Тема 4. Подходы к управлению рисками недостоверности информационной базы для проведения финансового анализа организации.

Вопрос 1. Направления фальсификации информации о финансовом состоянии и результатах финансово-хозяйственной деятельности организации

Вопрос 2. Подходы к выявлению умышленных искажений информации об активах и финансовых результатах коммерческой организации

Практика ревизионной работы подтверждает то обстоятельство, что вероятность обнаружения фактов искажения бухгалтерского учета вследствие ошибок выше, чем вероятность обнаружения искажения учета вследствие недобросовестных действий, по­скольку недобросовестные действия, как правило, сопровождаются действиями, направленными на их сокрытие.

Основными факторами риска, увеличивающими вероятность ис­кажения информации, и обстоятельствами, указывающими на воз­можные недобросовестные действия, можно считать следующие.

1. Неконтролируемость руководства собственниками, т.е. си­туация, когда большие полномочия руководства не уравновешива­ются средствами контроля со стороны собственников. В этом слу­чае деятельность руководства может быть направлена на незаконное присвоение прибыли и активов организации.

2. Высокая степень конкуренции на рынке, приводящая к не­обходимости урезания расходов организации, в том числе и к необ­ходимости активной налоговой оптимизации, что влечет за собой искажение отчетности.

3. Осуществление сделок с взаимозависимыми лицами, что может использоваться руководством организации для вывода при­были или активов в интересах заинтересованных лиц или в целях налоговой экономии. При этом взаимозависимые лица могут яв­ляться компаниями, имеющими налоговые льготы. Проблема изу­чения сделок между взаимозависимыми лицами осложняется тем, что таковыми могут быть лица, формально (юридически) незави­симые друг от друга.

4. Осуществление сделок с организациями, применяющими уп­рощенную систему налогообложения. Используя предоставленные таким организациям налоговые льготы, организации выводят в них свои налоговые базы (имущество, доходы, персонал).

5. Частая смена основных контрагентов (поставщиков, покупа­телей, сторонних организаций, оказывающих услуги), что может быть следствием заключения сделок с организациями-однодневками, которые намеренно и серьезно нарушают Налоговый кодекс и по­этому не функционируют длительное время.

6. Неоправданно сложная организационная структура бизнеса, в этом случае финансовые результаты и активы могут перемещаться между участниками Группы, затрудняя анализ отдельных участни­ков. Кроме того, такая структура усложняет установление реального собственника бизнеса.

7. Специфические условия заключаемых договоров, предусмат­ривающих, в частности, отсрочку платежей на неопределенный срок, отсутствие ответственности покупателя за просрочку оплаты, использование векселей в счет оплаты, др.

Умышленные искажение финансовых результатов можно разделить на следующий группы:

1. неполно­е декларирование финансовых результатов с целью снижения налогового бремени. Этот вид умышленного искажения, как правило, сопровождается не полным отражением полученных доходов в регистрах бухгалтерского и налогового учета, что легко выявляется посредством стандартных процедур документального ревизионного контроля.

2. «обналичивание» денежных средств в результате фиктивной поставки материальных ресурсов, выполнения работ, оказания услуг.

3. использование схем по перемещению прибыль организации в взаимозависимые организации. Для перемещения прибыли исполь­зуется механизм трансфертного ценообразования (целенаправлен­ное завышение или занижение цен между взаимозависимыми органи­зациями), с помощью которого прибыли (или убытки) организации оказываются в организациях, непосредственно не участвующих в их формировании и зачастую имеющие льготный режим налогообло­жения.

3. завышение финансовых результатов. Необходимо отметить, что для российских организаций, бухгалтерская отчетность которых предназначена в основном для налоговых органов, характерно занижение прибыли и активов, в то время как в отчетности западных компаний, предназначенной в основном для инвесторов, наоборот, иногда завышаются прибыль и активы. В обоих случаях используются аналогичные схемы переме­щения прибылей (убытков), эти схемы можно классифицировать по видам организаций, в которых концентрируются при­были (убытки) организации.

Рассмотрим основные организационные схемы искажения информации о финансовых результатах и методы их выявления.

«Обналичивание» денежных средств в результате фиктивной поставки материальных ресурсов, выполнения работ, оказания услуг.

Схематически данный вид противоправных действий, относящихся к составу экономических преступлений может быть представлен в виде двух этапов взаимодействия фиктивного покупателя и продавца, графически представленных на рисунке:

Фиктивный поставщик материальных ресурсов (работ, услуг)

Ревизуемая организация (фиктивный – покупатель)

3

Рис. Схема «обналичивающей операции»

На первом этапе взаимодействия поставщика и покупателя заключается договор купли-продажи, поставки, подряда и т.д., в зависимости от того, что будет являться предметом коммерческого взаимодействия сторон сделки. На втором -происходит авансовая оплата полного объема поставки в соответствии с условиями заключенного договора. На третьем этапе покупатель получает сопроводительные документы на материальные ресурсы, работы, услуги (товарную накладную, счет-фактуру, акт выполненных работ и т.д.) и принимает их для целей бухгалтерского учета и налогообложения. Вместе с тем фактическая поставка товаров, работ, услуг либо не осуществляется вообще либо производится в объемах существенно меньших, чем зафиксировано в первичных документов. Разница между декларированным и фактически осуществленным объемом поставки возвращается покупателю в наличной форме без какого либо официального документального оформления. Разумеется величина возврата будет уменьшена на стоимость подобной услуги, определяемой поставщиком, который при помощи многоступенчатых теневых схем, где зачастую задействована целая сеть взаимосвязанных организаций, находит способы превращения безналичных денежных средств в наличные, и берет, таким образом, на себя основные риски, сопряженные с реализацией данного экономического преступления. Экономическое обоснование обналичивающих операций для покупателя очевидно: полученные наличные денежные средства имеют абсолютную ликвидность и могут выступать источником финансирования любых операций (например, выплаты «серой» заработной платы) и личного потребления, документальное оформление поставки позволяет признать повышенный «входной» НДС, возмещаемый из бюджета, а также уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за счет отнесения документально подтвержденных затрат на приобретаемые ресурсы на издержки производства. При этом стоимость «обналички» оказывается ниже экономии на неуплаченных налогах. Значительное распространение подобных операций, зачастую связано с укоренившимся в сознании руководителей и бухгалтеров мнением, что собрать доказательную базу для определения состава преступления в современных условиях едва ли представляется возможным. Очевидно, что подобные суждения ошибочны: сплошное, непрерывное документирование хозяйственных операций, отражаемых в системе бухгалтерского учета, в совокупности с применением полномасштабных мероприятий по оперативно-разыскной деятельности, квалифицированной работой органов дознания и предварительного следствия позволяет возбудить уголовные дела на всех участников обналичивающих операции в строгом соответствии с действующим законодательством.

Схемы по перемещению прибыли организации в взаимозависимые организации.

Указанные схемы целесообразно рассмотреть по видам организаций, в которых концентрируются при­были (убытки) организации.

1. Сбытовые схемы, посредством которых идет реализация про­дукции по заниженным ценам. Между организацией и се покупате­лями встраивается посредник, который приобретает продукцию от организации по пониженным ценам, затем перепродаст се по ры­ночным, тем самым концентрируя у себя заработанную организа­цией прибыль:

Поставка продукции по заниженным ценам

Поставка продукции по рыночным ценам

Ревизуемая организация

Взаимозависимая организация (концентрирует финансовые результаты)

Покупатель

Рис. Схема работы сбытовой структуры

2. Закупочные схемы, посредством которых осуществляется по­ставка необходимых ресурсов по завышенным ценам. Между орга­низацией и ее поставщиками встраивается посредник, который за­купает сырье и материалы у поставщиков по рыночным ценам, затем перепродает их организации по завышенным ценам:

Поставка сырья и материалов по рыночным ценам

Поставка сырья и материалов по завышенным ценам

Поставщик сырья и материалов

Взаимозависимая организация (концентрирует финансовые результаты)

Ревизуемая организация

Рис. Схема работы закупочной структуры

3. Сервисные схемы, предполагающие оказание услуг по завышен­ным ценам. Сервисная организация оказывает организации разнооб­разные услуги (информационные, консалтинговые, маркетинговые, арендные, лизинговые и др.), при этом прибыль организации выво­дится под видом платы за оказываемые ей услуги, которые оценива­ются неадекватно, т.е. по завышенным ценам:

Оказание услуг по завышенным ценам

Ревизуемая организация

Взаимозависимая организация (концентрирует финансовые результаты)

Рис. Схема работы сервисной структуры

4. Производственные схемы, с помощью которых осуществляет­ся производство параллельно с изучаемой организацией, но при этом финансовые результаты от такой деятельности распределяют­ся не в пользу исследуемой организации. Взаимозависимая орга­низация арендует у анализируемой производственные мощности и производит на них аналогичную, только более прибыльную про­дукцию, затраты по которой частично относятся на финансовые результаты анализируемой.

Схема работы параллельной организации может также строиться на использовании договора о совместной деятельности, в этом случае финансовые результаты распределяются в пользу взаимозависимой структуры. Эта схема получила достаточно широкое распростране­ние: договор, заключенный между организацией, использующей об­щий режим налогообложения, и организацией, применяющей упро­щенную систему налогообложения (налог с разницы доходов и расходов), позволяет получить значительную налоговую экономию за счет перемещения прибыли в организацию, приме­няющую упрощенную систему налогообложения (УСНО).

Закупка сырья и материалов

Реализация готовой продукции

Ревизуемая организация

Взаимозависимая организация (концентрирует финансовые результаты)

Рис. Схема работы производственной параллельной структуры

5. Лицензионные схемы, в этом случае организации предоставля­ются права на интеллектуальную собственность по завышенным це­нам. Лицензионная организация предоставляет анализируемой права на использование интеллектуальной собственности, в том числе know-how, торговые марки, патенты за определенную плату, вывод прибы­ли осуществляется через плату за интеллектуальную собственность (схема работы аналогична работе сервисной структуры).

6. Финансовые и инвестиционные схемы, с их помощью организа­ция обеспечивается финансовыми ресурсами по завышенным про­центным ставкам. Финансовый посредник предоставляет финансо­вые ресурсы организации в виде займов, кредитов, портфельных инвестиций, в том числе в долговые ценные бумаги, прибыль орга­низации выводится в виде платы за финансовые ресурсы (схема работы также аналогична работе сервисной структуры).

Указанные схемы являются наиболее актуальными для отечественной практики и направлены на снижение финансовых результатов для целей налогообложения. Вместе с тем ретроспектива развития бизнеса за рубежом зачастую предполагает обратную цель фальсификации – рост финансовых результатов, раскрываемых в составе отчетности.

В этой связи помимо схем по перемещению прибыли во взаимозависимые организации Ассоциацией сертифицированных экспертов по мошенничеству (ACFE), были названы следующие основные схемы искажения финансовой отчетности:

1. Завышение выручки путем:

- отражения выручки без учета скидок, налогов и прочих необходимых вычетов;

- фиктивных поставок товара, оказания услуг и выполнения работ. Организация может осуществлять с контрагентом (вновь учрежденной или уже существующей подставной компанией) операции по купле-продаже. При этом товары зачастую либо вообще не существуют, либо никогда не перемещались за пределы склада. В результате реальное движение денежных средств сопровождается фиктивными документами о перемещении товаров.

Подобная схема была использована компанией Boston Scientific Corporation: заключались договоры аренды дополнительных складов, куда перевозился товар, якобы реализованный покупателям. Через некоторое время фиктивные покупатели возвращали товар, получая взамен деньги. Товар перепродавался реальным покупателям. Таким образом, выручка отражалась в тот момент времени, когда это было выгодно. Часто фиктивная поставка товаров, оказания услуг или выполнения работ осуществляется с целью «обналичивания» денежных средств.

- досрочного признания выручки. В соответствии с принципом начисления выручка и расходы, связанные с ее получением, должны признаваться в одном и том же отчетном периоде. Однако на границе отчетных периодов компании нередко нарушают этот принцип: например, выручка признается в декабре, а расходы, связанные с ее получением, – в январе. Это позволяет завысить размер прибыли. Так действовала известная компания по производству программного обеспечения Applix Incorporated, уличенная в мошенничестве в результате недавно завершившегося расследования Комиссии по ценным бумагам и биржам США (SEC). SEC Комиссия по ценным бумагам и биржам (англ.The United States Securities and Exchange Commission) — агентство правительства США. Главный орган для надзора и регулирования американского рынка ценных бумаг. Создана в 1934 г.

Фактическим продолжением предыдущего случая выступает выполнение долгосрочных договоров. При выполнении долгосрочных договоров (например, на капитальное строительство) выручка должна признаваться в течение длительного периода времени. И российское бухгалтерское законодательство (ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда») и международная практика бухгалтерского учета (МСФО 11 «Учет договоров на строительство») устанавливают, что признание выручки по долгосрочным контрактам возможно либо по завершении контракта, либо с использованием метода поэтапного признания выручки. При поэтапном признании выручки необходимо определять процент завершенного объема работ, что требует экспертных оценок. Завышая процент выполненных работ, компании тем самым завышают и выручку текущего отчетного периода. Примером использования такой схемы мошенничества могут быть действия компании 3Net System Incorporated. Как было установлено Комиссией по ценным бумагам и биржам США, эта компания существенно завышала выручку за счет искажения процента завершенности проекта по созданию программного обеспечения.

Наиболее же ярким примером неправмерного признания выручки выступает компания Xerox – один из крупнейших мировых производителей копировальных устройств. В апреле 2002 SEC подала иск против Xerox, обвиняя ее в искажении отчетности в период 1997-2000. Компания признавала выручку от продажи техники при ее передаче по договору лизинга в полном объеме в момент подписания договора лизинга, вместо того, чтобы признавать ее равномерно по ходу выполнения условий договора лизинга.

По мнению SEC переход на новый метод признания выручки в 1997 году не только противоречил US GAAP, но также был специально использован для ввода в заблуждение игроков Wall Street касательно эффективности работы нового руководства компании.

По подсчетам SEC, в результате мошенничества доналоговая прибыль компании в 1997 году была завышена на $405 млн., в 1998 на $655 млн., в 1999 на $511 млн. Эти цифры в точности соответствовали значениям, которых недоставало для соответствия ожиданиям рынка по показателю прибыль на акцию. Когда аудитор компании KPMG поднял вопрос о законности применяемой схемы, руководство Xerox потребовала поменять ведущего их партнера. Чтобы сохранить отношения (к тому моменту KPMG был аудитором компании более 40 лет) требование было удовлетворено и в период 1997-2000 годов KPMG заработала $82 млн. на услугах оказанных Xerox. Завышая выручку текущих лет стало все сложнее соответствовать ожиданиям инвесторов во последующих периодах, поэтому схема вскоре обнаружилась.

Суд обязал Xerox выплатить $10 млн. штраф и выпустить исправленную отчетность за 1997-2000 годы, топ менеджмент компании выплатить $22 млн. В 2003 SEC подала в суд на четырех партнеров KPMG: Michael A. Conway, Joseph T. Boyle, Anthony P. Dolanski, и Ronald A. Safran, обвинив их в пособничестве в искажении выручки $1.4 млрд. В 2005 KPMG выплатила штраф в размере $22.48 млн., не признав и не опровергнув свою вину.

- агрессивного использования стандартов учета в части признания выручки. Компании по производству табака, медицинских препаратов и косметики часто признают выручку в момент отгрузки товара посредникам. Это допускается, поскольку компании-производители продают товар посредникам с дисконтом со сроком оплаты после реализации товара. Однако если будет невозможно реализовать товар, способность дебитора погасить задолженность можно подвергнуть сомнению. К тому же существует высокий риск возврата товара посредником из-за ненадлежащего качества. Таким образом, выручка признается компаниями-производителями раньше предусмотренного бухгалтерскими стандартами срока. Подобную политику продаж проводила известная компания по производству контактных линз Baush & Lomb, Incorporated. Также компании могут реализовать товар ненадлежащего качества через фирмы-посредники по полной стоимости. При этом посредник оплачивает по договору фактическую стоимость бракованного товара, остальная часть дебиторской задолженности со временем списывается как нереальная к взысканию. Таким образом, завышается выручка текущего года и занижается прибыль последующих отчетных периодов.