2.3. Момент квалификации сделки как крупной и определения балансовой стоимости активов общества и отчуждаемого имущества

Законы об АО и ООО не определяли и не определяют, на какой момент времени общество, намеревающееся совершить или совершившее сделку, должно установить, является она крупной или нет, т.е. установить наличие или отсутствие соответствующих критериев: качественного и количественного.

В п. 9 Постановления Пленума ВС РФ N 27 подчеркнуто, что при установлении наличия качественного критерия (обстоятельств, указывающих, что сделка выходит за рамки обычной хозяйственной деятельности) "следует учитывать, что он должен иметь место на момент совершения сделки, а последующее наступление таких последствий само по себе не свидетельствует о том, что их причиной стала соответствующая сделка и что такая сделка выходила за пределы обычной хозяйственной деятельности".

И хотя Пленум ВС РФ в Постановлении N 27 умолчал о том, на какой момент должен проверяться количественный критерий (устанавливаться соотношение стоимости имущества и балансовой стоимости активов), очевидно, что и этот критерий должен устанавливаться на момент совершения сделки. Молчание Пленума ВС РФ может быть объяснено тем, что, хотя сопоставление стоимости приобретаемого или отчуждаемого обществом имущества с балансовой стоимостью активов должно осуществляться на момент совершения сделки, сама балансовая стоимость активов, как указал Пленум ВС РФ в п. 12 Постановления N 27, "по общему правилу определяется в соответствии с данными годовой бухгалтерской отчетности на 31 декабря года, предшествующего совершению сделки (статья 15 Федерального закона от 6 декабря 2011 года N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете")".

Пункт 12 Постановления Пленума ВС РФ N 27 не содержит принципиального расхождения с позицией, ранее сформулированной Пленумом ВАС РФ в подп. 3 п. 8 Постановления N 28. Скорее можно говорить о ее уточнении и более жесткой привязке к положениям Закона о бухучете.

В соответствии с ч. ч. 2 и 3 ст. 13 Закона о бухучете экономический субъект составляет годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность, если иное не установлено другими федеральными законами, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный год. Согласно ч. 1 ст. 15 Закона о бухучете отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчетным годом) является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица.

Ранее сформированная Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 27 февраля 2007 г. N 14092/06 по делу N А72-1323/05-25/50 практика исходила из того, что "балансовая стоимость активов общества и стоимость отчуждаемого обществом имущества должны определяться по данным его бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату. Согласно пункту 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, организация должна составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. При этом исходя из пункта 37 указанного Положения для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода".

Очевидно, что закрепленное в Постановлении Пленума ВС РФ N 27 разъяснение об общем правиле определения балансовой стоимости активов общества по годовой бухгалтерской отчетности может приводить к искажению экономического значения сделки и к неправильной оценке ее последствий при значительном разрыве между датой составления годовой бухгалтерской отчетности (на 31 декабря прошедшего года) и датой совершения сделки (например, 1 декабря текущего года).

Согласно п. 12 Постановления Пленума ВС РФ N 27 балансовая стоимость активов общества должна определяться по данным промежуточной бухгалтерской отчетности только в том случае, если законодательство или устав обязывают общество составлять такую промежуточную бухгалтерскую отчетность.

В соответствии с ч. 5 ст. 13 Закона о бухучете промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный период менее отчетного года: "Отчетным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности является период с 1 января по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность, включительно" (ч. 4 ст. 15 Закона о бухучете).

Однако между разъяснением Пленума ВС РФ и Законом о бухучете в части, относящейся к определению случаев, когда составляется и должна использоваться промежуточная бухгалтерская отчетность, есть одно принципиальное различие.

Пункт 12 Постановления Пленума ВС РФ N 27 обязывает использовать промежуточную бухгалтерскую отчетность "при наличии предусмотренной законодательством или уставом" обязанности общества составлять такую отчетность. В соответствии с ч. 4 ст. 13 Закона о бухучете "промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется экономическим субъектом в случаях, когда законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета, договорами, учредительными документами экономического субъекта, решениями собственника экономического субъекта установлена обязанность ее представления". Статья 22 Закона о бухучете к органам государственного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации относит уполномоченный федеральный орган (Минфин России) и ЦБ РФ, а также допускает негосударственное регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации "саморегулируемыми организациями, в том числе саморегулируемыми организациями предпринимателей, иных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторов, заинтересованными принимать участие в регулировании бухгалтерского учета, а также их ассоциациями и союзами и иными некоммерческими организациями, преследующими цели развития бухгалтерского учета".

Таким образом, круг актов, которые могут обязывать общество составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность, в Законе о бухучете очерчен много шире, чем в п. 12 Постановления Пленума ВС РФ N 27.

Кроме того, нельзя не обратить внимания на то, что в п. 12 Постановления Пленума ВС РФ N 27 указано, на какую дату определяется балансовая стоимость активов общества (на 31 декабря года, предшествующего совершению сделки), но не указано, на какую дату определяется балансовая стоимость отчуждаемого обществом имущества. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 февраля 2007 г. N 14092/06 по делу N А72-1323/05-25/50 было подчеркнуто, что по данным бухгалтерской отчетности общества на последнюю отчетную дату должны определяться и балансовая стоимость активов общества, и стоимость отчуждаемого обществом имущества. Логику Президиума ВАС РФ легко понять. Поскольку при сопоставлении балансовой стоимости отчуждаемого имущества и балансовой стоимости активов вычисляется доля от целого, то определяться эти балансовые стоимости должны по состоянию на одну дату. По-видимому, этой логике необходимо следовать и сегодня - балансовая стоимость отчуждаемого обществом имущества и балансовая стоимость активов общества должны определяться в соответствии с бухгалтерской отчетностью на одну общую дату: дату составления годовой (по общему правилу) или промежуточной (в специальных случаях) отчетности.

Однако неизбежны ситуации, при которых имущество, отчуждаемое обществом в текущем году, было и приобретено им в этом году, и, следовательно, его балансовая стоимость не может быть определена на ту же дату, что и годовая бухгалтерская отчетность (на 31 декабря предшествующего года).

Разумеется, момент квалификации сделки как крупной, исходя из количественного и качественного критериев, достаточно просто устанавливается при одобрении уже совершенной сделки. Все усложняется, если необходимо получить предварительное согласие общего собрания акционеров (участников) или совета директоров на сделку, заключение которой лишь планируется в будущем, поскольку оценивать предполагаемую сделку придется до ее совершения, а к моменту ее совершения обстоятельства могут измениться. Парадоксально, но, строго говоря, каждую сделку, если она до ее совершения не отвечала критериям крупной сделки, после ее совершения необходимо еще раз проверять на соответствующие критерии именно на момент ее совершения.