2. Общая норма 54.1

Что бы про нее ни говорили, на деле получилась кодификация судебных доктрин:

Учет только реально совершенных операций –	тут, на самом деле, даже не нужна доктрина, надо только правильно учесть фактические обстоятельства деятельности налогоплательщика + их отражение в системе налогового учета и налоговой отчетности.
Доктрина деловой цели (business purpose) –	наряду с целью налоговой экономии должна быть деловая цель; неважно, как достигается, с минимальными или максимальными издержками. В настоящее время это налоговый риск
Приоритет существа над формой (substance over form) –	мы должны оценивать экономическое содержание фактически сложившихся отношений налогоплательщика с его контрагентами по бизнесу в целях налогообложения, а не то, как они оформлены, какая оптимальная гражданско-правовая форма для целей налоговой оптимизации использована для оформления фактически сложившихся отношений. Это связано с экономической основой налогообложения
Проявление должной осмотрительности при выборе контрагента –	налоговые органы понимают, что их ресурсы, связанные с контролем добросовестных налогоплательщиков и обоснованности их налоговой выгоды, ограничены – поэтому возлагают обязанность на субъектов предпринимательской деятельности по проверке правосубъектности, правового статуса и его реализации у того субъекта, с которым они собираются вступить в предпринимательские отношения

При применении судами этих доктрин до их кодификации – то есть в соответствии с Постановлением Пленума ВАС от 12 октября 2006 года № 53 – на протяжении 10 лет все-таки налоговые органы учитывали фактически сложившиеся отношения и определяли последствия в соответствии с ними.

Теперь иной подход – в соответствии с письмом ФНС достаточно прийти к выводу, что налогоплательщик нарушил пределы осуществления своих субъективных прав – и отказать в соответствующих расходах и вычетах, а не предоставить ему возможность в тех пределах, в которых он вправе рассчитывать.

Стало хуже, лучше не стало.

Что касается осмотрительности при выборе контрагента, то норма 54.1 так сформулирована, что требует, чтобы обязательство по сделке было исполнено стороной договора, заключенного с налогоплательщиком или лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или закону – существенное ограничение гражданских прав, потому что обязательственные правоотношения гораздо разнообразнее, и те возможности, которые предоставляет ГП для реализации прав и обязанностей участников сделки в гражданско-правовых отношениях, гораздо шире, чем пределы возможности учета расходов в целях налогообложения из ст. 54.1.

Здесь еще 2 фактора:

Первый фактор – фактор коммерческой тайны контрагента по бизнесу, который не желает раскрывать все свои деловые возможности перед налогоплательщиком, понимая, что в этом заключается коммерческая ценность его бизнеса.

Второй фактор – временной – тот контрагент, который может проявлять себя как вполне себе добросовестный и получающий обоснованную налоговую выгоду в момент возникновения и реализации налогового правоотношения, дальше может проявить себя как недобросовестный и получающий необоснованную налоговую выгоду – и уже налоговая выгода, полученная от взаимоотношений с ним будет являться небоснованной.

Таким образом законодатель подрывает экономическую основу налогообложения и этой общей нормой изменяет специальные нормы, устанавливающие конструкции и элементы юридического состава налога на прибыль (облагается прибыль, предполагающая, что доходы должны быть уменьшены на экономически оправданные и документально подтвержденные расходы в целях налогообложения, а не обложены без учета этих расходов). И все-таки облагается добавленная стоимость, учитывая, что есть как НДС, подлежащий уплате в бюджет, так и НДС, подлежащий вычету – в этой связи возникают серьезные вопросы, связанные с конституционностью нормы, которая вступила в силу с 19 августа 2017 года – КС высказал свою позицию в определении по поводу того, что до 19 августа эта норма не подлежит применению, НО Овчарова полагает, что она должна быть глубже оценена, в том числе с точки зрения конституционных позиций.

Перевод административных правоотношений в гражданско-правовую плоскость тоже зависит от судебной практики – в южных регионах все складывается проще, на севере сложнее.

АС Северо-Кавказского федерального округа применяет подходы, когда налогоплательщик не может проявлять должную осмотрительность при выборе контрагента, так как не может отвечать за других, но и государство не просто так возложило на него соответствующую обязанность, оно тоже ничего не может сделать с этой ситуацией.

Практика по ООО Торговый дом Риф № А53-22858/2016, связанная с переходом публично-правовых отношений (административно-правовых) в гражданско-правовую плоскость – суд поддержал такой перевод.

Другая позиция, когда судьи не согласились с данным подходом: позиция московских судов по АО ММУ Центра Электромонтаж № А40-242243/2016 – указали в качестве обоснования отказа в иске, что обязательства по уплате налогов не признаются убытками общества, истец не доказал, в чем именно ответчик нарушил свое договорное обязательство, решение налогового органа таким доказательством не является, из него прямо следует, что правонарушение совершено в связи с отсутствием должной осмотрительности у истца. Возможная неуплата НДС ответчиком не означает его неосновательное обогащение перед истцом, нет напрямую причинной связи между убытками общества и действиями/бездействиями. Заверения об обстоятельствах не сработали.

в 76,4% случаев	применялась налоговым органом
в 11,8% случаев	налоговым органом и судом
в 11,8% случаев	только судом

Были подведены итоги применения (за период действия) ст. 54.1:

Итоги по стадиям налогового спора:

23,5%	В акте налоговой проверки
35,3%	В решении по итогам налоговой проверки
11,8%	В письменном требовании инспекции
11,8%	В устном сообщении сотрудника инспекции
17,6%	В ходе судебного разбирательства

Причем претензии налоговых органов, связанные с применением ст. 54.1, опираются на следующие выводы:

(от самого часто применяемого к самому редко применяемому)

1. хозяйственные операции налогоплательщика не соответствуют их экономическому смыслу

2. отсутствует деловая цель (основная цель - налоговая экономия)

3. хозяйственные операции признаются нереальными

4. операции совершены с лицами, не обладающими налоговой правоспособностью и/или экономической самостоятельностью,

5. выявлена причастность налогоплательщика к нарушениям контрагента или его осведомленность о таких нарушениях (здесь важны материалы ОРД).

Доказывание:

НЕСООТВЕТСТВИЕ ОПЕРАЦИИ ЭКОНОМИЧЕСКОМУ СМЫСЛУ	налоговые органы признают: экономически необоснованным дробление бизнеса; искусственными, то есть лишенными хозяйственного смысла, отдельные сделки и/или их совокупность либо условия применения соглашения об избежании двойного налогообложения (применение концепции фактического права на доход), налоговые органы делают вывод о манипулировании ценами и другими условиями сделок (порядок расчета, сроки) между взаимозависимыми лицами. Для этих целей доказывания выявляют притворные сделки, обналичивание и продажу товаров неустановленному лицу.
ОТСУТСТВИЕ ДЕЛОВОЙ ЦЕЛИ	как правило, опирается на вывод налогового органа, что бизнес-решение налогоплательщика не обосновано с точки зрения предпринимательского риска либо не свойственно предпринимательскому обороту (Например, присоединение убыточной компании либо фактическое совершение в интересах третьего лица с целью его скрытого финансирования). Наличие возможности получить тот же результат с помощью других сделок или операций, действия и решения налогоплательщика нерациональны, неэффективны и нецелесообразны.
НЕРЕАЛЬНОСТЬ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ	обоснование через нереальность исполнения сделок контрагентами второго, третьего и последующих звеньев/нереальность покупателя/не подтверждение налогоплательщиком факта выполнения работ, оказания услуг или наличия товара. Доказывается исполнение сделки не тем лицом, которое указано в договоре. Когда предъявляются претензии, связанные с совершением налогоплательщиками операций с не обладающими налоговой правоспособностью/экономической самостоятельностью контрагентами, суть претензий сводится, как правило, к тому, что у продавца/покупателя отсутствуют необходимые ресурсы (материальные, трудовые) либо, что он выполняет техническую роль и является лишним звеном, а указанные в документе сведения – недостоверны (т.е. подписаны неустановленным/неуполномоченным лицом).
ПРИЧАСТНОСТЬ К НАРУШЕНИЯМ КОНТРАГЕНТА ИЛИ ОСВЕДОМЛЕННОСТЬ О ТАКИХ НАРУШЕНИЯХ	может быть альтернатива (причастность/осведомленность), может быть и то, и другое – обосновывается: взаимозависимостью, оказанием или возможностью оказания определяющего влияния на принимаемые решения, принимаемые другим лицом (подконтрольность), нерыночным характером взаимоотношений (речь идет о заключении сделок на условиях, не доступные другим участникам рынка), синхронностью действий в отсутствие объективной экономической причины (согласованность), извлечением выгоды или иных существенных преимуществ от действий контрагента, несоответствием поведения налогоплательщика поведению любого другого лица, ожидаемому в сравнимой ситуации, либо предшествовавшему поведению самого налогоплательщика.

В применении налоговых преференций просто отказывают, а не устанавливают реальные пределы.

Акты налоговой проверки, в которой предъявлены претензии, связанные с применением ст. 54.1, согласовываются с управлением и ФНС на уровне актов проверки. То есть все это централизованно отслеживается на данном этапе.