Арбитраж 22-23 учебный год / Арбитражная практика № 7, июль 2012

7, 2012

известно, обжалование решения налогового органа, принятого по результатам налоговой

проверки и вступившего в законную силу, не приостанавливает процедуру взыскания с налогоплательщика доначисленных в ходе такой проверки сумм налогов, пени и санкций. После вступления в силу решения налогового органа налогоплательщику выставляется требование об уплате доначисленных сумм, которое он должен исполнить в течение 8 рабочих дней (п. 6 ст. 6.1, п. 4. ст. 69 НК РФ).

Однако при судебном обжаловании решения налогового органа существует возможность приостановить действие оспариваемого решения и требования об уплате налога до вступления в силу судебного акта по спору. При этом суды, как правило, удовлетворяют такие просьбы налогоплательщиков только в случае предоставления встречного обеспечения (внесение на депозитный счет суда денежных средств – не менее 50% спорной суммы или предоставление банковской гарантии на ту же сумму). В итоге налогоплательщик в любом случае также должен нести существенные финансовые потери.

Таким образом, в некоторых случаях налогоплательщику может быть выгодно не дожидаться требования налоговиков об уплате налога и не нести затрат на предоставление встречного обеспечения в суде, а добровольно заплатить доначисленные налоговиками суммы, и затем, обжаловав решение, получить эти суммы обратно с процентами.

Например, такая схема действий может быть оправдана, когда у налогоплательщика имеется переплата по доначисленному по результатам налоговой проверки налогу, достаточная для проведения уплаты налога путем зачета или имеются свободные денежные средства, уплата которых в счет доначисленных налогов не повлечет для налогоплательщика значимого ущерба.

В-третьих, позиция ВАС РФ по рассмотренному выше спору применима также и к случаям, когда уплата неправомерно доначисленных по результатам налоговой проверки сумм налогов, пени, санкций производиться путем проведения зачета излишне уплаченной ранее суммы, поскольку зачет в данном случае выступает формой уплаты доначисленных по проверке сумм (письмо ФНС России от 21.09.2011 № СА-4-7/15431, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2012 по делу № А40-88716/11-107-385).

В-четвертых, не имеет значения, по результатам какой налоговой проверки будут неправомерно доначислены суммы налогов, пени, штрафов – камеральной или выездной. В случае признания в дальнейшем решения инспекции, вынесенного по результатам проверки недействительным, уплаченные по нему суммы подлежат возврату с начислением на них процентов.

В-пятых, указанный подход ВАС РФ к рассматриваемому вопросу должен оказать стимулирующее воздействие на налоговые органы. В силу угрозы выплаты процентов при возврате уплаченных налоговых платежей в случае признания их решений в дальнейшем незаконными, налоговым органам необходимо будет принимать решения с более взвешенных позиций.

Таким образом, можно констатировать, что вынесенный Президиумом Высшего арбитражного суда судебный акт положительным образом должен отразиться на отношениях между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Позиция ВАС РФ будет иметь определяющее значение для судебной практики

Семушкин Вячеслав Сергеевич,

судья Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда

Статья представляет собой весьма своевременный и добротный комментарий к пока еще неофициальному тексту постановления Президиума ВАС РФ от 24.04.2012 по делу № А41-36076/10, которое, несомненно, будет иметь определяющее значение для дальнейшей судебной практики по аналогичным делам. Вопрос о том, какие суммы налогов считать излишне уплаченными, а какие – излишне взысканными, и в каких случаях налогоплательщик может начислить налоговому органу проценты, предусмотренные ст. 79 НК РФ, оставался дискуссионным с момента принятия части первой

http://e.arbitr-praktika.ru/magazineprint.aspx?mid=9996[01.11.2014 19:24:59]

7, 2012

Налогового кодекса РФ. Об этом свидетельствует и неоднозначная судебная практика, о которой говорится в комментарии. Налогоплательщикам и налоговым органам следует обратить внимание на отмеченные автором комментария практические правовые последствия принятия указанного постановления.

_________________________

1Пункт 14 ст. 78 и п. 9 ст. 79 НК РФ устанавливают, что правила, установленные в этих статьях, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных (взысканных) авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов, плательщиков сборов и ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков.

_________________________

НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ

Налоговики приостановили операции по счету. Как не допустить блокирование деятельности компании

Какие платежи могут осуществляться по счету, операции по которому приостановлены

В каких случаях налоговый орган может приостановить операции по счетам налогоплательщика

Можно ли открыть новый счет, если операции по старому счету приостановлены частично

Алиева Камилла Магомедовна, ведущий юрисконсульт ФАКБ «Инвестторгбанк» (ОАО) «Махачкалинский» alkamilla@mail.ru

Налоговые органы вправе приостанавливать операции по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента в банках (ст. 31 НК РФ). Это означает прекращение банком всех расходных операций по соответствующему счету. С одной стороны, данная процедура эффективна для контролирующих органов, с другой – наиболее болезненной для налогоплательщика, так как способна «парализовать» его хозяйственную деятельность. Важно, чтобы приостановление операций по счету происходило по закону.

Налоговый орган не должен мотивировать решение о приостановлении операций по счетам

Налоговые органы вправе приостановить операции по банковскому счету в следующих случаях:

для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, сбора, пеней и (или) штрафа

(п. 1 ст. 76 НК);

в качестве обеспечительной меры, применяемой на основании подп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, но с учетом общих положений ст. 76 НК;

непредставления налогоплательщиком-организацией налоговой декларации в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации (п. 1, п. 3 ст. 76 НК РФ).

http://e.arbitr-praktika.ru/magazineprint.aspx?mid=9996[01.11.2014 19:24:59]

7, 2012

Иных оснований для приостановления налоговым органом операций по счетам НК РФ не предусматривает.

Первые два основания взаимосвязаны, однако приостановление операций по счетам в банке на основании ст. 76 НК РФ не является обеспечительной мерой, а представляет собой самостоятельную процедуру, не требующую предварительного наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика. В ст. 101 НК РФ определены случаи, когда налоговый орган вправе применить такие обеспечительные меры: только когда есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.

В отличие от названных обеспечительных мер приостановление операций по счетам в банке не требует мотивированного обоснования необходимости их применения. Кроме того, приостановление операций на основании ст. 76 НК РФ принимается для реализации вступившего в законную силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения после выставления требования и принятия решения в порядке ст. 47 НК РФ (постановление ФАС Центрального округа от 20.04.2011 по делу № А54-3297/2010).

Таким образом, из анализа положений ст. 76 и ст. 101 НК РФ в их совокупности и взаимосвязи усматривается, что приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке в качестве обеспечительной меры по исполнению принятого по результатам выездной налоговой проверки решения не может быть принято инспекцией произвольно. Такому приостановлению должна предшествовать определенная процедура, направленная на обеспечение прав и законных интересов налогоплательщика. Во-первых, налоговый орган должен наложить запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества, во-вторых, убедиться, что совокупная стоимость такого имущества меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате. Только после этого он вправе приостановить операции по счетам в банке, но только на сумму разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (постановление ФАС Центрального округа от

01.09.2010 по делу № А64-8178/09).

Приостановление операций блокирует не все платежи

Приостановление операций означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, то есть практически блокирует финансовую деятельность налогоплательщика. При этом приостановление операций по счету не распространяется на платежи, очередность исполнения которых предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. Также не приостанавливаются операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов, сборов, страховых взносов, пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему РФ

(п. 1 ст. 76 НК РФ).

Очередность списания денежных средств со счета устанавливается ст. 855 ГК РФ. Так, в первую очередь осуществляется списание по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов. Во вторую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности. Третья и четвертая очереди объединяются в одну очередь ежегодным законом о федеральном бюджете на очередной год, так как абз. 4 п. 2 ст. 855 ГК РФ был признан неконституционным и утратил силу (постановление КС РФ от 23.12.1997 № 21-П).

Так, при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований, списание средств в бюджеты бюджетной системы РФ, а также расчеты по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, производятся в порядке календарной очередности поступления указанных документов после перечисления платежей первой и второй очереди (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 12.01.2011 № 03-02-07/1-1).

Аналогичный подход используют и в арбитражной практике. Так, суды признают, что исполнение банком поручения клиента по выдаче денег для расчетов по оплате труда, поступившего раньше инкассового поручения налоговой инспекции, не свидетельствует о нарушении банком очередности по п. 2 ст. 855 ГК РФ (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.08.2011 по делу № А81-4699/2010, Северо-Западного округа от 26.05.2011 №

А26-7438/2010, Поволжского округа от 03.02.2011 по делу № А55-11156/2010).

http://e.arbitr-praktika.ru/magazineprint.aspx?mid=9996[01.11.2014 19:24:59]

7, 2012

Однако налоговые органы считают, что при наличии у банка решения инспекции о блокировании счетов компании он не вправе списывать деньги на выплату заработной платы (письмо Минфина России от 01.02.2007 № 03-02-07/1-29). Также у банка нет права проводить расходные операции по счету клиента, за исключением платежей первой и второй очереди по п. 2 ст. 855 ГК РФ (письмо Минфина России от 29.03.2007 № 03-02-07/1-147).

К операциям, на которые не распространяется приостановление, не относится списание банком со счета организации-клиента банка по ее распоряжению денежными средствами, поступившими из ФСС, в том числе для осуществления социальных выплат работникам (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 24.04.2009 № 03-02-07/1-199).

В одном из решений суд указал, что платеж на комиссию за обслуживание по системе «Клиент-банк» отнесен, в соответствии со ст. 855 ГК РФ, к пятой и последующим очередям списания. Такой платеж не имеет приоритета в очередности исполнения перед платежами на погашение задолженности по налогам и сборам (постановление ФАС Поволжского округа от

08.02.2010 по делу № А57-3682/2009).

Операции могут быть приостановлены в пределах определенной суммы

Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа:

направившим требование об уплате налога, пеней или штрафа в случае неисполнения налогоплательщиком этого требования, но не ранее вынесения самого решения о взыскании налога;

в случае непредставления этим налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение десяти дней по истечении установленного срока представления такой декларации. В данном случае после предоставления декларации выносится решение налогового органа об отмене блокировки счета. Данное решение принимается не позднее одного дня, следующего за днем представления этим налогоплательщиком налоговой декларации.

При этом НК РФ для приостановления операций по счету устанавливает только факт непредставления декларации, иные нарушения (несоблюдение формы, неполное отражение информации и т. д.) не предусматривают возможности приостановления операций по счетам (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2009 № 09АП-2063/2009, ФАС Поволжского округа от 16.06.2011 по делу № А65-22703/2010).

Исходя из существа установленного факта нарушения законодательства о налогах и сборах, руководитель налогового органа принимает решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика на всю сумму денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика. Такое решение принимается в случае непредставления налоговой декларации в течение десяти дней по истечении установленного срока, или в пределах суммы, подлежащей взысканию в соответствии с решением о взыскании за счет денежных средств на счетах в банке. В случае, если в форме решения о приостановлении операций по счетам указывается сумма, подлежащая взысканию, это означает, что банк обязан приостановить все расходные операции в банке в пределах суммы, указанной в соответствующей строке (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 15.04.2010 № 03-02-07/1-167).

Налогоплательщик может оспорить приостановление операций по всем счетам

На практике также встречаются ситуации, при которых налоговые органы выносят решения о приостановлении операций в отношении всех имеющихся у организации счетов без указания суммы. При этом решение о взыскании и инкассовые поручения направляются только в отношении одного из счетов. В таком случае банки, как правило, приостанавливают операции по всем указанным счетам. НК РФ не предусматривает возврат банками решений налоговых органов о приостановлении операций по счетам налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, а также решений о взыскании налогов, сборов, пеней и штрафов (письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 24.08.2011 № 03-02-07/1-303, от 12.02.2010 № 03-02-07/1-58). Однако налогоплательщик вправе оспорить такие действия как незаконные и практика в этом случае на его стороне (постановление ФАС Дальневосточного округа от 09.08.2007 № Ф03-А51/07-2/3005).

http://e.arbitr-praktika.ru/magazineprint.aspx?mid=9996[01.11.2014 19:24:59]

7, 2012

По общему правилу, при поступлении в банк решения налогового органа о приостановлении

операций по нескольким счетам, открытым в одном банке, последний не наделен правом выбора какого-то отдельного счета из перечня для приостановления расходных операций лишь по одному счету (постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.03.2011 № Ф07235/2011).

На практике при направлении в банк решения налогового органа о приостановлении операций по счету налогоплательщика с указанием неверных реквизитов счета, как правило, банк обращается в налоговый орган с сообщением о невозможности его исполнения (постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.03.2011 по делу № А56-10966/2010).

Банк не может вернуть ошибочно перечисленные денежные средства

Встречаются ситуации, когда денежные средства поступили на счет, по которому операции приостановлены, а потом отправитель направляет в банк письмо с просьбой вернуть ошибочно перечисленные денежные средства. Подобные ситуации, касающиеся ошибочно перечисленных денежных средств, регулируются статьями гл. 60 ГК РФ «Обязательства вследствие неосновательного обогащения».

Цитата: «Лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение) <...>» (п. 1 ст. 1102 ГК РФ).

Таким образом, банк не может вернуть ошибочно перечисленные средства, а требовать возврата неосновательного обогащения можно с того, кому перечислены денежные средства. В качестве исключения можно рассматривать ситуацию, когда в результате сверки реквизитов банком было выявлено их несоответствие и денежные средства были зачислены на специальный счет («суммы, поступившие на корреспондентские счета до выяснения»). В таком случае, как правило, при своевременном обращении в банк с письмом о возврате ошибочно перечисленных денежных средств, они могут быть возвращены.

Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке и переводов его электронных денежных средств передается налоговым органом в банк на бумажном носителе или в электронном виде. Так, решение налогового органа об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке направляется налоговым органом в банк заказным почтовым отправлением с уведомлением о вручении. Другой вариант

– вручение решения налогового органа под расписку представителю банка (приказ ФНС России от 01.12.2006 № САЭ-3-19/824@).

Порядок направления в банк решения налогового органа в электронном виде о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации и переводов его электронных денежных средств или решения об отмене такого постановления устанавливается Положением ЦБР от 29.12.2010 № 365-П «О порядке направления в банк поручения налогового органа, решения налогового органа, а также направления банком в налоговый орган сведений об остатках денежных средств в электронном виде».

Копия решения о приостановлении операций или решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации передается налогоплательщику-организации под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения, в срок не позднее дня, следующего за днем принятия такого решения.

Действующее налоговое законодательство не предоставляет банку право давать оценку принятым налоговыми органами решений о приостановлении операций по счетам налогоплательщиков-организаций, проверять обоснованность и правомерность избранных налоговым органом способов обеспечения исполнения обязанностей (постановление ФАС Уральского округа от 17.06.2009 № Ф09-3960/09-С3).

Закрытие заблокированных счетов не дает права открыть новый счет в банке

При получении решений налогового органа о приостановлении операций по конкретным счетам налогоплательщика в пределах определенных сумм, подлежащих взысканию, банк обязан исполнить эти решения. Расходные операции банк приостанавливает по всем приведенным в этих решениях счетам в пределах взыскиваемых сумм и на весь период до момента получения решения налогового органа об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке (постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.03.2011 по делу № А56-10966/2010).

http://e.arbitr-praktika.ru/magazineprint.aspx?mid=9996[01.11.2014 19:24:59]

7, 2012

Операции по счетам налогоплательщика приостанавливаются только после вынесения решения о взыскании (п. 2 ст. 76 НК РФ), но Налоговый кодекс не содержит разъяснений по вопросу о том, обязательно ли для приостановления операций на счете в банке выставлять к этому счету инкассовое поручение. На практике считается правомерным приостановление по счету, на который налоговым органом не направлялось поручение на перечисление (постановление ФАС Поволжского округа от 15.12.2010 по делу № А12-8302/2010).

В случае получения банком решения налоговой инспекции о блокировании счетов организации, он не вправе открывать ей новые счета (п. 5, 9 ст. 76 НК РФ). Закрытие банком счетов, в отношении которых принято решение налогового органа о приостановлении операций, закон не относит к основаниям признания соответствующего решения налогового органа утратившим силу или прекратившим действие. В связи с этим закрытие банком счета налогоплательщика, в отношении которого принято решение о приостановлении операций, не прекращает правовые последствия такого решения налогового органа в части запрета на открытие налогоплательщику новых счетов в этом банке (постановления ФАС Поволжского округа от

19.07.2005 № А65-27039/04-СА2-34, Северо-Западного округа от 30.11.2006 № А664337/2006, Западно-Сибирского округа от 19.02.2007 № Ф04-383/2007(31334-А81-40)).

Запрет на открытие новых счетов при «частичном» приостановлении операций

На практике встречаются ситуации, когда налоговым органом принято решение о приостановлении операций по счету в пределах определенной суммы («частичное» приостановление); банк приостановил расходные операции в пределах данной суммы, в остальной части расчеты по счету продолжаются. При этом налогоплательщик изъявил желание открыть еще один счет, тогда возникает вопрос, возможно ли открытие другого счета данному лицу (например, валютного счета)? Если исходить из положений НК РФ, банк при получении решения о приостановлении операций по счету не вправе открывать новые счета данному налогоплательщику. Однако если учесть, что смысл принятия решения о приостановлении операций по счету заключается в обеспечении исполнения решения о взыскании налога, сбора, пеней и (или) штрафа, то приостановка банком расходных операций в пределах указанной в решении суммы и выполняет данную функцию. Поэтому, запрет на открытие других счетов (при «частичной» приостановке и наличии движений по счету в остальной части) в указанной ситуации представляется ущемляющим интересы налогоплательщика.

В любом случае действующее законодательство не запрещает организациям, в отношении которых приняты решения о приостановлении операций по счету, открывать счета в других банках, так как налоговый орган направляет решение о приостановлении операций по открытым (уже известным) счетам (п. 4 ст. 76 НК РФ).

Налоговый орган вправе приостановить операции по счету только по основаниям, прямо предусмотренным в законодательстве: это ст. 76 и ст. 101 НК РФ.

Расходные операции по счету налогоплательщика в случае неисполнения требования об уплате налога, пеней или штрафа могут быть приостановлены только в той сумме, которая подлежит взысканию в бюджет. В случае же непредставления налоговой декларации – налоговый орган вправе приостановить уже все расходные операции по счету, независимо от того, какая сумма налога подлежит уплате в бюджет согласно налоговой декларации.

НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ

Доводы в пользу неосмотрительности налогоплательщика не всегда приводят к

http://e.arbitr-praktika.ru/magazineprint.aspx?mid=9996[01.11.2014 19:24:59]

7, 2012

доначислениям

На что ориентируются суды при решении вопроса о получении налогоплательщиком необоснованной выгоды

Почему правовую позицию по делу необходимо строить только с учетом всех обстоятельств дела

Как реальность хозяйственных операций влияет на итог разрешения налогового спора

Романенко Наталья Валерьевна, заместитель генерального директора по правовым вопросам ООО «Уральские информационные технологии» uralinfotech@rambler.ru

Пожалуй, категория необходимой осмотрительности – одна из наиболее острых и часто неожиданных проблем, с которой может столкнуться любая компания. Ее острота выражается в глубине тех неблагоприятных последствий, которые могут наступить, если поведение компании будет признано неосмотрительным – от отказа в налоговом вычете и доначислении сумм к уплате в бюджет до изменения юридической квалификации сделок, признания их недействительными. И главное, что возникнуть эти проблемы могут в самый неподходящий момент, когда неблагонадежный, по мнению налогового органа, контрагент уже давно выбран, сотрудничество с ним идет без затруднений, а обосновать конкретные проблемы выбора именно этого делового партнера становится проблематично.

Разъяснения ВАС РФ сделали судебную практику по делам о необоснованной налоговой выгоде более предсказуемой

Следует сказать, что категория необходимой, или должной, осмотрительности одинаково значима как в гражданско-правовых, так и в налоговых правоотношениях. В частности, проявлять ее под риском наступления различного вида гражданско-правовой ответственности требуют ст.ст. 401, 451, 980, 993 ГК РФ. Налоговые же коллизии, связанные с ее непроявлением, в первую очередь обусловлены получением необоснованной налоговой выгоды.

Несмотря на то, что отдельные случаи, связанные с недобросовестностью и неосмотрительностью налогоплательщиков, регулярно рассматривались арбитражными судами различных регионов и уровней уже давно, впервые системная и комплексная оценка данному явлению была дана Высшим арбитражным судом РФ только в 2006 году в постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53). Целью этого шага было установление единообразной судебной практики в делах с признаками уклонения от налогообложения или минимизации налоговой обязанности.

В Постановлении № 53 было подчеркнуто, что хотя судебная практика и исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика, существует ряд критериев, позволяющих сделать определенный вывод о том, что действия его не соответствовали их действительному экономическому смыслу либо налогоплательщиком учитывались операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). С тех пор споров, вызванных обвинением налоговыми органами налогоплательщиков в неосмотрительности, не стало меньше, однако суды стали более последовательны и предсказуемы в своих выводах о недобросовестности и неосмотрительности компаний-налогоплательщиков. Итог таких выводов всегда один – признание полученной налоговой выгоды необоснованной.

Здесь следует отметить, что в силу отсутствия законодательно определенного понятия «необходимая осмотрительность» арбитражные суды устанавливают ее наличие или отсутствие каждый раз «по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном,

http://e.arbitr-praktika.ru/magazineprint.aspx?mid=9996[01.11.2014 19:24:59]

7, 2012

объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств» (ч. 1 ст. 71

АПК РФ). Из этого положения следует один существенный вывод: установленные факты, в зависимости от их оценки и от сопутствующих обстоятельств, в одном конкретном случае могут свидетельствовать о неосмотрительности налогоплательщика, а в другом случае – могут и не установить этого. Все будет зависеть от верно подобранной доказательственной базы и от линии поведения в суде. Как показывает практика, достичь этих целей налогоплательщикам и налоговым органам удается в суде с переменным успехом. В настоящей статье приведены примеры из судебной практики, подтверждающие значение грамотной правовой позиции налогоплательщика по делам о получении необоснованной налоговой выгоды, а также случаи, когда при разрешении спора арбитражный суд встал на сторону фискального органа.

При разрешении вопроса об обоснованности налоговой выгоды суд обратит внимание на четыре признака

Как было сказано выше, некоторое единообразие в судебную практику привнесло Постановление № 53, установившее, среди прочего, несколько критериев получения необоснованной налоговой выгоды. При рассмотрении данной категории дел именно на этих признаках обычно бывает сосредоточено внимание судей в первую очередь (п.п. 5, 6, 9, 10 Постановления № 53).

Наличие у контрагента признаков фирмы-однодневки. Об этом могут свидетельствовать:

создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции отсутствие контрагента по юридическому адресу; регистрация по адресам «массовой регистрации»; отрицание учредителями и руководителями фирмы-контрагента своей причастности к ее деятельности; нахождение их в местах лишения свободы или даже их смерть; отсутствие расчетного счета и пр.

Полагаем необходимым отметить, что такое явление, как фирма-однодневка, действительно очень прочно вошло в российский хозяйственный оборот, поэтому массив судебной практики с примерами использования данного признака достаточно обширен. Классический случай – наличие целого комплекса соответствующих признаков.

Цитата: «Учредителем общества <...> значится гражданин Елизаров А.И., умерший до регистрации данного юридического лица; по адресу, указанному в учредительных документах, организация не находится, основных средств и имущества не имеет, численность работников не превышает 1 человека, налоговая отчетность не представляется, расчетный счет общества закрыт 18.06.2008, подпись на заявлении Елизарова А.И. не была засвидетельствована нотариусом, поскольку штампы и подписи нотариуса являются поддельными» (определение

ВАС РФ от 30.09.2011 № ВАС-12779/11 1 ).

Очень часто главный аргументом налогового органа в споре по поводу получения необоснованной налоговой выгоды становятся свидетельские показания директора или главного бухгалтера компании – контрагента, которые отрицают свою причастность к хозяйственной деятельности данного юридического лица.

Цитата: «Согласно пояснениям учредителя и руководителя контрагента <...> он за вознаграждение представил свой паспорт и подписывал документы, хотя руководителем или учредителем зарегистрированной на него организации фактически не являлся, о ее хозяйственной деятельности не знает. Руководитель и учредитель другого контрагента <...> пояснил, что ни учредителем, ни руководителем указанной организации не является, никаких документов не подписывал и никому не поручал, к тому же в настоящее время отбывает наказание в местах лишения свободы» (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от

31.08.2010 по делу № А03-15548/2009).

Приведенный выше пример – не исключение, а скорее правило, поэтому при заключении сделок (особенно предполагающих большую сумму НДС к возмещению) компании стоит предварительно лично пообщаться с руководством организации-контрагента.

Невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций.

При оценке данного критерия в учет принимаются:

время, необходимое на доставку товара, его место нахождения;

отсутствие управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, необходимых допусков, разрешений и лицензий;

http://e.arbitr-praktika.ru/magazineprint.aspx?mid=9996[01.11.2014 19:24:59]

7, 2012

совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в

объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета и пр. (определение ВАС РФ от 13.10.2011 № ВАС-13074/11).

Нарушение контрагентом своих налоговых обязательств. При оценке данного критерия суды принимают во внимание такие факты, как непредоставление контрагентом бухгалтерской отчетности в налоговый орган, предоставление ее с нулевыми показателями, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды и т. п. И хотя п.10 Постановления № 53 прямо указывает, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой

выгоды2, налогоплательщик может быть признан неосмотрительным и неосторожным, если ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности.

Недобросовестное ведение хозяйственной деятельности. К недобросовестному ведению хозяйственной деятельности относятся:

извлечение налоговой выгоды в качестве самостоятельной цели;

использование «карусельных» схем из цепочек посредников без оправданного экономического обоснования;

взаимозависимость участников сделок;

неритмичный или разовый характер хозяйственных операций;

осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика либо операций, несвойственных основному профилю деятельности;

осуществление взаиморасчетов нетрадиционными способами (наличными денежными средствами, с использованием векселей, путем взаимозачета);

совершение операций преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей, и т. д3.

Суд не призван проверять экономическую целесообразность действий налогоплательщика

К счастью для налогоплательщика, суды часто встают на его сторону. Их основной аргумент заключается в следующем: установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала. Судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений самостоятельных хозяйствующих субъектов.

На основании этих доводов иногда, казалось бы, абсолютно беспроигрышные аргументы налоговой инспекции не помогают ей доказать в совокупности факт неосмотрительности налогоплательщика (см. напр., постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.01.2010 по делу № А05-6127/2009). Главное, доказать, что сама хозяйственная операция все же была осуществлена.

Практика. Налоговая инспекция ссылалась на то, что суды, рассматривая одни и те же взаимоотношения завода и его поставщиков, дали им прямо противоположную оценку: по одному налоговому периоду признали цепочку поставщиков, созданной с целью получения необоснованной налоговой выгоды, а по другому налоговому периоду та же самая цепочка оценивалась как безупречная. Это обстоятельство признано доказанным в ином деле. Однако арбитражные суды пришли к выводу, что упомянутые поставщики являются реально существующими юридическими лицами, зарегистрированными в установленном порядке в ЕГРЮЛ, имеют лицензии и постоянные хозяйственные отношения с заводом. При этом неперечисление ими налога на добавленную стоимость в бюджет само по себе, вне связи с другими обстоятельствами по делу, не является основанием для неприменения налогоплательщиком налогового вычета по этому налогу (постановление Президиума ВАС РФ от 24.03.2009 № 14786/08).

Как видно из данного примера, решающим обстоятельством может быть и реальность операции

http://e.arbitr-praktika.ru/magazineprint.aspx?mid=9996[01.11.2014 19:24:59]

7, 2012

в совокупности с доказательствами осуществления нормальной хозяйственной деятельности и

контрагентами налогоплательщика.

Завышенную цену по сделке суд может не принять в качестве доказательства необоснованной налоговой выгоды

Бывает, что при рассмотрении дела о получении необоснованной налоговой выгоды суд дает совершенно иную трактовку казалось бы железным доводам налогового органа. В итоге дело может разрешиться в пользу компании неожиданно для нее самой, как например, произошло в следующем деле.

Практика. Общество приобрело здание в качестве вклада в уставный капитал в виде дополнительного взноса. Стоимость здания оплачена обществом за счет заемных средств, полученных у другого ООО по вексельной схеме. Однако, как указал суд, обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от источника привлечения средств (использование заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т. п.) Отсутствие контрагента налогоплательщика по указанному в учредительных документах адресу не порочит сделки с его участием. В материалах дела имеется информация о государственной регистрации этого контрагента, его участии в предпринимательской деятельности и во взаимоотношениях с налоговыми органами в 2005 и 2006 годах (постановление ВАС РФ от 30.06.2009 № 2635/09).

Помимо данного примера, имеются многочисленные судебные акты, в которых арбитражный суд довольно лояльно относился к подозрительным, с точки зрения налогового органа, сделкам. Например, не признавал получением необоснованной налоговой выгоды заявление вычетов НДС по цепочке сделок, в ходе которых товар закупался налогоплательщиком по завышенной цене. Суд пришел к выводу, что данное обстоятельство не доказывает получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком, поскольку свою долю налогового бремени покупатель несет, исходя из цены, указанной в договоре (постановление Президиума

ВАС РФ от 10.02.2009 № 8337/084).

Важно отметить, что бремя доказывания недобросовестности и неосмотрительности налогоплательщика лежит на налоговой инспекции в силу ч. 1 ст. 65 АПК РФ. И иногда налоговая инспекция, оперируя, казалось бы, серьезными аргументами, проигрывает дело только из-за некачественной подготовки доказательств (см., напр., постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.01.2010 по делу № А52-1847/2009).

Практика. Инспекция исключила из расходов общества стоимость консультационных услуг, оказанных обществу представительством нидерландской компании, доначислив при этом налог на прибыль и НДС. В своих доводах налоговая инспекция ссылалась на то, что услуги в реальности не оказывались, поскольку подтверждались только формальными актами сдачи-приемки. Однако Верховный суд РФ посчитал, что акты подтверждают обоснованность расходов на оплату консультационных услуг, так как в них указаны виды услуг, период времени, в течение которого они оказаны, и их стоимость согласно условиям договора. Акты подписаны представителями общества и компании, действовавшими на основании доверенностей. Результаты оказанных услуг не имеют единиц измерения, в связи с чем их стоимость общество и компания могли подтвердить актами приема-передачи работ, составленными в соответствии с условиями договора. Доказательств, свидетельствующих о неосмотрительности общества и о фиктивности сделки, инспекцией в арбитражный суд не представлено (постановление Президиума ВАС РФ от 20.01.2009

№ 2236/07).

Процедурные нарушения со стороны инспекторов также часто становятся основанием для вынесения решения в пользу налогоплательщика.

Практика. Налоговые органы выявили у партнеров налогоплательщика признаки фирм-однодневок. Ими были вызваны и допрошены учредители и руководители данных фирм, которые отрицали свою причастность к деятельности последних. Однако оформлены эти показания были не в соответствии со ст.ст. 90, 99 НК РФ. В частности, инспекторы не смогли подтвердить, что указанные лица вызывались в налоговую инспекцию в порядке ст. 90 НК РФ для дачи показаний в качестве свидетелей и предупреждались об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний. Объяснения же, полученные оперуполномоченными органов внутренних дел, были признаны арбитражным судом

http://e.arbitr-praktika.ru/magazineprint.aspx?mid=9996[01.11.2014 19:24:59]