Толкование норм нк рф

ВАС РФ сделал два позитивных для налогоплательщика вывода, принципиально уточняющих отдельные аспекты проведения повторной выездной налоговой проверки по основанию, указанному в абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ.

Во-первых, ВАС РФ подчеркнул, что в рамках проведения повторной выездной проверки налоговый орган вправе проверять лишь то, что при первоначальной выездной налоговой проверке налогоплательщика не подвергалось проверке. То есть исключительно данные уточненной налоговой декларации, изменение которых повлекло уменьшение соответствующего налога.

Во-вторых, если налогоплательщик в ходе первоначальной выездной проверки до вынесения решения по ее итогам представляет уточненную декларацию, налоговая инспекция обязана, оформляя результаты указанной выездной проверки и вынося по ее итогам решение, учитывать скорректированные данные, отраженные в уточненной декларации.

В то же время не в пользу налогоплательщика суд истолковал положения п. 10 ст. 89 НК РФ относительно того, какая именно уточненная декларация позволяет провести повторную выездную проверку. Увеличение налогоплательщиком суммы убытка в уточненной налоговой декларации в целях применения п. 10 ст. 89 НК РФ должно рассматриваться как частный случай подачи налогоплательщиком уточненной декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. Такое увеличение оказывает влияние на размер налоговой обязанности будущих периодов. Следовательно, при таких обстоятельствах у налогового органа возникает право на проведение повторной выездной налоговой проверки по основанию, указанному в абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ.

Толкование Постановления кс рф № 5-п

Президиум ВАС РФ в рассматриваемом деле обратил внимание на недопустимость расширительного толкования правовой позиции КС РФ о повторных выездных налоговых проверках, отраженной в Постановлении № 5-П.

Президиум ВАС РФ указал на неприменимость вышеуказанной правовой позиции КС РФ к фактическим обстоятельствам рассматриваемого дела.

Нижестоящими арбитражными судами не установлены факты, свидетельствующие о том, что налоговая инспекция в ходе повторной выездной проверки каким-либо образом переоценила установленные судом фактические обстоятельства. То есть отсутствует факт преодоления судебных актов, принятых в рамках судебного оспаривания решения инспекции, вынесенного по результатам первоначальной выездной проверки.

Иными словами, ввиду того, что в рассматриваемом деле налогоплательщиком оспаривалось решение о проведении повторной выездной проверки, ссылка организации на правовую позицию КС РФ о недопустимости преодоления судебного акта не могла иметь юридического значения. В рамках указанного судебного спора вопрос обоснованности и законности решения, принятого  по результатам повторной проверки, остался за рамками данного спора.

Следует отметить, что и ранее арбитражные суды, применяя правовую позицию КС РФ, сформулированную в Постановлении № 5-П, внимательно выясняли ее применимость к тем или иным фактическим обстоятельствам конкретного дела.

ПОЗИЦИЯ СУДА. ФАС Центрального округа отметил, что суды первой и апелляционной инстанций расширительно истолковали Постановление № 5-П. Суды не выяснили, имеет ли место преодоление силы судебного решения; противоречат ли выводы, сделанные в ходе повторной проверки, тем фактическим обстоятельствам, которые ранее установил суд, и тем имеющимся в деле доказательствам, которые подтверждены вступившим в силу судебным актом. Суды не устанавливали и не оценивали правовые основания доначисления налогов при первоначальной и повторной проверках, не проверили их идентичность. Суды не указали, какие доказательства, представленные УФНС, исследовались налоговым органом при проведении первоначальной выездной проверки заявителя и при рассмотрении судами указанных дел².

На взгляд автора, ВАС РФ не отрицает в принципе возможность применения правовой позиции КС РФ, изложенной в Постановлении № 5-П, ко всем трем основаниям проведения повторной выездной проверки, предусмотренным п. 10 и 11 ст. 89 НК РФ.

Вместе с тем ВАС РФ ориентирует нижестоящие арбитражные суды при применении данной позиции КС РФ прежде всего на неформальный (сущностный) подход при рассмотрении конкретных дел. Арбитражным судам необходимо в каждом конкретном случае исследовать вопрос о том, вступают ли результаты повторной выездной проверки в противоречие с фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными судебным актом, которым рассмотрен спор по итогам первоначальной выездной проверки.

Повторная проверка допустима, если решение, принятое по ее итогам, не направлено на преодоление судебного акта

Проверка только тех сведений, которые изменились по сравнению с первоначальной декларацией, в принципе не может быть направлена на пересмотр ранее вынесенного судебного акта

ПОЗИЦИЯ ВАС РФ СПРАВЕДЛИВА, НО ПРОТИВОРЕЧИТ ТЕКСТУ НК РФ Мотос Антон Андреевич,  юрист На мой взгляд, немного ошибочны все позиции, сформировавшиеся в рамках данного дела. Во-первых, в данном случае речь не идет о применении Постановления КС РФ № 5-П (как бы его ни толковать). Ведь к моменту начала повторной проверки не было судебного акта по существу оспаривания решения, принятого налоговым органом по результатам первоначальной проверки. Следовательно, те, кто настаивает на применении данного постановления, толкуют его расширительно, утверждая, что нельзя не только преодолевать существующий судебный акт, но даже пытаться инициировать повторную проверку после обращения налогоплательщика в суд. Такая позиция достаточно уязвима в свете последнего "отказного" определения КС РФ от 28.01.2010 № 138-О-Р. В нем суд отказал в разъяснении своего Постановления № 5-П по просьбе ФНС России; в результате значение Постановления № 5-П сведено к нулю. И гораздо больший интерес с точки зрения применения Постановления № 5-П в чистом виде представляет дело по заявлению ОАО «Золото Ынычкана» (определение ВАС РФ от 11.02.2010 № ВАС-17099/09). Во-вторых, наверное, ошибочно утверждение и о том, что решение по первоначальной проверке не вступило в силу. Это не так — запрещено лишь его исполнение, а вступило оно в силу согласно нормам НК РФ. В целом же позицию ВАС РФ можно было бы назвать справедливой, но проблема в том, что она очевидно противоречит буквальному смыслу норм, содержащихся в ст. 89 НК РФ. А п. 7 ст. 3 НК РФ не позволяет толковать нормы Налогового кодекса расширительно не в пользу налогоплательщика. И в данном случае никакими соображениями справедливости такую позицию ВАС РФ, по моему мнению, оправдать невозможно — это прямое нарушение как ст. 57, так и ст. 10 Конституции РФ. Кроме того, считаю в принципе недопустимым такую реализацию права на толкование закона, которая приводит к появлению новых норм. Их и оспорить нельзя (формально их не существует), но и применяются они в полной мере. Не нашлось еще судей, которые могли бы себе позволить не применить «рекомендации» ВАС РФ с указанием на то, что они противоречат закону или хотя бы не являются обязательными (даже если такие противоречия бесспорны).

¹ Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 30.09.2009 по делу № А63-11114/2007-С4-37, ФАС Поволжского округа от 14.07.2009 по делу № А12-681/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.02.2010 № А58-1186/2009 и др.  ² Постановление ФАС Центрального округа от 16.11.2009 по делу № А54-4525/2008.

ГЛАВНАЯ ТЕМА

Повторные проверки и процедура рассмотрения апелляционной жалобы

Доля Александр Евгеньевич  партнер юридической фирмы «А. Доля и Партнеры» (г. Москва)1

Если вышестоящий налоговый орган нарушил процедуру рассмотрения апелляционной жалобы, он может попытаться провести повторную проверку. Доказать, что такая проверка незаконна, вам помогут аргументы, приведенные в статье.

В статье «Апелляционное обжалование решений налоговых органов»² были рассмотрены последствия, которые может повлечь нарушение права налогоплательщика на рассмотрение апелляционных жалоб (т.е. жалоб, поданных в порядке ст. 101.2 НК РФ). В частности, был приведен пример из практики автора, когда УФНС сообщило налогоплательщику, что его жалоба «оставлена без рассмотрения»³. После этого суд признал незаконным требование об уплате налога, поскольку решение о привлечении к ответственности не вступило в законную силу.

В настоящей статье рассматривается вопрос, могут ли налоговые органы в такой ситуации провести повторную выездную про верку, чтобы привлечь налогоплательщика к ответственности, которой он избежал (при наличии оснований для привлечения).

Основания для повторной проверки

Один из случаев, когда возможна повторная проверка налогоплательщика по тем же налогам и за тот же период, — проведение проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью нижестоящего органа (п. 10 ст. 89 НК РФ).

Формулировка данного положения дает основания для следующих выводов.

Во-первых, из анализа рассматриваемой нормы следует, что вышестоящий налоговый орган имеет право проводить повторную проверку не по любому основанию или вовсе без такового, а исключительно «в порядке контроля за деятельностью органа, проводившего проверку». Уже одно это позволяет сделать предположение, что основанием для проведения повторной проверки не может стать невозможность привлечения налогоплательщика к ответственности в связи с тем, что решение, вынесенное по результатам проведения первой проверки, не вступило в силу.

Во-вторых, если вышестоящий налоговый орган нарушил право налогоплательщика на своевременное рассмотрение апелляционной жалобы, решение о привлечении к ответственности так и не вступило в силу, из-за чего государство не сможет взыскать с недобросовестного налогоплательщика сумму неуплаченных налогов и (или) штрафных санкций. Как может показаться при первом прочтении п. 10 ст. 89 НК РФ, описанного выше нарушения интересов государства легко избежать, назначив повторную проверку в рамках контроля за деятельностью нижестоящего органа.

Так, в постановлении от 28.07.2009 № 5172/09 Президиум ВАС РФ проанализировал ситуацию, когда вышестоящий налоговый орган в ходе рассмотрения апелляционной жалобы обнаружил те нарушения, которые не были отражены в решении по итогам проверки. Суд указал, что в такой ситуации вышестоящий налоговый орган не вправе увеличить сумму доначислений, но может провести повторную налоговую проверку в рамках подп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ.

Казалось бы, позиция надзорной инстанции ясна. Однако в нашей ситуации есть существенная особенность. Можно ли считать первоначальную проверку завершившейся (состоявшейся), если отсутствует вступившее в силу решение о привлечении налогоплательщика к ответственности?

Момент окончания проверки

Если первоначальная проверка не считается завершившейся, то новая проверка не подпадает под определение повторной проверки, которую разрешает проводить Налоговый кодекс РФ. Это будет просто вторая проверка по одним и тем же налогам за один и тот же период, что запрещено абз. 1 п. 5 ст. 89 НК РФ.  Временные рамки проверки

Чтобы понять, можно ли проводить повторную налоговую проверку в отсутствие вступившего в силу решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, необходимо ответить на другой вопрос: что является моментом окончания выездной налоговой проверки?

Согласно п. 8 ст. 89 НК РФ «срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке». Однако из этого текста невозможно сделать однозначный вывод, совпадают ли «момент окончания срока проведения выездной налоговой проверки» в смысле п. 8 ст. 89 НК РФ и момент окончания проверки. Иными словами, следует ли считать налоговую проверку завершившейся именно в день составления справки.