры производства.

В большинстве случаев эта схема очень приблизительная, неточная и иногда ошибочная, и лучше, если ее предоставит ревизору сама организация.

3-й этап: выяснение порядка формирования себестоимости готовой продукции и незавершенного производства. К сожалению, во многих случаях этот вопрос крайне сложен для ревизии, и проблема здесь не только в плохом учете и контроле на самом предприятии, но и в качестве действующих правил бухгалтерского учета.

Например, при простоях из-за низкого уровня организации производства (отсутствие материалов, какого-то компонента, заказов и т.д.), забастовок или аварий сумма постоянных накладных расходов остается неизменной, а количество выпущенной продукции резко снижается.

Например:

Показатель	Январь	Февраль
Постоянные накладные расходы (отопление цехов, амортизация оборудования, зарплата мастеров и гарантированная заработная плата рабочих), руб.	2000	2000
Выпуск продукции, шт.	100	200
Себестоимость 1 ед. продукции	200	100

Получается, что себестоимость продукции, выпущенной в январе, в два раза выше, чем себестоимость той же продукции, выпущенной в феврале. И по действующим правилам российского бухгалтерского учета это действительно получается так¹.

При проверке незавершенного производства также часто выявляются ошибки. Например, при проверке автобазы по данным бухгалтерского учета незавершенное производство отсутствует, т.е все затраты отражены, как приходящиеся на завершенные операции, счета за которые выставлены заказчикам. При более детальной проверке выясняется, что четыре грузовика на 1 января 2006 г. находились в пути, а заработная плата водителям за последние дни декабря признана расходами 2005 г., тогда как доходы по этим перевозкам будут отражены в 2006 г. конечно, этот случай дает несущественные, «копеечные» расхождения, но такие же «манипуляции» возможны с более крупными суммами. Например, проектные организации часто формируют доходы и расходы со сдвигом в полгода или даже год, т.е расходы на создание проекта включаются в расходы 2005 и 2996 г., а доход от проекта – только в 2006 г., когда подписан акт о приемке работ заказчиком.

4-й этап: выяснение состава затрат в отношении основных видов производства и выбирается элемент проверки. Классическими элементами затрат являются:

• Материальные расходы, основная часть которых в промышленном производстве приходится на материалы;;

• Расходы на амортизацию;

• Расходы на оплату труда и социальные отчисления;

• Прочие расходы.

Какие-то виды деятельности материалоемкие, какие-то виды деятельности трудоемкие, поэтому на этапе планирования проверки расходов необходимо выделить объекты с высокой себестоимостью изготовления, проанализировать состав себестоимости и выявить расходы, подлежащие детальной проверке.

Одновременно в отношении каждого компонента проводятся определенные аналитические процедуры, позволяющие оценить достоверность данных в учете.

Например, в отношении расходов на электроэнергию, могут проводиться проверки:

• Общего количества расходов на электроэнергию за год;

• Распределения расходов на электроэнергию между объектами затрат (цехами по видам продукции, складами, заводоуправление и т.д.)4

• Правильности учета расходов на электроэнергию в калькуляции на изготовление изделия.

Контроль за соблюдением законодательства

Проверка соблюдения законодательства на данном участке может предусматривать:

• Соответствие технологии обработки ГОСТу, ТУ, другим стандартам качества;

• Соблюдение лицензионного законодательства;

• Соблюдение авторского законодательства (право выпуска продукции под определенной торговой маркой, или по определенной технологии);

• Экономическую обоснованность расходов при признании их для исчисления налога на прибыль.

Оценка системы внутренного контроля за расходом материалов

Проводится при проверке материалоемких производств. В отношении расходов высокорисковой областью является отсутствие контроля за расходом материалов в производстве: не устанавливаются или не пересматриваются нормы расхода, расходы списываются по факту, отклонения от нормы не анализируются.

Такая ситуация создает условия для совершения махинаций с материалами: выпуск неучтенной продукции, хищение материалов и т.д.

1.Узнайте у представителя проверяемой организации:

• Когда последний раз пересматривались калькуляции на производство продукции, производились ли при этом хронометраж, технические замеры и т.д.;

• Учитывают ли калькуляции замену исходного сырья;

• Сравнивается ли фактический расход материалов с плановым;

• Анализируются ли причины отклонений.

2. Попросите предоставить документы, подтверждающие проведение контрольных мероприятий по снижению риска неэффективного расхода материалов, напрмер, ведомость сравнения фактического и планового расхода материалов с соответствующими объяснениями. Обратите внимание, носят ли такие разьяснения формальный характер, например, «перерасход из-за несовершенства технологии производства». Попробуйте установить, как регламентируется анализ отклонений руководством, выясняются ли реальные причины и какие меры принимаются.

3. Проведите (по возможности) контрольные процедуры.

4. Сделайте вывод об эффективности контроля на данном участке.

Иллюстрация. Многие организации прменяют программное обеспечение для учета расходов материалов на производсва. Иногда в ходе проверки выясняется, что автоматизированная сисема обработки данных является неэффективной

1 Однако по правилам МСФО общая сумма постоянных накладных расходов должна быть распределена на единицу продукции так, как это было при нормальном течении дел, при этом оставшиеся нераспределенными накладные расходы признаются текущими расходами в месяце их возникновения.

Пример. Сумма амортизации здания цеха составляет 7500 руб. в месяц. Нормальная производственная мощность составляет 100 ед. продукции в месяц. В июне из-за поломки оборудования было выпущено всего 653 ед. продукции.

При определении себестоимости выпущенной продукции сумма амортизации здания цеха будет распределяться в июне на 100 ед. продукции, т.е на нормальную загрузку вместо фактической. Расчеты за июнь будут отражены следующим образом: сумма амортизации 7500/1000 ед.продукции = 7,5 руб. на 1 ед. продукции. Фактически выпущено 653 единиц продукции, тогда общая сумма распределяемых накладных расходов составит 653*7,5=4897 руб. Оставшаяся часть накладных расходов 2603 руб. (7500 – 4897) должна быть признана расходом текущего отчетного периода, и в себестоимость продукции не включается. При этой системе себестоимость продукции не зависит от сбоев в ритмичности производства.