6. Аналогия в налоговом праве

Логический способ выработки суждения, который активно применяется в налоговом праве.

Причем! аналогия в налоговом праве имеет совершенно отличное значение:

1 используется в качестве средства законодательной техники, как механизма отсылки к другим нормам1, либо как средство формулирования определенного правила2

2 используется при выявлении смысла правовых норм – аналогичные налогоплательщики, сопоставимые сделки, схожие экономические результаты

3 является основанием для использования правоприменительной практики при разрешении конкретного спора, тем самым обеспечивая единообразие правоприменительной административной и судебной практики по налоговым спорам

4 является средством преодоления пробелов

Цель аналогии – сохранение системности в праве исходя из универсальности воли законодателя, поэтому, как правило, аналогия в налоговом праве определяется как способ преодоления пробела, заключающийся в установлении единого правового регулирования схожих отношений, одно из которых не имеет должной правовой регламентации в налоговом законодательстве.

По аналогии происходит уяснение использование содержания закона /его нормы при сопоставлении его/ее с другими нормами либо нормативными актами, по духу и содержанию сходными с рассматриваемыми, но изложенными более подробно и определенно.

Различают фактическую и правовую аналогии

ФАКТИЧЕСКАЯ не связана с правовой неопределенностью, а обусловлена необходимостью сопоставления обстоятельств, определением критериев их сравнения для установления юридического факта, с которым закон связывает возникновение, изменение и прекращение налоговых правоотношений – пример: аналогия в расчетном методе (п. 7 ч. 1 ст. 31 НК).

Многие понятия налогового законодательства являются оценочными и определяются на основе субъективизма правоприменителя. Пределы этого субъективизма ограничиваются:

• либо реальным способом – путем перечисления признаков определяемого предмета и критериев оценки их схожести, качественных, количественных, специфических,

• либо номинальным способом – путем определения термина, которым обозначается предмет,

• либо путем сочетания как первого, так и второго способов.

Фактическая аналогия служит основанием для применения судебной практики, которая выражается в актах обязательного толкования кассационных и высших судебных инстанций.

Целью ПРАВОВОЙ АНАЛОГИИ является устранение правовой неопределенности. Она дает возможность применять уже существующие правовые конструкции в отношениях, которые не имеют должной правовой регламентации.

Правила применения правовой аналогии, которые применяются как последовательные этапы преодоления обнаруженных пробелов:

1

Сначала правоприменитель должен воспользоваться аналогией закона, то есть правилом нормы, регулирующей сходные отношения.

Правила применения аналогии закона – прежде всего, правоприменитель должен установить наличие пробела, который будет преодолеваться с помощью аналогии закона (так как были попытки применить аналогию закона, когда спорная ситуация прямо законом урегулирована).

2

Далее норма права, с помощью которой будет устраняться пробел, должна быть определена правильно.

Поиск нормы, применяемой по аналогии, должен проходить в базовом для отрасли законодательном акте – для налогового права это НК, который состоит хотя и из связанных, но достаточно автономных частей и глав

Причем изначально норму, которая будет применяться по аналогии, необходимо искать в той части и в той главе, где имеется пробел. Применение нормы из другой части и другой главы возможно только после констатации того, что отсутствует норма, которая могла бы применяться по аналогии в той части и в той главе, где обнаружен пробел.

Здесь надо учитывать позицию Министерства финансов РФ, которое исходит из полной правовой регламентации налоговых отношений и которая заключается в том, что применение нормы одной главы НК РФ к отношениям, регулируемым другой главой НК РФ, возможно только при прямом указании закона – эта позиция изложена в целом ряде писем Минфина (в качестве примера можно привести Письмо от 12 августа 2009 года № 03-04-06-01/212).

3

Наконец, выбор нормы происходит на основе правоотношения, которое она регулирует. Аналогию закона можно проводить в связи со схожестью урегулированного и неурегулированного отношения по следующим критериям, составляющим содержание отношений:

1) По субъектам, особенностям их взаимоотношений

2) По объектам, обстоятельствам, в которые складываются отношения,

3) По компетенции, правами и обязанностям субъектов, их взаимной корреспонденции и порядку реализации

С учетом того, что мы говорим об аналогии закона в налоговом праве, мы также учитываем конструкции – то есть элементы юридического состава налогов. Например: даже с учетом приведенной позиции Минфина правило экономической оправданности и документальной подтвержденности расходов при исчислении налога на прибыль не может быть основанием для вывода о неправомерном применении налоговых вычетов по НДС из-за равных конструкций или элементов юридического состава данных налогов.

Здесь надо учитывать, что эффективное применение налоговых норм, в которых используется аналогия, возможно только в случае ограничения усмотрения правоприменителя при выборе признаков подобия – достигается это путем закрепления признаков подобия сравненных объектов в соответствующей норме.

В определенных случаях следует также ограничивать усмотрение при определении степени подобия сравниваемых объектов.

4

В случае необнаружения в налоговом законодательстве норм, которые могли бы быть применены по аналогии к неурегулируемому схожему отношению, можно обращаться к нормам ДРУГИХ ОТРАСЛЕЙ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА (то есть прибегать к межотраслевой аналогии).

Здесь тоже допускаются ошибки – вместо того чтобы использовать норму о сроке для возврата излишне взысканного налога при определении срока для возврата излишне уплаченного налога – применили норму НК о сроке исковой давности. Здесь было высказано 2 позиции: Президиум ВАС, который применил правильно правило аналогии закона, и позиция КС, который перешагнул гражданское законодательство.

От аналогии закона как именно межотраслевой аналогии надо отличать субсидиарное применение норм других отраслей законодательства, на которые дается отсылка в налоговом законодательстве – речь идет о ч. 1 ст. 11 НК: институты, понятия и термины, использованные в НК, применяются в том значении, в котором они используются в соответствующих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено в НК. В результате пробелов нет. При этом цель субсидиарного применения норм – не перегружать нормативно-правовые акты и гармонизировать родственные отрасли права. Такого субсидиарного применения не хватало в ФЗ «О страховых взносах».

5

Завершающим этапом рассматриваемой нами правовой аналогии, когда обнаруживается надлежащая норма в других отраслях законодательства, является применение АНАЛОГИИ ПРАВА.

Под аналогией права понимают способ преодоления пробела на основании отраслевых и общеправовых принципов.

Правовые принципы являются наиболее абстрактными нормами, которые не направлены на регулирование отдельно взятых отношений, при этом КС в своих правовых позициях отмечал, что пределы детализации абстрактных норм-принципов определяются с учетом необходимости и эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций – эта правовая позиция учтена в Определении КС от 04.12.2003 № 441-О.

Пробелы и необходимость их преодоления возникают в рамках конкретного отношения, поэтому установление какого-либо подобия неурегулированного отношения происходить не может, поскольку отсутствует предмет установления. Аналогия права является традиционным названием одного из способов преодоления пробелов, причем применяемого в крайнем случае, когда иные способы не применимы (несмотря на то, что сам механизм аналогии при использовании данного способа в общем-то не применяется). Отсутствие нормы, которая регулировала бы схожие отношения, вызывает необходимость выработки нового правила поведения, пример которого отсутствует в действующем законодательстве.

Васьковский в своем учении «Методология толкования гражданских законов» писал, что аналогия права заключается в выявлении норм из общих принципов, когда правоприменитель ставит себя на место законодателя, НО в то же самое время Васьковский писал о том, что правоприменитель не может подменять собой законодателя, и законодатель не может подменять правоприменителя (исходя из принципа разделения властей) – то есть законодатель не может регулировать конкретные отношения после того как они возникли, потому что общеобязательные правила поведения должны быть доступны и известны до возникновения конкретных отношений.

Получается, что в таких ситуациях правоприменитель вынужден, руководствуясь санкционированной нормой закона и правилами общечеловеческой логики, в результате их применения к неурегулированным отношениям на основе принципов права формулировать правила поведения. То есть использование принципов при преодолении пробелов объясняются той ролью, которую они играют в системе права. Принципы системы права являются системообразующими единицами как права в целом, так и отдельно взятой отрасли, и функции принципов права заключаются:

во-первых, в том, что на основе принципов права устанавливается характер и особенности регулирования отношений,

во-вторых, с помощью принципов права можно выявить действительный смысл нормы права.

НК писали экономисты – в первой части НК учтены правовые позиции КС, но сделано это несистемно. Если говорить о систематизации, то принципам, которые мы понимаем как ценностное начало налогового права, должна быть посвящена специальная глава и в этой главе должно быть предусмотрено в том числе положение о значении этих принципов:

• нормы правил поведения не могут противоречить нормам-принципам и

• при обнаружении пробелов они устраняются при помощи норм-принципов,

• а также недостаточно определенные нормы толкуются на основе норм-принципов

– то есть получается, что они используются как при толковании норм, так и при устранении пробелов в законодательстве – при системном подходе должно быть именно такое регулирование, потому что именно оно позволит реализовать эти самые функции принципов права (что именно на основе принципов права устанавливается характер и особенности регулируемых отношений и с помощью принципов права можно выявить действительный смысл нормы права).

Принципы права являются эталонами, которые позволяют не только оценивать существующие нормы на соответствие принципам при преодолении пробелов, но и определять дальнейшее развитие законодательства, поскольку на их основе формулируются нормы, которые закрепляют определенные правила поведения. Именно поэтому такую существенную роль оказали на развитие налогового законодательства конституционные принципы налогообложения и сборов, сформулированные в правовых позициях КС по результатам рассмотрения жалоб на нарушения конституционных прав налогоплательщиков нормами «лоскутного» налогового законодательства 1990-х годов.

Что касается формирующегося налогового законодательства, то роль принципов в его формировании особо существенна, потому что оно еще достаточно молодо = отсутствует четкая система норм, а существующие нормы не охватывают весь комплекс правоотношений, подлежащих правовой регламентации, поэтому именно на основе принципов правоприменителю приходится устранять существующие пробелы, которые впоследствии устраняются законодателем.

Правоприменителем является ВС РФ в лице экономической Коллегии ВС. Когда до ВС доходят дела, демонстрирующие вопиющие нарушения конституционных принципов налогообложения и сборов и экономических основ налогообложения, - тогда он реагирует в защиту прав налогоплательщиков.

ПРИМЕРЫ:

Принцип добросовестности налогоплательщика, на котором была основана судебная доктрина обоснованности налоговой выгоды (существовавшая порядка 10 лет), замененная судебной доктриной пределов реализации субъективных прав налогоплательщика в ст. 54.1 НК.

Принцип необходимости обеспечения участия лица в процедуре вынесения акта, влекущего для него правовые последствия, т.е. решения по результатам рассмотрения материалов налогового контроля и непосредственного исследования доказательств.

Эти два принципа были изначально основанием для признания недействительными решений налоговых органов, а потом для исправления ошибки вышестоящим налоговым органом. Когда в условиях бюджетного профицита налоговое законодательство развивалось в интересах налогоплательщиков, то оспаривались решения налоговых органов, при вынесении которых допускались существенные процессуальные нарушения (не было обеспечено участие лица в рассмотрении материалов налогового контроля для целей непосредственного участия в исследовании доказательств). В эпоху дефицита уже стали бороться со злоупотреблениями субъективным налоговым правом со стороны налогоплательщиков, в том числе при применении процессуальных норм налогового законодательства.

Именно в этот момент появилась норма о том, что о существенных процессуальных нарушениях налогоплательщик должен заявить в жалобе в вышестоящий налоговый орган, если он этого не сделал – не имеет права на это ссылаться в суде. А вышестоящий налоговый орган, получив такую жалобу, должен рассмотреть материалы налогового контроля и устранить процессуальные нарушения.

В заключение по этому вопросу хотелось бы еще один пример привести: применение КС общеправовых принципов при формулировании специального принципа добросовестности налогоплательщика применительно к определению момента уплаты налога. КС руководствовался такими принципами как: принцип правового государства, равенство всех перед законом, повелительного прекращения права собственности только на основании решения суда.

Результатом обоснованного применения аналогии при преодолении правоприменителем пробелов в налоговом праве (т.е. при казуальном восполнении пробелов в рамках отдельно взятых отношений) является определение компетенции, содержания прав и обязанностей и порядка их реализации. НО правоприменитель все-таки не законодатель, поэтому он не может восполнить или устранить пробел – то есть требования, связанные с регламентацией налоговых отношений на уровне закона, и концепция, которая не допускает рассматривать судебные акты в качестве источников права, означают, что применение аналогии правоприменителями (судами в налоговых спорах) не влечет устранение имеющихся пробелов, а только восполняет их.

Поэтому именно на законодателе лежит обязанность путем принятия нормы права устранить пробельность правового регулирования. НО!

В условиях динамичного развития современных информационных технологий налогового контроля появляется правовая позиция КС по делу Газпромнефти – несоблюдение норм, предъявляемых к НПА, не должно влиять защиту прав и законных интересов граждан, к которым такие акты применяются. Поэтому допускается издание актов для целей защиты прав и законных интересов граждан, содержащих предписания, рассчитанные на многократное применение – актов нормативного толкования – и для целей судебной защиты такие акты приравниваются к НПА  получается ситуация, когда пробелы восполняются письмами ФНС.