Обособленное подразделение в российском налоговом и бюджетном законодательстве

Действующее гражданское законодательство не содержит дефиниции обо­собленного подразделения. При этом в Гражданском кодексе РФ четко определе­ны такие виды обособленных подразделений как филиал и представительство, но отсутствует указание о том, что данные два вида обособленных подразделений являются единственно возможными. Этот факт в процессе правоприменения и правотворчества уполномоченных органов государственной власти порождает различные толкования как сущности, так и объема компетенции обособленных подразделений. Проблема в том, что понятие "обособленное подразделение" используется не только гражданским, но также налоговым и бюджетным законо­дательством и при столкновении интересов субъектов гражданского оборота за­частую применяются нормы той отрасли права, которая предопределяет более выгодную позицию в конкретной коллизии.

В соответствии с ГК РФ выделяются два вида обособленных подразделений:

представительство — обособленное подразделение юридического лица, располо­женное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту; филиал — обособленное подразделение юриди­ческого лица, расположенное вне места его нахождения и реализующее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Предста­вительство создается лишь для выражения вовне интересов общества и обеспечения их защиты. Никаких производственно-хозяйственных функций оно не выполняет. Филиал же — более широкое понятие; он может заниматься всеми видами деятельности общества или частью их, то есть непосредственно произ­водственно-хозяйственной деятельностью, и наряду с этим представительст­вовать.

И филиалы и представительства создаются как обособленные подразделения;

они не пользуются правами юридического лица и действуют на основании положений, утверждаемых обществом. Филиалы и представительства — структу­ры вне места нахождения юридического лица, причем они могут открываться как в пределах Российской Федерации, так и в других государствах. На территории России они образуются в соответствии с требованиями федеральных законов; на территории других государств — в соответствии с требованиями российского законодательства и законодательства государства по месту открытия филиала или представительства, если иное не предусмотрено международным договором. Юридическое лицо наделяет филиалы и представительства частью своего

имущества. Оно учитывается на отдельных балансах обособленного подразделе­ния и на балансе юридического лица. Оставаясь собственником имущества, по­следнее может изымать его у филиалов и представительств.

Не являясь юридическими лицами, филиалы и представительства осущест­вляют свою деятельность от имени юридического лица. При этом конкретные сделки от имени юридического лица подписывают соответственно руководители филиалов и представительств. Руководители филиалов и представительств на­значаются и действуют на основании доверенности, выдаваемой юридическим лицом. Доверенность оформляется с соблюдением требований ст. 185 ГК РФ: она должна быть подписана руководителем юридического лица или иным лицом, уполномоченным на это его уставом; содержать все необходимые данные, включая дату ее выдачи, при отсутствии которой доверенность признается недействительной; удостоверяться печатью. Ответственность за действия фили­ала или представительства (включая обязательства, принятые ими от имени юридического лица) несет юридическое лицо — так же, как за действия любого другого подразделения либо за действия своих работников; в то же время на имущество, переданное филиалам и представительству, может обращаться взыскание по долгам юридического лица.

В законодательстве о налогах и сборах понятие "обособленное подразде­ление" появилось вследствие невозможности обойтись в налоговых правоотно­шениях одними только нормами гражданского законодательства.

Дело в том, что многие организации реализуют свою хозяйственную деятель­ность на территории различных субъектов РФ и муниципальных образований, но далеко не всегда их территориально отдаленные подразделения организованы в форме филиалов и представительств. Названные подразделения пользуются су­ществующей в месте их функционирования инфраструктурой, поэтому, исходя из принципа справедливости, а также элементарных экономических соображений, они должны вносить свою долю в создание и поддержание этой инфраструктуры в форме, в числе прочего, налоговых изъятий. Поскольку, базируясь исключи­тельно на нормах гражданского законодательства, добиться уплаты подразделе­ниями, не являющимися филиалами и представительствами, налогов и сборов по месту их фактического нахождения не представлялось возможным, для целей налогообложения применялось особое понятие обособленного подразделе­ния.

При этом до недавнего времени единого и четкого определения обособленно­го подразделения в налоговых правоотношениях не существовало. Законы о кон­кретных налогах и сборах до сих пор содержат различные упоминания об обособ­ленных подразделениях, порядок уплаты налогов которыми различается, как правило, в зависимости от наличия у таких подразделений баланса и расчетного счета.

Так, в соответствии с подп. "б" п. 1 ст. 1 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" плательщиками данного налога являются филиалы и другие обособленные подразделения .организаций, включая филиалы кредитных и страховых организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский)счет.

Учитывая, что согласно ст. 19 Налогового кодекса РФ филиалы и иные обособ­ленные подразделения российских организаций с 1 января 1999 года выполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов, представляется, что указанная норма Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" подлежит приведению в соответствие с частью первой Налогового кодекса на основании ст. 7 Федерального закона от 31 июля 1999 года "О введении в дейст­вие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Постановление Правительства РФ от 1 июля 1995 года № 660 "О порядке рас­четов с федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят тер­риториально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета" и Методические указания Госналогслужбы России по применению постановления Правительства Российской Федерации от 1 июля 1995 года № 660 "О порядке расчетов с феде­ральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета", направленные письмом Гос­налогслужбы России от 4 августа 1995 года'№ НП-4-01/46Н, зарегистрированным в Минюсте России 14 августа 1995 года за № 932 (с учетом изменений и дополне­ний), устанавливают порядок уплаты налога на прибыль в части, зачисляемой в бюджеты субъектов Российской Федерации, по предприятиям, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета.

Федеральным законом от 9 июля 1999 года № 155-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О введении в действие части первой Нало­гового кодекса Российской Федерации" установлен новый порядок уплаты налога на прибыль для филиалов и представительств организаций, признававшихся до 1 января 1999 года самостоятельными налогоплательщиками.

В соответствии с данным Федеральным законом до введения в действие части второй Налогового кодекса признававшиеся до 1 января 1999 года самостоятель­ными налогоплательщиками по отдельным налогам филиалы и представительства организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов в по­рядке, предусмотренном действующими федеральными законами, регулирующи­ми порядок взимания конкретных налогов, уплаты налогов филиалами и предста­вительствами, не имеющими отдельного баланса и (или) расчетного (текущего) счета.

В связи с этим письмом МНС России от 29 февраля 2000 года № ВГ-6-02/158@ установлено, что начиная с 1 января 2000 года организации, в состав которых входят филиалы и представительства, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет (далее — филиалы и представительства), расчеты по налогу на прибыль производят в порядке, установленном постановле­нием Правительства РФ от 1 июля 1995 года № 660.

Таким образом, несмотря на то, что в законодательстве о налогообложении прибыли такие виды подразделений организации, как филиалы, представитель­ства и обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного балан­са и расчетного (текущего, корреспондентского) счета, разграничены и ранее по ним применялся различный порядок уплаты налога на прибыль, в настоящее время вследствие применения сходного порядка уплаты налогов данными катего­риями обособленных подразделений различие между ними в целях налогообло­жения не является столь существенным, как ранее.

Законом РФ от 13 декабря 1991 года "О налоге на имущество предприятий" (в редакции ФЗ от 8 января 1998 года) определен порядок уплаты налога на имущество предприятиями, в состав которых входят территориально обособлен­ные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего) счета (ст. 7).

Кроме того. Федеральным законом от 31 марта 1999 года № 62-ФЗ "О внесе­нии изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на при­быль предприятий и организаций" установлена новая льгота для предприятий по

прибыли, полученной от вновь созданного производства, выделенного в обособ­ленное структурное подразделение, что также требует уточнения исследуемого понятия (п. б ст. 6).

Как видим, разные законы о налогах различно трактуют понятие "обособлен­ное подразделение", но ни в одном из приведенных нормативных актов нет его четкого определения.

Законодательное определение понятия "обособленное подразделение" после вступления в силу Федерального закона от 9 июля 1999 года № 154-ФЗ "О внесе­нии изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Фе­дерации" в настоящее время содержится в ст. 11 Налогового кодекса РФ, в соот­ветствии с которой обособленное подразделение организации •— это любое тер­риториально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Обособленное подразделение орга­низации признается таковым независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных докумен­тах организации, а также от полномочий, которыми наделяется указанное под­разделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Таким образом, существенное с точки зрения гражданского законодательства наличие в учредительных документах сведений об обособленном подразделении в налоговом законодательстве уже не принимается во внимание и выделен дру­гой главный признак — стационарные рабочие места по месту нахождения такого подразделения.

При этом необходимо подчеркнуть, что понятие "рабочее место" устанавлива­ется не налоговым, а трудовым законодательством. В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 17 июля 1999 года № 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" рабочее место — это место, в котором работник должен находиться или в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и кото­рое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.

Таким образом, теперь любое подразделение организации, в котором посто­янно исполняет свои трудовые обязанности хотя бы один ее сотрудник, будет для целей налогового законодательства считаться обособленным подразделением со всеми вытекающими отсюда последствиями. Представляется, что с момента всту­пления в силу указанных изменений в НК РФ при применении отдельных законо­дательных актов о налогах и сборах должно использоваться понятие обособлен­ного подразделения, установленное ст. 11 НК РФ.

Итак, мы сравнили интерпретацию термина "обособленное подразделение" в гражданском и налоговом законодательстве. Очевидно, что позиция законодате­ля, закрепленная в НК РФ, продиктована ведомственными соображениями, в чис­ле которых необходимость исполнения доходной части бюджета. Поэтому тот факт, что определенное подобным образом обособленное подразделение может в силу ч. 2 ст. 19 НК РФ исполнять обязанности налогоплательщика, не означает, что мы имеем дело с обособленным подразделением с точки зрения гражданского законодательства.

В соответствии с решением Верховного Суда РФ от 9 июня 1997 года № ГКПИ 97-288 "объектами налогообложения наряду с другими яв-ляются и обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, а также своим работникам". Это подтверждается Налоговым кодексом (ст. 11), в соответствии с которым нормы, содержащиеся в п. 2 ст. 11 Кодекса, используются исключительно для целей Кодекса, то есть в налоговых правоотно­шениях.

В качестве примера можно привести территориально обособленный факультет учебного заведения, финансируемого из федерального бюджета, который, имея определенную хозяйственную деятельность, обязан по месту своего нахождения исполнять обязанности по уплате соответствующих налогов и сборов, но не явля­ется ни филиалом, ни представительством по признакам, устанавливаемым Граж­данским кодексом РФ.

Если же вести речь о нормах бюджетного законодательства, то в соот­ветствии с "Правилами оформления и выдачи в 1999 году разрешений на откры­тие счетов организаций, финансируемых из федерального бюджета, по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доходы дея­тельности", утвержденными приказом Минфина РФ от 2 февраля 1999 года № 9н, для учета внебюджетных средств организациям и обособленным подразделениям организаций, финансируемых из федерального бюджета, открываются текущие счета, как правило, в учреждениях Банка России или кредитной организации по месту открытия счета по учету средств федерального бюджета органа федераль­ного казначейства (п. 5). Данные счета открываются на основании письменного разрешения, выдаваемого соответствующим органом федерального казначейства. Здесь мы имеем дело уже с бюджетным законодательством, по-своему исполь­зующим термин "обособленное подразделение". Надо иметь в виду, что бюджет­ным законодательством по умолчанию для определения обособленного подраз­деления используются нормы гражданского законодательства.

Споры, порождаемые упомянутой незавершенностью перечня возможных ви­дов обособленных подразделений в Гражданском кодексе, в бюджетных правоот­ношениях возникают в основном по поводу открытия счетов для учета средств, получаемых от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, хотя действующими нормативными актами Минфина России данный вопрос уре­гулирован достаточно подробно.

Инструкцией о порядке открытия и ведения территориальными органами фе­дерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации лицевых счетов для учета операций по исполнению расходов федерального бюджета, ут­вержденной приказом Минфина России от 30 декабря 1999 года № 106н, регла­ментируется открытие и ведение в органах федерального казначейства лицевых счетов распорядителей средств федерального бюджета, а также их обособленных подразделений.

Данным документом четко определено, что обособленными подразделениями бюджетного учреждения являются филиал и представительство юридического лица в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Лицевой счет обособленного подразделения открывается на основании пись­менного обращения юридического лица, создавшего данное обособленное под­разделение. При этом органом федерального казначейства открывается особый тип лицевого счета, который так и именуется "лицевой счет, предназначенный для учета операций при расходовании наличных денег обособленным подразде­лением" или, сокращенно, лицевой счет обособленного подразделения. При от­крытии лицевого счета распорядителя или получателя средств федерального бюджета орган федерального казначейства заключает с ним договор об обслужи­вании, в котором определены права и обязанности сторон. При открытии лицево­го счета обособленному подразделению, договор об обслуживании, напротив, не заключается. И необходимо отметить, что с момента открытия обособленным подразделениям лицевых счетов в органах федерального казначейства не допус­кается перечисление юридическими лицами, их создавшими, средств федераль­ного бюджета на счета обособленных подразделений, открытые им в каких-либо коммерческих банках.

АО

Итак, следует проводить принципиальное различие между понятием обособ­ленного подразделения в бюджетном и налоговом законодательстве. Если вернуться к примеру с обособленным факультетом учебного заведения, то в со­ответствии с действующим законодательством данный факультет исполняет обя­занности учебного заведения по уплате налогов п® месту своего нахождения, но не вправе открыть себе отдельный счет в территориальном отделении федераль­ного казначейства.

В качестве аргумента можно привести еще одно соображение в пользу граж­данско-правового подхода к обособленному подразделению в бюджетном законо­дательстве. Дело в том, что речь идет о правоотношениях, регулирующих откры­тие счета в кредитной организации. Данные правоотношения являются имущест­венными и связаны с взаимоотношениями равных сторон — кредитной организа­ции и клиента, обладающих имущественной обособленностью и самостоятельно­стью. Их регулированию, в частности регламентации договора банковского вкла­да, банковского счета, посвящены отдельные главы Гражданского кодекса РФ. А это явно означает, что правоотношения по открытию счетов обособленным подразделениям — гражданско-правовые.

Итак, понятие "обособленное подразделение" в налоговом и бюджетном зако­нодательстве трактуется различно. При этом круг рассматриваемых субъектов для целей налогообложения гораздо шире, чем круг субъектов с аналогичным назва­нием "обособленные подразделения", задействованных в правоотношениях, свя­занных с бюджетным финансированием и использованием государственной соб­ственности.

В заключение для полного анализа применения термина "обособленное под­разделение" отметим, что гражданское и гражданско-процессуальное законода­тельство, регламентируя участие обособленных подразделений в договорных отношениях, а также в судебном и арбитражном процессе, также содержат спе­циальные нормы, устанавливающие свои критерии для обособленных подразде­лений¹.

Так, письмом Высшего Арбитражного Суда РФ от 2 ноября 1994 года № С1-7/ОП-742 "О заключении договоров обособленными подразделениями" рекомен­дуется при -разрешении споров, возникающих при исполнении договоров, заключенных обособленными подразделениями юридических лиц, исходить из того, что руководители обособленных подразделений при наличии надлежаще оформленных юридическими лицами полномочий на заключение договоров вправе от их имени и в пределах данных полномочий заключать соответ­ствующие договоры и такие полномочия могут быть оформлены доверенностью юридического лица либо предусмотрены в его уставе или в положении об обособленном подразделении.

д. комягин,

зам. начальника отдела развития системы федерального казначейства Минфина России

В. НАРЕЖНЫЙ,

главный специалист Департамента налоговой политики Минфина России

' См.: Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14 мая 1998 года № 34 "О рас­смотрении исков, вытекающих из деятельности обособленных подразделений юридических лиц" // Вестник ВАС РФ, 1998, № 7. — Примеч. ред.