5. Особенности толкования норм законодательства о налогах и сборах;

1. Концепция толкования законодательства

ТОЛКОВАНИЕ НОРМЫ –

1) уяснение ее смысла и содержания толкователем (то есть внутренний интеллектуальный процесс) и 2) разъяснение ее для адресатов (то есть выражение вовне заключений по результатам уяснения смысла и содержания норм).

ЗАДАЧИ ТОЛКОВАНИЯ	Непосредственная –	уяснение воли законодателя, раскрытие его мысли
	Опосредованная –	переход за пределы того мира идей, под влиянием которого действовал законодатель, и распространение юридических норм на такие явления, о которых законодатель не думал и не мог думать.

Толкование норм не может останавливаться на определении прямого непосредственного смысла норм, а должно обнаруживать еще и скрытое содержание – именно поэтому оно делится на

2 Вида (стадии):

2

1		Логическое развитие
Толкование в собственном, узком смысле слова и разъяснение
1.1 словесное	1.2 реальное

 СЛОВЕСНОЕ ТОЛКОВАНИЕ 

Смысл нормы определяется прежде всего на основании значения слов, из которых она состоит – словесный или буквальный смысл нормы, словесная оболочка нормы. Это предполагает определение смысла закона исключительно на основании значения употребленных в нем слов.

Словесное толкование характеризуется лексическим, синтаксическим, логическим и стилистическим элементами – то есть, когда мы говорим о словесном толковании, мы говорим о филологической герменевтике (герменевтика – это и есть толкование). Причем руководством при словесном толковании норм должны служить общие правила грамматики, стилистики, логики и филологической герменевтики, а именно:

1. Если самим автором нормы в ее тексте указано, в каком смысле употреблено какое-либо слово, то именно в таком смысле оно должно быть понимаемо.

2. Словам должен быть придаваем смысл, в котором они употреблялись в то время, когда было написано соответствующее произведение (в данном случае – текст закона).

3. При определении значения слов нужно иметь в виду особенности локального или местного диалекта, которым мог пользоваться автор.

4. Словам должно быть придаваемо то значение, которое с ними связывается в данном кругу лиц.

5. Слова должны быть толкуемы не порознь, а в совокупной синтаксической и логической связи.

6. Словам должны быть придаваемы оттенки соответственно стилю автора.

По результатам словесного толкования устанавливается словесный смысл нормы, он может быть либо вполне ясен, либо не ясен, неясность заключается в неполноте, неточности, двусмысленности и отсутствии разумного смысла. Неясность устраняется судейским толкованием при разрешении конкретных дел.

 NEXT 

 РЕАЛЬНОЕ ТОЛКОВАНИЕ 

Затем смысл закона определяется с помощью разных других данных – цели нормы, поводы к ее изданию, отношение к прежнему праву и т.д. – потому что буквальный смысл норм далеко не всегда соответствует их действительному внутреннему смыслу, который нам и нужно определить.

Независимо от того, ясен либо неясен словесный смысл нормы, надо проверить, насколько он соответствует внутреннему смыслу нормы (то есть действительной воли законодателя) – это достигается далее уже в рамках реального толкования, средствами которого являются:

1. Авторитетные разъяснения

2. Логическая связь между нормами

3. Систематическое положение норм

4. Основание нормы в 5 его видах:

1. Юридическое (то есть принципы)

2. Телеологическое (то есть цели)

3. Психологическое (то есть мотивы)

4. Историческое (то есть источники)

5. Внешнее (то есть поводы)

ИСТОЧНИКИ ЭТИХ ДАННЫХ ДЕЛЯТСЯ НА:

ВНУТРЕННИЕ	ВНЕШНИЕ
законодательные акты, их тексты (им отдается предпочтение)	все иные источники

САМИ ДАННЫЕ ДЕЛЯТСЯ НА:

ПРЯМЫЕ	КОСВЕННЫЕ
непосредственно раскрывают смысл нормы (аутентическое толкование, казуальное толкование, юридически обязательные разъяснения подчиненных органов) – это обязательные внутренние данные.	раскрывают смысл норм после предварительной логической работы над ними – речь идет о логических и систематических элементах.
	Ближайшие Разъясняют смысл нормы	Отдаленные Видоизменяют его

Мнения и заявления авторов закона содержатся во внешних источниках – обязательны, если смысл нормы неясен при ее толковании с помощью внутренних источников и только если внешние данные содержатся в доступных и достоверных источниках.

Логические элементы всегда будут внутренними данными, систематические как правило будут внутренними данными.

К косвенным данным относятся также основания в 5 видах (это как правило внешние данные – юридические принципы, телеологические цели, психологические мотивы, исторические источники и внешние поводы).

Предпочтение отдается именно прямым данным, но надо понимать, что эти две классификации (прямые/косвенные и внешние/внутренние), используемые в рамках реального толкования, соединяются – и мы получаем данные внутренние (прямые либо косвенные) и внешние (прямые либо косвенные). Обращаться к каждой следующей группе надо в случае недостаточности предыдущих.

В результате реального толкования –

• Если смысл ясен, то оно либо подтверждает его, либо хотя не подтверждает его прямо, но и не дает оснований сомневаться в его правильности, либо показывает, что он не соответствует действительному смыслу нормы.

• Если действительный смысл нормы шире, то применяется распространительное толкование, а если уже – ограничительное.

• Если словесный смысл не ясен – реальное толкование либо разъясняет его путем изъяснительного толкования, либо оказывается бессильным его разъяснить. Причем надо иметь в виду, что при толковании как ясных, так и неясных норм могут обнаружиться пробелы и противоречия.

Для устранения неясностей с целью обеспечить материальное совершенство норм предпочтение отдается тому смыслу, который является наиболее справедливым, целесообразным и гуманным, а с целью обеспечить формальное совершенство нормы из несколько одинаково возможных смыслов необходимо избрать тот, при котором норма является более правильной по своей литературной форме. В случае сравнения относительно значения двусмысленного слова обычное значение должно быть предпочитаемо исключительному, обширное – узкому, техническое – обычному.

 NEXT 

 ЛОГИЧЕСКОЕ РАЗВИТИЕ 

После завершения словесного и реального толкования необходимо вывести из нормы логические последствия с помощью законов общечеловеческой логики – это вторая стадия толкования, которая дополняет толкование в узком смысле слова и включается в толкование в широком смысле слова.

Для устранения пробелов – то есть при отсутствии в нормах разумного смысла, при неприменимом противоречии, при их неполноте – используются приемы логического развития существующих норм.

Мы можем основывать толкование только базируясь на материале, который является санкционированным легислатурой и общеобязательным – то есть знание которого для каждого гражданина обязательно – и с помощью приемов логики, применяемых всеми людьми сознательно или бессознательно (то есть средств, которые всем известны и доступны).

Причем критерий для выводов по результатам логического развития – достоверность и вероятность. При этом достоверные выводы достигаются в заключениях на основании:

1. Реального и относительного тождества

2. Дедукции (от общего к частному) и полной индукции (от частного к общему)

3. От одной или нескольких частей целого к целому

4. От наличности условия к наличности следствия и от отсутствия следствия к отсутствию условия (если нет обстоятельств, способных помешать наступлению следствия)

5. От отсутствия условия к отсутствию следствия и от наличности следствия к наличности условия (если известно, что следствие зависит единственно от данного условия)

6. По аналогии и по противоположности (если с достоверностью известно основание нормы, из которой производятся эти операции)

Вероятные выводы достигаются в заключениях от условия к следствию и обратно в остальным случаях кроме перечисленных выше (то есть если не соблюдаются условия применения этих правил, таких как отсутствие обстоятельств, способных помешать наступлению следствия, и зависимость следствия единственно от данного условия), и по аналогии и противоположности, если основание нормы неизвестно с достоверностью.

Преимущество отдается достоверным выводам, а не вероятным, либо при отсутствии достоверных – наиболее вероятным. А также, как правило, при толковании руководствуются общими принципами, а не специальными нормами.

2. Толкование налогового законодательства

Первая особенность

Толкование нормы закона о налоге, в отношении которой есть неопределенность, должно проводиться строго на основании и в пределах закона – этому посвящен целый ряд позиций КС РФ.

В результате осмысления этих правовых позиций 1990-х годов в НК это правило сформулировано следующим образом: при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения⁶, акты законодательства должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги и сборы, когда и в каком порядке он должен платить – ч. 6 ст. 3 НК.

То есть один из принципов налогообложения – его определенность для налогоплательщиков в налоговом законодательстве во всех существенных элементах налогового обязательства⁷. Законы о налогах должны быть конкретными и понятными всем, так как обязанность по уплате налога всеобщая, основа толкования закона о налоге – это его текст, иное ведет к несогласующемуся с принципом правового государства произволу государственных органов и их должностных лиц.

Вторая особенность

Толкование нормы закона о налоге не должно противоречить аутентичному, грамматическому смыслу слов и их лексических связей, целям законоположений, сути возникающих на их основе правоотношений.

То есть в качестве основы мы имеем в виду экономическую основу налогообложения, экономическое содержание тех операций, с которыми законодатель связывает возникновение, изменение и прекращение налоговых обязательств, налоговых правоотношений.

Результаты толкования не должны нарушать конституционных принципов налогообложения и сборов и расходиться с конституционно-правовым смыслом нормы закона о налоге.

Нормы закона о налоге должны толковаться в системной связи и нормативном единстве – Постановление КС РФ от 28.03.2000 № 5-П. На основе изложенной в нем правовой позиции Конституционного суда было сформулировано следующее положение налогового законодательства – нормативный правовой акт о налогах и сборах признается несоответствующим НК РФ, если такой акт противоречит общим началам и/или буквальному смыслу конкретных положений НК РФ – п. 9 ч. 1 ст. 6 НК.

НК не допускает толкований норм закона о налоге, выходящих за рамки буквального смысла норм НК. Если результаты толкования противоречат аутентичному смыслу толкуемой нормы или аутентичному смыслу иных норм, находящихся в системной связи и нормативном единстве с толкуемой нормой, то нарушаются пределы и условия толкования. Если без таких нарушений истолковать норму невозможно, то следует сделать вывод о наличии в ее содержании неустранимых сомнений, такой же вывод следует сделать при обнаружении и других нарушений пределов и условий толкования.

Третья особенность

Толкование нормы закона о налоге при ее неопределенности, которая не может быть устранена, применением приемов толкования в пользу налогоплательщика – эта правовая позиция изложена в Постановлении КС от 04.04.1996 № 9-П. Она учтена в НК следующим образом:

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика или плательщика сборов – ч. 7 ст. 3 НК.

Здесь надо понимать, что право собственности первично, налогообложение – безусловное его ограничение, поэтому оно должно быть установлено законом и применяться в предусмотренных в нем пределах в соответствии с требованиями ч. 3 ст. 55 Конституции РФ, как и любое ограничение прав. Если законодатель не установил или не определил хотя бы один из существенных элементов налогового обязательства – налогоплательщик имеет все основания уплачивать налог наиболее выгодным для себя способом. Причем здесь нужно иметь в виду, что выгодный для налогоплательщика – не означает невыгодный для бюджета в современных условиях – эта оговорка обязательна с учетом современного понимания налогового комплаенса.

Надо понимать, что сомнения, противоречия и неясности актов налогового законодательства могут быть устранимыми и неустранимыми, устранение сомнений, противоречий и неясностей достигается толкованием закона о налоге (то есть уяснением его смысла и содержания с целью устранения сомнений, противоречий и неясностей, содержащихся в правовых нормах закона о налоге, для правильного применения этих правовых норм, если сомнения, противоречия или неясности являются устранимыми. Если же их нельзя исключить толкованием, то они являются неустранимыми. Если устранимы – устраняются толкованием, если неустранимы – то дальнейшего толкования быть не может, так как оно уже проведено и не дало результатов, в первом случае применяется истолкованная норма, во втором случае применяется правило толкования в пользу налогоплательщика неустранимых сомнений, противоречий и неясностей налогового законодательства, которые не являются толкованием в строго юридическом смысле слова, так как толкование уже проведено и не дало результатов, а является выбором условий налогообложения исходя из права налогоплательщика действовать в ситуации правовой неопределенности наиболее выгодным для себя образом, но без конфликта интересов с государством (в последнее время используется пробюджетный подход, и если его не соблюдать, то реализуются все налоговые риски, а учетом того, как работает механизм государственного принуждения в этой сфере, у нас стирается концепция имущественной обособленности, когда речь идет о необходимости обеспечить в принудительном порядке исполнение налоговых обязательств – то есть сумма налогов, пени и штрафа, которая определена в интересах бюджета налоговым органом, может быть взыскана с любого третьего лица, и если механизм административного принуждения, предусмотренный для ее взыскания в налоговом законодательстве, недостаточно совершенен, то субсидиарно применяются институты гражданско-правовой ответственности, чтобы обеспечить взыскание налогов, пени, штрафа с любого третьего лица – надо только доказать, что это лицо, которое обладает признаками контролирующего налогового должника лица).

Особенность толкования есть, но в современных условиях она таким образом реализуется.

В современных условиях налоговый комплаенс не позволяет налогоплательщикам злоупотреблять субъективными правами и использовать пробелы налогового законодательства для целей налоговой оптимизации. Сейчас это правило реализуется через концепцию ст. 54.1 НК РФ. Предполагается, что здесь нужно руководствоваться балансом публичных, бюджетных и частных предпринимательских интересов и исходя из этого производить выбор условий налогообложения.

Четвертая особенность

Приоритет норм налогового законодательства в статутном толковании исходя из специального значения общих терминов при применении их в налоговом законодательстве для целей налогообложения, а именно для реализации задач и принципов налогообложения и сборов – прежде всего, принципов всеобщности и юридического равенства или равноправия налогообложения, пример – специальные значения понятий:

• Дивиденды – любые доходы от участия в капитале в любых формах такого участия;

• Организации – это и филиалы, и представительства иностранных компаний

• ИП – лица – и зарегистрированные, и фактически осуществляющие предпринимательскую деятельность (потому что с точки зрения экономических условий налогообложения во всех этих случаях должны быть одинаковые подходы в налоговом регулировании).

Ситуации, при которых один термин имеет несколько значений, приводит к созданию казуистичного законодательства, которое естественно становится непонятным для правоприменителей, которым оно адресовано (например, когда границы рынка по-разному определяются налоговыми органами для целей налогообложения и антимонопольными органами для целей защиты конкуренции, при этом экономическое основание должно быть одинаковое независимо от того, в какой сфере осуществляется правовое регулирование, потому что экономика – это базис). Для того чтобы этого избежать в ч. 1 ст. 11 НК предусмотрено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства, используемые в НК, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК – это допускает корректировку в НК для целей налогообложения общих понятий исходя из особенностей их применения в налоговых правоотношениях с учетом экономической основы налогообложения, исходя из задач и принципов налогообложения.

Пятая особенность

Толкование норм закона о налоге с учетом классификации по основаниям классификаций и видам и (то есть с учетом элементов юридического состава налогов) – то есть при толковании норм закона о налоге учитывается классификация налогов по основаниям классификаций и видам и правовая конструкция (то есть элементы юридического состава налогов.

Это правило толкования в том числе основано на учете фактической способности налогоплательщика к уплате налога и необходимости бюджетной обеспеченности.

Показательные примеры:

1) Невозможность возврата излишне уплаченных косвенных налогов в отличие от прямых налогов.

Причина: у НДС не совпадают налогоплательщик и носитель налога.

Носитель налога (покупатель, фактически уплативший налог в цене товара) имеет право на его возмещение из бюджета в случае дальнейшего совершения с приобретенным товаром/работой/услугой операций, облагаемых НДС. Возмещение он получит ровно в той сумме, которая указана в счете-фактуре. Соответственно, для возмещения из бюджета должен быть создан источник, для этого сумму, указываемую в счете-фактуре, продавец, собрав с покупателя, должен был перечислись в бюджет. В данном случае логика судов (потому что изначально-то этой специальной нормы ч. 5 ст. 173 не было) поняла, что излишне уплаченный налог, который продавец собрал с покупателя и возмещения которого покупатель будет требовать у бюджета – покупатель не должен удерживать, потому что в этом случае в бюджете не будет источника для возмещения. Нужно перечислить его в бюджет.

То есть не применяются общие нормы ст. 178 о возврате излишне уплаченных налогов – применяется специальная норма ч. 5 ст. 173, которая регламентирует порядок действий налогоплательщика, если он собрал излишний налог с покупателя (нужно перечислить его в бюджет в сумме, указанной в счете-фактуре).

2) Правила применения ТЦО для оценки обоснованности налоговой выгоды – то есть расходов, уменьшающих налоговую базу налога на прибыль и сумм налоговых вычетов, уменьшающих сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет. Впервые эта позиция появилась в Постановлении Президиума ВАС от 03.07.2012 №2341/12 по ОАО «Камский завод железобетонных изделий и конструкций».

3) Правило взыскания с налогового агента суммы налога, не удержанного налоговым агентом с налогоплательщика при выплате ему дохода. Это правило тоже сначала было применено тогда, когда неудержанный НДС надо было сначала заплатить, а потом принять к вычету в Постановлении Президиума ВАС от 03.04.2012 №15483/11 по делу ОАО «Ульяновский моторный завод» – а в последствии это правило распространили на все случаи неудержания налога на прибыль и иных налогов налоговым агентом при выплате иностранному лицу, суммы неудержанного налога и соответствующие пени могут быть взысканы с налогового агента – п. 2 Постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами ч. 1 НК РФ».