Недостаточная (тонкая) капитализация;
10. Тонкая капитализация
Правила тонкой капитализации и тонких процентов направлены на то, чтобы под видом процентов, которые относятся на расходы выплачивающим их лицом и облагаются только в государстве резидентства получающего их лица, выплачивались дивиденды, которые не относятся на затраты (т.к. выплачиваются за счет чистой прибыли) и могут облагаться в государстве, резидентом которого является лицо, выплачивающее дивиденды.
Под видом процентов фактически уплачиваются дивиденды, в то время как вместо инвестиций осуществляется взаимное финансирование.
Выплата процентов под видом дивидендов осуществляется тогда, когда сумма займа по капиталу, полученного либо от учредителя непосредственно, либо через взаимозависимое российское лицо, либо в форме обеспечения исполнения долгового обязательства превышает более, чем в 3 раза сумму собственного капитала, а для субъектов, у которых деятельность по кредитованию является основной более, чем в 12,5 раз.
Такая задолженность является контролируемой, поэтому к ней применяется правило тонких процентов.
В чем состоят эти правила
В определении предельной величины признаваемых расходами процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов по контролируемой задолженности, начисленных налогоплательщику, на коэффициент капитализации на последнее число каждого отчетного или налогового периода.
Только таким образом рассчитанную сумму процентов можно отнести на расходы в соответствии со ст. 269 НК РФ
Правило заключается в уменьшении суммы процентов по договорам займа, которые могут быть отнесены к внереализационным расходам, признании части процентов дивидендами (именной той части, которая не может быть отнесена к внереализационным расходам) и удержании налога при выплате иностранному лицу части процентов, признанных дивидендами.
Коэффициент капитализации (КК) определяется, как:
При нулевом/отрицательном собственном капитале сумма предельных процентов = 0, т.к. расчет коэффициента капитализации невозможен.
Правила тонкой капитализации не нарушают принцип дискриминации.
Позиция высших судебных инстанций обосновывалась иначе – с использованием ст.9 Модельной Конвенции ОЭСР и комментария к ней – специалисты по МНП не так однозначно подходят к толкованию этого вопроса. Они смотрят, какие правила применяются в отношениях резидент-резидент и в отношениях резидент-нерезидент. Если правила различные – принцип недискриминации нарушается.
Подходы, которые используются в МНП в РФ – антиофшорные, в отличие от тех антиуклоннительных правил, которые существуют в целом в мире.
Методы устранения многократного налогообложения;
2. Юридическое и экономическое многократное налогообложение
ЮРИДИЧЕСКОЕ |
ЭКОНОМИЧЕСКОЕ |
1. Два и более государства могут признавать лицо своим налоговым резидентом
2. Одно из государств может признавать лицо своим налоговым резидентом, а другое претендует на налогообложение доходов этого лица от источников на территории страны (не претендует на признание лица своим налоговым резидентом)
3. У лица возникают источники для налогообложения на территории двух и более государств, и ни одно из них не претендует на признание его своим налоговым резидентом |
обложение сначала прибыли экономического субъекта-организации, а затем доходов ее акционеров, участников, либо учредителей.
|
МНП решает вопросы юридического многократного обложения, не экономического
3. Борьба с многократным налогообложением (в изложении А. В. Ема)
Упрощая – способов борьбы с юридическим многократным налогообложением 3:
1. Изменение законодательства внутри страны
Чтобы предотвращать возможное возникновение многократного налогообложения при международных операциях
Примеров много: каждый раз, когда вы видите в НК ограничение территории, понимание и разграничение налогообложения для целей НДФЛ (резиденты платят – тогда-то), доходы от источников – по сути это уже борьба с многократным налогообложением, мы тем самым со стороны государства сами себя ограничиваем и говорим, когда будем взимать налоги, а когда нет.
Эти нормы распространены по всему НК, любое государство в своем законодательстве так или иначе осуществляет некую борьбу с многократным налогообложением.
Но действий одной стороны недостаточно
2. Международные соглашения об избежании двойного налогообложения
Это соглашение между двумя государствами, где они договариваются в отношении понятия резидентства, в отношении определенных налогов.
Соглашений много, но, по сути, все эти они очень похожи.
Есть три их основных прообраза:
Модельная конвенция ОЭСР |
Модельная конвенция ООН |
Модельное соглашение США (лидеры МНП) |
В чем их ключевое отличие: |
|
|
ОЭСР – по сути, группировка развитых государств, которые строят мировую экономику ОЭСР поддерживает проэкспортные нормы
|
Задача ООН – объединение наций, поддержка развивающихся государств ООН поддерживает развивающиеся государства-источники, то есть обладателей ресурсов, импортеров. |
|
У РФ более 87 соглашений - все строятся примерно по одной структуре:
1. На кого распространяется конвенция – на какие налоги и на каких лиц
2. Определение, кто эти лица, кто является резидентами (для ЮЛ, для ФЛ, постоянное представительств)
3. Шедулы – разные виды дохода (доход от дивидендов, от недвижимости, от госслужбы – в зависимости от источника у государства разные интересы, кто из двух подписывающих государств будет обладать налогами) – в этих шедулах, по сути, разграничивается юрисдикция в отношении недвижимости как правило или заработку госслужащих право взимания налога и государства-источника.
Получается три пограничных ситуации, как можно разграничить юрисдикцию:
исключительные права государству-источнику;
одно имеет приоритетное право на взимание налога, а другое имеет право по остаточному принципу
исключительное право на взимание имеет государство резидентства
Когда ограничиваемся только разграничением юрисдикции – все равно остается проблема многократного налогообложения, потому что два государства имеют право взимать налог
Специальные методы
Основных 2 – метод зачета и метод освобождения
МЕТОД ОСВОБОЖДЕНИЯ
Одно государство освобождает доход, который был получен в другом государстве, от налогообложения (как правило, говорим от лица государства резидента).
Ситуация:
Доходы, полученные в России российским налоговым резидентом |
Доходы, полученные в Германии российским налоговым резидентом |
100 |
100 |
Германия обложит только те 100, которые были получены от источников на ее территории, а Россия (так как у резидентов полная налоговая обязанность и у них облагаются все доходы – полученные как на территории РФ, так и за ее пределами) – обложит обе суммы. Таким образом, доход, полученный в Германии, будет обложен дважды.
При методе освобождения Россия просто откажется от обложения дохода, полученного резидентом в Германии.
Вариации освобождения:
Если у нас НДФЛ по одной ставке, то в некоторых странах прогрессивная шкала – в зависимости от того, учитывается ли налоговая ставка государства резидента, освобождение бывает с прогрессией или без.
Доходы, полученные в России российским налоговым резидентом |
Доходы, полученные в Германии российским налоговым резидентом |
100 |
100 До 150 – ставка 10% |
Если с прогрессией – доход, полученный в Германии, в России в базу не включаются, но учитываются при расчете налоговой ставки.
Редкий случай – негативное освобождение (тоже с прогрессией и без) – когда речь об убытках.
МЕТОД ЗАЧЕТА (tax credit)
Доходы, полученные в России российским налоговым резидентом |
Доходы, полученные в Германии российским налоговым резидентом |
100 Ставка – 10% |
100 Ставка – 5% |
Таким образом, Германия обложит в размере 100 х 5% = 5, а Россия: 200 х 10% = 20
Но так как 5 уже уплачено в Германии, Россия зачитывает их и взимает не 20, а 15.
Два вида зачета – с ограничением или без – ситуация:
Доходы, полученные в России российским налоговым резидентом |
Доходы, полученные в Германии российским налоговым резидентом |
100 Ставка – 10% |
100 Ставка – 50% |
Таким образом, Германия обложит в размере 100 х 50% = 50, а Россия – 200 х 10% = 20, НО 20-50= -30.
Если с ограничением – опускаться ниже 0 нельзя, 20 просто не взимается
Если без ограничений – то эти -30 можно будет как-то учесть – либо на прошлые периоды, либо на будущие периоды. Причем где-то можно переносить полностью, где-то только 50% и т.д.
Государства начинают усложнять:
Например, НДФЛ получен от 500 дохода компании Германии учредителем в размере 100 - тут будет косвенный кредит – учитывают то, что уплатили на уровне компании.
+ Можно разграничить доходы по видам – «корзинные ограничения» (basket limitations) – кредит используется в отношении конкретных видов доходов.
Есть еще третий – ВОЗМЕЩЕНИЕ НАЛОГОВ
Применяется в косвенных налогах.
Когда покупаете что-то в одном государстве и уезжаете – потребление происходит не в том государстве, где купили, а в том, куда уехали – и обложение получается не в том, где потребили. Это неправильно, для исправления этой ситуации и существует возмещение.