3. Принципы налогового планирования

Подходы: два подхода к определению налогового планирования:

• Вестминстерский подход (30-е годы 20 века – в 1935 году на уровне Верховного Суда США; в 1936 году - на уровне Палаты Лордов Великобритании).

Он заключается в дозволении налогоплательщику применять любые гражданско-правовые формы для того, чтобы максимально снизить налоговое время. При этом должны приниматься во внимание только интересы налогоплательщика.

Все это реализуется в праве налогоплательщика действовать наиболее выгодным для себя образом в условиях неопределенного норм налогового законодательства. Естественно, при таком подходе, налоговое планирование предполагает, в том числе, обход налога законными способами (злоупотребление субъективным налоговым правом). Обход налога законными способами не идет через запятую с уклонением от уплаты налога.

При таком подходе понятие злоупотребления субъективным правом налогоплательщика отсутствует в налоговом законодательстве. Существует целая концепция отрицания допустимости введения понятия злоупотребления субъективным правом в публичное право из-за разрешительного типа регулирования правового статуса субъекта публичной власти.

Если правовой статус субъекта публичной власти определяется по разрешительному типу, то разрешено то, что прямо предписано. Если чего-то нет в предписаниях, то это не должно быть реализовано правоприменителями в практике.

При этом, налоговое законодательство толкуется исключительно в интересах налогоплательщика при Вестминстерском походе. Так или иначе наша страна придерживалась этого подхода до послания Президента Федеральному Собранию в декабре 2013 года о деоффшоризации страны. Хотя были и исключения (отдельные судебные решения ВАС РФ, некоторые судебные акты – но это были единичные случаи).

• Принцип Рамси.

Он заключается в запрете налогоплательщику на злоупотребление применением любых гражданско-правовых форм для того, чтобы каким-либо образом оптимизировать налоговое бремя.

При этом, должны приниматься во внимание намерения законодателя, даже если он их не реализовал вообще или до конца не реализовал. Чем чревата реализация принципа Рамси? Полной кодификации судебных доктрин против уклонения от уплаты налогов. Мы это получили в статье 54.1 НК РФ.

Такие страны как США и Великобритания впереди нас. В США озаботились вопросом кодификации судебной доктрины против уклонения от уплаты в 2010 году. Принцип Рамси, прежде всего, реализуется в странах англо-саксонской системы права.

Руководствуясь принципом Рамси, мы уже относим налоговые злоупотребления (злоупотребления субъективным налоговым правом) не к налоговому планированию, а к той деятельности, которая противоречит принципам налогового планирования.

Правильная квалификация – часть 3 статьи 122 НК РФ (умышленная неуплата или неполная уплата налогов). Можно сказать, что идет через запятую с уклонением, а можно сказать, что это частный случай уклонения. С учетом толкования правоприменительной практики это рассматривают как вариант уклонения от уплаты налогов. Естественно, при таком раскладе налоговое законодательство толкуется в интересах государства. Мы сталкиваемся с пробюджетным подходом не только, когда имеем дело с субъектами налогового администрирования, но и когда имеем дело с защитой прав и законных интересов налогоплательщиков.

Сейчас тонкая грань между консультированием по налоговому планированию (особенно письменным) и соучастием в уклонении от уплаты налогов. Поэтому нельзя давать рекомендации по конкретным налогам. Все это вытекает, в том числе, из ППВС по делам о налоговых преступлениях.

Принцип приоритета (приоритетности) прав и свобод налогоплательщиков в налоговых правоотношениях. Статья 18 Конституции РФ. Необходимо реализовывать правовой статус личности в стране.

Каким образом этот принцип реализуется?

Во-первых, он реализуется через принцип сомнения против иска, который предполагает толкование налогового законодательства в пользу налогоплательщиков с учетом их права действовать наиболее выгодным для себя способом в условиях правовой неопределенности.

Во-вторых, этот принцип реализуется в презумпции добросовестности налогоплательщика и обоснованности его налоговой выгодой

В-третьих, этот принцип реализуется в презумпции невиновности налогоплательщика

Принцип законности. Предполагает, в том числе, комплексное применение различных отраслей права правовой системы РФ, реализацию права не выполнять незаконные акты налоговой администрации с одной стороны, а с другой стороны – не злоупотреблять субъективным правом налогоплательщика.

Налоговый комплаенс предполагает не только соблюдение налогового законодательства, но и не злоупотребление субъективном правом налогоплательщика + предполагается соблюдение требований этики (требования должны быть выше, чем требования государственного контроля).

Принцип разумности. Он предполагает экономическую оправданность и документальную подтвержденность операций, совершаемых налогоплательщиками в их финансово-хозяйственной или финансово-экономической деятельности. Реализация этого принципа предполагает наличие конкретного коммерческого интереса в совершении предпринимательских операций.

Если такой интерес отсутствует, а единственный интерес – возмещение НДС из бюджета, то это просто налоговое мошенничество (а не уклонение от уплаты налогов). То есть, тут нельзя говорить о злоупотреблении субъективным налоговым правом. Налоговое мошенничество никогда не попадет под налоговую амнистию.

Принцип комплексного или совокупного расчета налоговой экономии и убытков с точки зрения общего правового налогового статуса субъекта предпринимательской деятельности или налогоплательщика. Это предполагает необходимость учета как его налогового потенциала, так налоговых рисков одновременно.

Например, выигрывая по налогу на прибыль, мы проигрываем по налогу на имуществу. Нужен соответствующий расчет, с учетом того, что у нас облагаются и доходы, и имущество, и оборот.

Важно учитывать общие издержки, связанные с налоговым планирования.

Например, для соблюдения правил валютного регулирования, чтобы окончательно и бесповоротно утратить статус резидента по валютному законодательству РФ, можно создать иностранную компанию, которая будет заниматься валютными операциями за рубежом, не будучи подконтрольной нашим органам валютного контроля.

Но при этом мы создаем КИК, и мы должны уведомить российские налоговые органы об этом, а потом в свой личный доход включить ее прибыль, и обложить эту прибыль здесь, а не в офшорной зоне + надо учитывать расходы на обслуживание всех этих структур там.

Принцип профессионализма. Он предполагает правильную организацию ведения налогового учета и составления и представления налоговой отчетности.

Речь идет о необходимости грамотного составления первичных документов налогового учета с соблюдением унифицированных форм.

Данные всех первичных документов по мере их поступления должны отражаться в налоговых регистрах (регистрах налогового учета), а там должны учитываться данные налоговых деклараций.

А данные налоговых деклараций должны сопоставляться с такими же данными наших контрагентов. Сейчас у межрегиональной инспекции ФНС по камеральному контролю и у управления ФНС по федеральному контролю есть система сопоставления данных налоговых деклараций различных налогоплательщиков; с лампочками (как светофор). И они понимают, к кому идти.

Есть приказ о критериях отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок. У нас это совершенно не индульгенция (как в странах англосаксонской системы права), а некий повод для начала разговора.

Закрытие реальных операций максимально формально, детально и дробно.

Принцип конфиденциальности. Налоговая тайна у нас в стране деформирована в соответствии с ФЗ от 1 мая 2017 года №134-ФЗ «О внесении изменений в статью 102 части 1 НК РФ».

В соответствии с этим ФЗ, все основные данные о налогоплательщике (сумма недоимки, пени и штрафа, сумма доходов и расходов по данным бухгалтерской отчетности (за год, предшествующий году размещения), о численности работников (за год, предшествующий году размещения), об уплачиваемых организации в календарном году, предшествующем году размещения, сумм налогов и сборов) становятся общедоступными + общедоступными являются любые иные сведения, которые стали таковыми с согласия налогоплательщика (по форме, которая утверждается ФНС). А больше никак добросовестность налогоплательщика не проверишь.

Но принцип конфиденциальности очень важен. Важно обеспечить конфиденциальность при применении нетиповых методов и приемов налогового планирования в современных условий.

При налоговом планировании важно не допустить не только уклонения от уплаты налогов, но и какие-либо налоговые злоупотребления + важно не попасть в оперативную разработку при применении методов и приемов налогового планирования.

Налоговые органы вынуждены сотрудничать с органами, осуществляющими ОРД. Часть информации налоговые органы могут получить только методами, которые используют субъекты ОРД (правоохранительные органы).

Принцип системности. Он предполагает диверсификацию инструментов для управления налоговыми рисками при налоговом планировании.

При наличии переплаты на сумму уменьшения не возникает недоимки.

С учетом отсутствия срока давности исполнения налоговой обязанности, а срок для возврата или зачета ограничен тремя годами с момента излишней уплаты суммы налога, важно чтобы была возможность произвести такого рода зачет.

Принцип мобильности. Постоянный мониторинг доктрин. Остались люди, которые живут вчерашним днем, то есть, которые управляют налоговыми рисками так, как это можно было делать 5-10 лет назад, но сейчас нельзя. Сложно до этих людей достучаться. Люди привыкают к хорошему.

Они занимаются представлением доказательств в соответствии с принципом состязательности, не учитывают принцип Рамси и то, что суд – не орган налогового контроля.

Также постоянный мониторинг законодательства, правоприменительной и административной судебной практики. Это нужно для постоянной перестройки с целью совершенствования используемых моделей оптимизации налоговых обязательств (оптимизация, а не минимизация).

Правовые основы борьбы с уклонением от уплаты налогов. Государственное принуждение в сфере налогообложения и сборов.

Борьба - не только с уклонением от уплаты налогов, но и с обходом налогов (со злоупотреблением субъективным налоговым правом).

Три группы способов:

• Законодательные приемы.

• Судебные доктрины

• Административные меры

Законодательные приёмы.

1. Речь идет об административных процедурах и административно-юрисдикционных процедурах.

Административный процесс:

• Административные процедуры. Момент реализации прав и обязанностей граждан во взаимоотношениях с субъектами публичной администрации.

• Административная юрисдикция. Два вида: «акт обжалования» и «рассмотрение и пересмотр дела о правонарушении». По мнению многих, пересмотр вышестоящим налоговым органом совмещен с актом обжалования, и это тоже налоговый контроль, потому что осуществляется субъектами налогового контроля. К чему это приводит? Вышестоящий налоговый орган может так пересмотреть решение нижестоящего налогового органа, что это может привести к ухудшению положения налогоплательщика, что противоречит административной юрисдикции (там недопустимость ухудшения положения лица при пересмотре дела).

• Административная юстиция. Это судебный контроль за законностью актов публичной администрации. Судебное обжалование актов публичной администрации.

Что касается административных процедур, то речь идет о необходимости совершенствования законодательства об административной процедуре государственной регистрации ЮЛ и постановки их на учет в налоговых органов по принципу одного окна.

Когда проблемные налогоплательщики (которые создаются специально для использования схем уклонения от уплаты налогов) выявляются в режиме предупреждения на стадии государственной регистрации субъекта предпринимательской деятельности – это в идеале.

Существующая процедура государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности (ЮЛ и ИП) и постановки их на учет в налоговых органах по принципу одного окна требует усовершенствования для того, чтобы освободить от излишнего налогового бремени тех добросовестных налогоплательщиков, которые будут вступать в гражданско-правовые отношения с недобросовестными налогоплательщиками.

Существуют также административные процедуры по ведению лицевых счетов для учета исполнения налоговых обязательств. На лицевых счетах надо отражать реальные налоговые обязательства, право на взыскание которых не утрачено налоговым органом. Особенно с учетом необходимости возмещения информации об обязательствах налогоплательщика, в том числе о сумме недоимки, пени и штрафа в качестве открытой информации в общедоступных источниках для проверки налогоплательщика как контрагента.

Административные процедуры налогового контроля. Речь идет и о налоговом мониторинге, и о налоговых проверках, и об истребовании информации о конкретных сделках, и о других участниках этих сделок.

Кроме того, мы говорим о деформации режима налоговой тайны. Есть административные процедуры, связанные с раскрытием информации и с обменом информации как внутриведомственной, так и межведомственной и международной информации по запросам.

Запросов со стороны РФ в 2 раза больше, чем запросов со стороны других юрисдикций у РФ.

Есть также автоматический контроль – вводится с 1 сентября 2018 года.

Административно-юрисдикционные процедуры: речь идет о применении мер административного принуждения за нарушения налогового законодательства, в последнее время, с использованием гражданско-правовых институтов.

Речь идет о:

• о внедоговорных обязательствах из причинения вреда и из неосновательного обогащения,

• о банкротстве.

Причем, одно другого не исключает. Субсидиарная ответственность контролирующего должника лица реализуется как в рамках процедур банкротства, так и вне этих рамок.

Что касается государственной регистрации юридических лиц, то здесь надо понимать, что применение норм обязательственного права в части недоговорных обязательств из причинения вреда и неосновательного обогащения будет предполагать совершенствование концепции ЮЛ с учетом тенденции к деформации его имущественной обособленности.

Административное судопроизводство (административная юстиция) отличает активной ролью суда. То есть, здесь субъекты неравноправны, и суд должен встать на сторону налогоплательщика в защите его прав и свобод. Суд выступает в роли инквизитора.