Четвертая особенность

Приоритет норм налогового законодательства в статутном толковании исходя из специального значения общих терминов при применении их в налоговом законодательстве для целей налогообложения, а именно для реализации задач и принципов налогообложения и сборов – прежде всего, принципов всеобщности и юридического равенства или равноправия налогообложения, пример – специальные значения понятий:

• Дивиденды – любые доходы от участия в капитале в любых формах такого участия;

• Организации – это и филиалы, и представительства иностранных компаний

• ИП – лица – и зарегистрированные, и фактически осуществляющие предпринимательскую деятельность (потому что с точки зрения экономических условий налогообложения во всех этих случаях должны быть одинаковые подходы в налоговом регулировании).

Ситуации, при которых один термин имеет несколько значений, приводит к созданию казуистичного законодательства, которое естественно становится непонятным для правоприменителей, которым оно адресовано (например, когда границы рынка по-разному определяются налоговыми органами для целей налогообложения и антимонопольными органами для целей защиты конкуренции, при этом экономическое основание должно быть одинаковое независимо от того, в какой сфере осуществляется правовое регулирование, потому что экономика – это базис). Для того чтобы этого избежать в ч. 1 ст. 11 НК предусмотрено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства, используемые в НК, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК – это допускает корректировку в НК для целей налогообложения общих понятий исходя из особенностей их применения в налоговых правоотношениях с учетом экономической основы налогообложения, исходя из задач и принципов налогообложения.

Пятая особенность

Толкование норм закона о налоге с учетом классификации по основаниям классификаций и видам и (то есть с учетом элементов юридического состава налогов) – то есть при толковании норм закона о налоге учитывается классификация налогов по основаниям классификаций и видам и правовая конструкция (то есть элементы юридического состава налогов.

Это правило толкования в том числе основано на учете фактической способности налогоплательщика к уплате налога и необходимости бюджетной обеспеченности.

Показательные примеры:

1) Невозможность возврата излишне уплаченных косвенных налогов в отличие от прямых налогов.

Причина: у НДС не совпадают налогоплательщик и носитель налога.

Носитель налога (покупатель, фактически уплативший налог в цене товара) имеет право на его возмещение из бюджета в случае дальнейшего совершения с приобретенным товаром/работой/услугой операций, облагаемых НДС. Возмещение он получит ровно в той сумме, которая указана в счете-фактуре. Соответственно, для возмещения из бюджета должен быть создан источник, для этого сумму, указываемую в счете-фактуре, продавец, собрав с покупателя, должен был перечислись в бюджет. В данном случае логика судов (потому что изначально-то этой специальной нормы ч. 5 ст. 173 не было) поняла, что излишне уплаченный налог, который продавец собрал с покупателя и возмещения которого покупатель будет требовать у бюджета – покупатель не должен удерживать, потому что в этом случае в бюджете не будет источника для возмещения. Нужно перечислить его в бюджет.

То есть не применяются общие нормы ст. 178 о возврате излишне уплаченных налогов – применяется специальная норма ч. 5 ст. 173, которая регламентирует порядок действий налогоплательщика, если он собрал излишний налог с покупателя (нужно перечислить его в бюджет в сумме, указанной в счете-фактуре).

2) Правила применения ТЦО для оценки обоснованности налоговой выгоды – то есть расходов, уменьшающих налоговую базу налога на прибыль и сумм налоговых вычетов, уменьшающих сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет. Впервые эта позиция появилась в Постановлении Президиума ВАС от 03.07.2012 №2341/12 по ОАО «Камский завод железобетонных изделий и конструкций».

3) Правило взыскания с налогового агента суммы налога, не удержанного налоговым агентом с налогоплательщика при выплате ему дохода. Это правило тоже сначала было применено тогда, когда неудержанный НДС надо было сначала заплатить, а потом принять к вычету в Постановлении Президиума ВАС от 03.04.2012 №15483/11 по делу ОАО «Ульяновский моторный завод» – а в последствии это правило распространили на все случаи неудержания налога на прибыль и иных налогов налоговым агентом при выплате иностранному лицу, суммы неудержанного налога и соответствующие пени могут быть взысканы с налогового агента – п. 2 Постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами ч. 1 НК РФ».