Вопросы и задания для самоподготовки

1.Каким нормативным актом регулируется учёт объектов основных средств и их отражение в учётной политике?

2.Каким нормативным актом регулируется учёт материальнопроизводственных запасов, получаемых по импорту?

3.В каком случае появляется необходимость отражения в учётной политике событий после отчётной даты?

1.4. Методология аудиторской проверки учётной политики коммерческой организации

Международный стандарт аудита № 400 «Оценка риска и система внутреннего контроля» и российский федеральный стандарт ФПСАД №8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом», требуют, чтобы в рамках обязательного аудита знакомство с системой бухгалтерского учёта экономического субъекта начиналось с учётной политики.

Аудитор оценивает применение основополагающих принципов ведения бухгалтерского учёта в данной организации на основе изучения учётной политики. К таким принципам относятся:

соблюдение имущественной обособленности аудируемого лица; допущение непрерывности его деятельности; обеспечение последовательности применения принципов учётной

политики;

допущение временной определённости фактов хозяйственной деятельности.

Допущение имущественной обособленности означает, что имущество и обязательства организации существуют отдельно от имущества и обязательств собственников данной организации и других предприятий. То есть на балансе организации не должно быть имущества, ей не принадлежащего. Поэтому прежде чем проверять, например, правомерность включения в себестоимость материалов, следует убедиться в наличии документов, подтверждающих права данной организации на эти материалы. Имущественная обособленность проверяется в первую очередь относительно объектов основных средств, материалов, товаров и иных запасов. Перечень и основные условия заключения различных сделок определены Гражданским кодексом РФ.

Нарушением принципа имущественной обособленности является включение в себестоимость продукции материалов, работ, услуг до перехода права собственности на них. Поскольку чаще всего такое право переходит только после оплаты, то предприятие не вправе приходовать на баланс товарноматериальные ценности, право собственности на которые (по договору поставки) переходит только после оплаты. Наоборот, оплаченные ценности, находящиеся «в пути» и право собственности, на которое по договору поставки перешло с момента оплаты, должны быть отражены на балансе.

16

Допущение непрерывности деятельности предполагает, что проверяемая организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у неё отсутствуют намерения к сокращению оборотов или к ликвидации.

Допущение последовательности применения учётной политики означает, что выбранная организацией учётная политика применяется последовательно из года в год. При реализации данного допущения большое значение имеет определение перспектив развития организации, взвешенный анализ действующего законодательства.

Допущение временной определённости фактов хозяйственной деятельности

означает, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчётному периоду (и отражаются в бухгалтерском учёте), в котором они имели место, независимо от времени поступления или оплаты. Это допущение называется также принципом начисления. В настоящее время допущение временной определённости фактов хозяйственной деятельности распространяется на все виды хозяйственных операций, доходов и расходов.

Исключение из этого правила допускается по законодательству, только если бухгалтерский учёт осуществляет субъект малого предпринимательства. В этом случае моментом признания выручки от продаж продукции, товаров, работ и услуг организации будет считаться дата фактического поступления денежных средств от клиентов за выполненные работы, изготовленную продукцию, оказанные услуги.

Если учёт доходов осуществляется по кассовому методу, то выручка от реализации признаётся на момент поступления платежей от клиента.

В соответствии с Приказом МФ РФ от 21.12.98 № 64н «О типовых рекомендациях по бухгалтерскому учёту для субъектов малого предпринимательства» малые предприятия могут не соблюдать принцип временной определённости фактов хозяйственной деятельности. Неприменение этого принципа оговаривается в учётной политике субъекта малого бизнеса.

Краткая характеристика важнейших принципов бухгалтерского учёта, соблюдение которых рекомендуется проверить, проведение аудита учётной политики организации представлены в таблице 3.

Таблица 3 – Основные принципы бухгалтерского учёта, проверяемые при аудите учётной политики аудируемого лица

Проверка соблюдения принципов бухгалтерского учёта, положенных в основу при разработке учётной политики экономического субъекта, может осуществляться различными способами. Одним из них является метод тестирования. В этом случае в разработанный аудиторами тест включаются вопросы, требующие однозначного ответа. На вопросы теста отвечают работники исполнительного органа аудируемого лица и сам аудитор. Положительный вариант ответа при подведении итогов отражается как 1, отрицательный – 0. По итоговому количеству присвоенных баллов оценивается уровень соблюдения принципов бухгалтерского учёта данной организацией.

Общее количество баллов определяется исходя из перечня вопросов, которые могут быть отнесены к деятельности анализируемого субъекта. Примерный вариант теста проверки соблюдения принципов ведения бухгалтерского учёта приведён в таблице 4.

Таблица 4 – Тест проверки учётной политики на соблюдения принципов ведения бухгалтерского учёта

Аудиторская проверка учётной политики экономического субъекта предполагает использование всего аппарата методов и приёмов документального контроля. Важнейшими из них являются: метод сканирования, тестирование, сопоставления, сбор надёжных аудиторских доказательств.

Метод сканирования как поиск чего-либо необычного или резко отличающегося от других хозяйственных операций используется главным образом при изучении «Приказа об учётной политике» аудируемого лица. Сканирование позволяет выяснить наличие (или отсутствие) способов ведения бухгалтерского учёта, отличных от разрешённых законодательством.

Тестирование как приём аудиторской проверки используется для ускорения получения результатов. С помощью заранее подготовленных тестов аудиторами осуществляется оценка соответствия учётной политики действующему законодательству по бухгалтерскому и налоговому учёту. Применяют сквозное тестирование и тест средств контроля.

Сквозной тест – это один из способов получения аудиторских доказательств, заключающийся в отслеживании отражения конкретных фактов хозяйственной деятельности в документации бухгалтерского учёта.

Тест средств контроля – разновидность аудиторской процедуры, заключающаяся в проверке работоспособности и надёжности конкретного средства контроля, применяемого аудируемым лицом.

Сопоставление как приём документального контроля позволяет выяснить, насколько действующий порядок ведения бухгалтерского учёта аудируемого лица соответствует законодательству. При аудите учётной политики

20

используется метод «сопоставления» для оценки отклонений, вызванных несовпадением положений учётной политики с фактическим порядком ведения бухгалтерского учёта или составлением отчётности.

Сбор аудиторских доказательств является обязательным условием проведения аудиторской проверки. Аудитор собирает надёжные доказательства как в пользу выдвинутых положений о достоверности бухгалтерского учёта и отчётности аудируемого лица, обеспечиваемых с помощью учётной политики, так и противоположного толка. Сбор аудиторских доказательств осуществляется аудитором по каждому правилу бухгалтерского учёта, имеющему варианты учёта.

Осуществляя проверку даты приказа об утверждении учётной политики организации, её полноты, наличия изменений и дополнений к Приказу об учётной политике организации и, наконец, соответствия учётной политики организации принципам и положениям бухгалтерского учёта, регламентированным законодательными и нормативными документами более высокого уровня, аудиторская организация должна получить доказательства надлежащего характера с целью формирования обоснованных выводов относительно достоверности отчётности.

Обоснованность положений учётной политики оказывает существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчётности, которую аудитору следует оценить.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля, а также путём проведения необходимых процедур проверки по существу. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, на которые влияют следующие факторы:

–аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчётности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учёта или однотипных хозяйственных операций;

–характер систем бухгалтерского учёта и внутреннего контроля, а также оценка риска применения средств внутреннего контроля;

–общий порядок составления и представления бухгалтерской отчётности, её состав и содержание.

Вопросы для самоподготовки

1.Раскройте принцип имущественной обособленности

2.В каком случае основные средства, приобретённые организацией, следует отражать в балансе?

3.В каком случае у организации могут иметь место несколько балансов за один и тот же отчётный период?

4.Раскройте принцип допущения непрерывности деятельности организации

5.По каким характеристикам можно судить, что принцип допущения непрерывности деятельности не выполняется у конкретной организации?

6.Если принцип допущения непрерывности деятельности не выполняется, то каковы действия аудитора?

21

7.Раскройте принцип допущение последовательности применения учётной политики.

8.Как следует осуществлять изменение учётной политики с позиций соблюдения принципа допущения последовательности применения учётной политики?

9.Раскройте принцип допущения временной определённости фактов хозяйственной деятельности

10.Как следует отразить в отчётности факты, относящиеся к будущим периодам деятельности организации?

11.Как следует отразить в отчётности факты, относящиеся к прошлым периодам деятельности организации?

12.Как следует сформировать учётную политику организации, если в будущем периоде ожидается изменение видов деятельности?

1.5. Организация бухгалтерского учёта и контроля как элемент надёжности системы

Эффективность работы системы бухгалтерского учёта и внутреннего контроля – неотъемлемая часть контрольной среды организации, обеспечивающая своевременную подготовку достоверной отчётности.

Контрольная среда охватывает систему внутреннего контроля организации, его кадровую политику, организационную структуру и разделение полномочий.

Система внутреннего контроля – это совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководством экономического субъекта в качестве средств упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности. Эта система включает организационные мероприятия, осуществляемые внутри данного экономического субъекта проверки:

–соблюдение требований законодательства;

–точности и полноты документации бухгалтерского учёта;

–своевременности подготовки достоверной бухгалтерской отчётности;

–предотвращение ошибок и искажений;

–исполнение приказов и распоряжений;

–обеспечение сохранности имущества организации.

Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации, а также позволяет выявить недостоверную информацию.

Элементами системы внутреннего контроля, являются, в частности:

–организационная структура;

–соподчинённость линейных и функциональных подразделений организации

иих подчинённость руководителю;

–регулярное проведение инвентаризаций имущества и обязательств;

–разделение полномочий и обязанностей специалистов финансовых и экономических служб, бухгалтерии;

–утверждённый порядок подготовки бухгалтерской отчётности для внешних пользователей;

22

–утверждённый порядок осуществления управленческого учёта и подготовки внутренней (оперативной) отчётности;

–проверки соответствия хозяйственной деятельности организации требованиям действующего законодательства.

Вопросы и задания для самоподготовки

1.Дайте определение системы внутреннего контроля организации

2.Поясните понятие «контрольная среда».

3.В чём отличие системы внутреннего контроля и контрольной среды организации?

4.Как обеспечить своевременность подготовки достоверной бухгалтерской отчётности?

5.Как обеспечивается сохранность имущества организации?

6.Что следует предпринять, чтобы обеспечить полноту учёта всех фактов хозяйственной деятельности?

7.Какие положения учётной политики направлены на обеспечение сохранности имущества?

8.Зачем следует обеспечивать разделение полномочий и обязанностей специалистов финансовых и экономических служб и бухгалтерии?

9.Каковы действия аудитора, если он обнаруживает несвоевременное проведение инвентаризаций имущества?

23

2. Аудит учётной политики для целей бухгалтерского учёта

2.1. Проверка соответствия принципов формирования учётной политики организации требованиям нормативных документов более высокого уровня

Учётная политика аудируемого лица должна обеспечивать ведение бухгалтерского и налогового учёта в соответствии с требованиями законодательства и обеспечивать представление достоверной отчётности.

Требования, предъявляемые к ведению бухгалтерского и налогового учёта в законодательных и нормативных актах, должны быть идентичными тем, которые отражаются в учётной политике аудируемого лица. С этих позиций к наиболее общим принципам формирования учётной политики, относят:

своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учёте и в бухгалтерской отчётности;

принцип осмотрительности как большая готовность к признанию в бухгалтерском учёте расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов;

приоритет содержания над формой соблюдается, если отражение в бухгалтерском учёте фактов хозяйственной деятельности осуществляется не столько из правовой формы, сколько из экономического содержания и условий хозяйствования;

непротиворечивость доказывается как тождество данных аналитического учёта оборотам и остаткам по счетам синтетического учёта на последний календарный день каждого месяца;

рациональное ведение бухгалтерского учёта предполагает взаимную увязку условий хозяйственной деятельности и масштабов бизнеса аудируемого лица с порядком и сложностью осуществления бухгалтерского учёта.

Соблюдение указанных требований отслеживается в процессе аудиторской проверки экономического субъекта, поскольку затрагивает сущность процесса формирования информации.

Система ведения бухгалтерского учёта в отдельных случаях должна выстраиваться с учётом международных требований к формированию информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности, прежде всего Международных стандартов финансовой отчётности (МСФО). При этом система бухгалтерского учёта должна быть не только легко адаптируемой к изменяющимся внутренним и внешним условиям хозяйствования предприятия, но и удобна и понятна в использовании.

Вопросы и задания для самоподготовки

1.Каким образом следует обеспечить соблюдение принципа полноты отражения в бухгалтерском учёте всех фактов хозяйственной деятельности?

2.Раскройте принцип осмотрительности при подготовке бухгалтерской отчётности.

24

2.2. Проверка наличия и содержания приказа об учётной политики организации

В соответствии с ПБУ1/2008 «Учётная политика организации» каждая организация обязана сформировать учётную политику на отчётный период. Учётная политика организации оформляется в виде приказа руководителя. Образец приказа приведён в приложении А.

Вновь создаваемые предприятия должны оформить учётную политику не позднее 90 дней со дня государственной регистрации (п.10 ПБУ 1/2008). В этом случае принятая вновь созданной организацией учётная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).

Учётная политика действующей организации должна обеспечивать преемственность. Способы ведения бухгалтерского учёта, избранные организацией при формировании учётной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационнораспорядительного документа.

Так, если у организации приказ об утверждении учётной политики от 10 января 2014 года, то это означает, что способы ведения бухгалтерского учёта, описанные в ней, будут применяться с 1 января 2015 года. Следовательно, в 2014 году будут приняты к рассмотрению те положения учётной политики, которые были приняты ранее. На эту особенность нормативного регулирования (п.10 ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации) следует обратить самое серьёзное внимание при аудиторской проверке.

Для обеспечения выполнения указанного принципа рекомендуется осуществлять принятие приказа об учётной политике на следующий год в конце декабря текущего года. Тогда с нового финансового года вступят в действие те положения и способы ведения учёта, в которых заинтересована организация.

Принципы и положения учётной политики последовательно применяются от одного учётного периода к другому. Существенное изменение учётной политики необходимо отразить в пояснительной записке к составлению отчётности.

Учётная политика принимается в целом по экономическому субъекту, включая деятельность филиалов и структурных подразделений, что также должно быть отражено в приказе по организации. Это требование вытекает из необходимости обеспечения единого методологического подхода к формированию показателей бухгалтерской отчётности.

Вопросы и задания ля самоподготовки

1.Дайте определение учётной политике организации.

2.Когда должна быть утверждена учётная политика для вновь созданного предприятия?

3.Когда следует утвердить учётную политику для действующего предприятия?

25

2.3. Проверка наличия изменений к приказу об учётной политике

В процессе проверки аудитор выясняет, издавались ли приказы об изменении учётной политики организации в течение отчётного периода, какими обстоятельствами это было вызвано.

Согласно требованиям п.16 ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации», изменения в учётную политику вносятся в случаях:

–существенного изменения условий деятельности организации (изменение видов деятельности, смена собственников, реорганизация предприятия);

–при изменении действующего законодательства;

–при изменении нормативного регулирования бухгалтерского учёта. Изменения в учётной политике, принимаемые на отчётный период, должны

быть обоснованы, а последствия изменений, не связанных с изменением законодательства РФ, должны быть оценены в стоимостном выражении.

Например, организация не вправе изменить в принятой учётной политике вариант оценки запасов и расчёта фактической себестоимости отпущенных в производство материальных ресурсов таким образом: первые 6 месяцев исчисление осуществляется по способу ФИФО, а следующие 6 месяцев – по способу единичной себестоимости. Неправомерность таких действий вытекает из требований п.21 ПБУ 5/01: по каждой группе материально-производственных запасов в течение отчётного года применяется один способ оценки.

Изменение учётной политики оформляется в порядке, изложенном в п.9 ПБУ 1/2008, то есть подлежит оформлению приказом или распоряжением организации.

Не считается изменением учётной политики утверждение в учётной политике способа ведения бухгалтерского учёта фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

Дополнения в учётную политику в течение года могут быть внесены в момент приобретения организацией активов или при возникновении фактов хозяйственной деятельности, имеющих вариантность в законодательстве, но не имевших место ранее в деятельности данной организации.

Вопросы и задания для самоподготовки

1.Укажите состав учётной политики.

2.На каком этапе обязательного аудита изучается состав и основные элементы учётной политики?

3.Имеет ли право организация изменять принятую учётную политику внутри

года?

4.Возможно ли изменение учётной политики в следующем календарном

году?

5.Возможно ли изменение способа ведения бухгалтерского учёта внутри

года?

26

2.4. Проверка своевременности внесения изменений в учётную политику при изменении законодательства РФ

В случае изменения законодательства Российской Федерации и нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учёта, учётная политика организации должна своевременно пересматриваться. В противном случае положения учётной политики будут не соответствовать действующему законодательству, что признаётся недопустимым.

При аудиторской проверке учётной политики организаций возникают вопросы:

–какие изменения в нормативном регулировании считать изменениями в действующем законодательстве?

–с какого времени вступают в силу данные изменения?

–с какого времени вносить изменения в учётную политику организации? Ответ на эти вопросы содержится в Постановлении Правительства «Об

утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации" от 13.08.97 № 1009 (в ред.07.07.2006).

Согласно п.2 указанных Правил, нормативно правовые акты могут издаваться федеральными органами исполнительной власти только в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений. Издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается.

Согласно п.10 указанных Правил нормативно-правовые акты подлежат государственной регистрации в Министерстве юстиции Российской Федерации.

Всоответствии с п.17 Правил нормативно-правовые акты подлежат официальному опубликованию, кроме актов и отдельных положений, содержащих сведения, составляющих государственную тайну, или сведения конфиденциального характера.

По п.19 Правил – «при нарушении указанных требований нормативные правовые акты, как не вступившие в силу, применяться не могут».

Ввопросе определения даты вступления в силу закона следует руководствоваться нормами Налогового кодекса. В соответствии с п.1. ст.5. НК РФ (в ред. от 23.07.2014 г.) акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее, чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования.

Положения, касающиеся сроков нововведений в области бухгалтерского учёта, особо не регламентируются. Их установление возложено на Министерство финансов Российской Федерации, которое разрабатывает и утверждает Положения (стандарты) по бухгалтерскому учёту, другие нормативные правовые акты и методические указания по бухгалтерскому учёту формирующие систему нормативного регулирования бухгалтерского учёта, и обязательные к исполнению организациями на территории Российской Федерации.

При решении вопроса о правомерности внесения изменений в учётную политику, связанных с изменением действующего законодательства, следует учитывать экономические и налоговые последствия. С экономической точки

27

зрения внесение изменений в способы ведения бухгалтерского учёта в течение финансового года недопустимы, поскольку сказываются на методологии расчёта финансовых показателей. С точки зрения налоговых последствий вносимые изменения в учётную политику должны обеспечить соответствие бухгалтерского учёта действующему законодательству. С этих позиций может быть два приемлемых варианта решений.

Первый вариант – в учётную политику до конца отчётного года никаких изменений не вносится. Изменения, имеющие налоговые последствия, оформляются в качестве решений «для целей налогообложения».

Второй вариант – в учётную политику вносятся положения, соответствующие новым законодательным актам, а возникшие изменения в методологии расчётов отражаются в пояснительной записке.

Внесение изменений в учётную политику может быть связано с условиями хозяйствования. Например, часть отчётного периода организация относилась к субъектам малого предпринимательства, поскольку отвечало критериям, установленным Федеральным законом от 24.07.2007 № 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" (ред. от 28.12.2013, с изм. и доп., вступ. в силу с 01.07.2014). К концу года в связи с ростом численности персонала организация перестаёт отвечать критериям, предъявляемым по законодательству к субъектам малого предпринимательства. Следовательно, такие изменения необходимо отразить в учётной политике организации.

В случае изменений условий хозяйствования ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации» разрешает внесение изменений в учётную политику. Поскольку отчётным периодом для субъектов малого предпринимательства является квартал, то начиная с квартала, когда организация перестаёт быть субъектом малого предпринимательства, следует внести изменения в учётную политику.

Вопросы и задания для самоподготовки

1.У организации появляются новые виды деятельности в отчётном периоде. Следует ли изменять учётную политику?

2.В какие сроки следует внести изменения в действующую учётную политику?

3.Когда вступают в силу принятые нормативно-правовые акты государства?

4.Если изменяется действующее законодательство, то в какие сроки следует внести изменения в учётную политику организации?

5.Как следует откорректировать учётную политику, если у организации появляются новые виды деятельности в отчётном периоде?

6.Следует ли вносить изменения и дополнения в учётную политику при изменении налогового законодательства?

7.С какого момента вступают в силу принятые изменения в учётную политику для целей бухгалтерского и налогового учёта?

8.Приведите примеры внесения изменений в действующее законодательство.

28

2.5. Наличие рабочего плана счетов как неотъемлемой части учётной политики организации

В составе учётной политики организации конкретизируется рабочий план счетов бухгалтерского учёта, в который включаются все принятые на предприятии бухгалтерские счета и субсчета. К каждому счёту и субсчёту указывается полное название. Такое требование связано с необходимостью оценки соответствия ведения бухгалтерского учёта требованиям законодательства. Несоответствие применяемых счетов типовому плану счетов расценивается нормативными документами как грубое нарушение порядка ведения бухгалтерского учёта.

Если в течение отчётного периода возникает необходимость открытия счетов, ранее не используемых в практике учёта данной организации, то такая корректировка считается дополнением учётной политики. Новые счета вносятся в рабочий план счетов распоряжением главного бухгалтера аудируемой организации как связанные с отражением в учёте фактов хозяйственной деятельности возникших впервые.

Если организацией принят рабочий план счетов на отчётный год, включающий и неиспользуемые счета, то с возникновением новых фактов хозяйственной деятельности в течение отчётного периода, организация не будет иметь возможности его корректировки до окончания финансового года, так как это будет считаться изменением учётной политики.

Субъекты малого бизнеса формируют рабочий план счетов, организуют бухгалтерский учёт хозяйственных операций, отдельных видов имущества и обязательств с учётом рекомендаций, приведённых в «Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учёта для субъектов малого предпринимательства», утверждённых Приказом МФ РФ № 64н от 21.12.98 г. (в ред. от 23.03.2009 г.).

Вопросы и задания для самоподготовки

1.Дайте определение рабочему плану счетов. Что это за документ?

2.Какой законодательный акт служит основанием для составления рабочего плана счетов организации?

3.Могут ли быть отклонения в рабочем плане счетов от типового плана счетов?

4.Какие отклонения от типового плана счетов признаются неправомерными и могут являться основанием для применения экономических санкций к организации?

5.Имеет ли специфику рабочий план счетов организации-субъекта малого бизнеса? В чём она заключается?

6.Возможно ли включение дополнительных счетов (субсчетов) в рабочий план счетов организации в течение года? С начала нового календарного года?

7.Возможно ли исключение счетов (субсчетов) из рабочего плана счетов организации в течение года? С начала нового календарного года?

29

2.6. Оценка аудиторского риска при аудите учётной политики

Оценка результатов аудита учётной политики связана с характеристикой аудиторского риска, то есть вероятностью наличия не выявленных в результате проверки существенных методологических ошибок.

Роберт Монтгомери – родоначальник современного аудита в США – ввёл в

обиход понятие существенности ошибки. Он доказал на примерах, что погоня за выявлением ошибок вплоть до одного цента – слишком дорогое удовольствие. С философских позиций аудиторская проверка не может выявить всех ошибок, поскольку аудиторы тоже люди с присущими им недостатками. Это вовсе не означает, что стремление к выявлению всех ошибок, заранее безнадёжное мероприятие. По его мнению, следует обращать самое серьёзное внимание, прежде всего на существенные (значимые) ошибки. К значимым ошибкам он относил такие, которые могут ввести в заблуждение пользователей отчётности. Таким образом, Роберт Монтгомери видел основную роль аудитора в качестве независимого эксперта финансовых и бухгалтерских операций.

Роберт Монтгомери ввёл понятие аудиторского риска, то есть вероятности пропуска ошибок при проверке.

Проведение тестирования позволяло существенно ускорить процедуру проверки, поскольку тест выявлял те области хозяйственно-финансовой деятельности, где отсутствовали серьёзные нарушения или ошибки. Задачами аудита, по мнению Роберта Монтгомери, являются: «выяснение фактических финансовых условий и величины доходов предприятий в интересах его собственников, пользователей, банкиров и других инвесторов».

Старый подход, сформулированный англичанином Лоренсом Дикси, на рубеже двадцатого столетия, согласно которому задача аудитора сводится к раскрытию ошибок и искоренению злоупотреблений, был отброшен. Это, конечно, не провозглашалось как официальная доктрина но тем не менее любому непредубеждённому человеку-бухгалтеру, администратору, контролёру становилось ясно, что ошибки, фальсификации, недостачи, обманы, утайки, хотя

иненормальны с точки зрения морали и права, совершенно естественны. И поскольку зло искоренить нельзя, то его можно и должно существенно уменьшить.

Всамом деле, аудит выполняется не ради абстрактной и мерцающей где-то в глубокой тьме истины, а в интересах различных групп, имеющих отношение к конкретному предприятию. Интересы у этих лиц противоречивы, но все они связаны с принятием решений: покупать или продавать акции, предоставить или не предоставлять кредит, дать или не дать скидку и т.д. Если аудитор пропустит искажение отчётности, способное повлиять на принятие решения указанных лиц, то это искажение попадает в разряд «значимых» – его аудитор не должен пропускать!

С другой стороны, в финансовой отчётности может быть множество ошибок

иискажений, которые не влияют и не могут повлиять на принимаемые решения,

ипоэтому они могут не тревожить аудитора.

Интересы пользователей финансовой отчётности не только различны, но и противоречивы: собственников и потенциальных покупателей интересует доход,

30

а банкиров, инвесторов и кредиторов – платёжеспособность экономического субъекта. Отсюда следует, что если доходы фирмы реально растут, стоимость акций увеличивается, дивиденды возрастают, то это хорошо для первой группы пользователей. Если кредиторская задолженность надёжно обеспечена полноценными оборотными средствами, все пользователи второй группы могут быть спокойны. И если при соблюдении двух названных условий – росте доходов и платёжеспособности фирмы – имели место какие-то незначительные злоупотребления со стороны администрации, то это, по мнению Роберта Монтгомери, не является задачей аудитора.

Аудиторский риск включает в себя три компонента:

–внутрихозяйственный (неотъемлемый) риск;

–риск системы внутреннего контроля (контрольный риск);

–риск необнаружения.

Внутрихозяйственный (неотъемлемый) риск – это субъективно определяемая аудитором вероятность появления существенных искажений в данном бухгалтерском счёте, классе фактов хозяйственной деятельности, бухгалтерской отчётности экономического субъекта в целом при допущении, что внутренний контроль отсутствует.

Риск системы внутреннего контроля – субъективно определяемая аудитором вероятность того, что существующие на предприятии и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского учёта и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять искажения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности.

Риск необнаружения ошибок и искажений бухгалтерской отчётности – субъективно определяемая вероятность того, что применяемые в ходе аудиторской проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие ошибки и искажения в бухгалтерском учёте и отчётности, имеющие существенный характер по отдельности или в совокупности.

Для оценки аудиторского риска в отношении аудита учётной политики можно отметить следующее. Поскольку учётная политика является основополагающим документом по ведению бухгалтерского учёта экономического субъекта, то, следовательно, любые нарушения (искажения) положений законодательных и нормативных документов более высокого уровня при их трансформации в способы ведения бухгалтерского учёта экономическим субъектом будут являться существенными, ибо связаны с методологией бухгалтерского учёта. Таким образом, несоответствие учётной политики организации требованиям законодательства серьёзно повышает риск появления ошибок и искажений в бухгалтерской отчётности. В свою очередь, нарушения методологических принципов существенно влияют на достоверность представленной отчётности и, значит, могут вводить в заблуждение её пользователей.

Как правило, нарушения методологии учёта приводит к существенной корректировке бухгалтерского баланса, отчёта о финансовых результатах, к необходимости пересчёта важнейших финансовых характеристик деятельности экономического субъекта, таких как себестоимость продукции, доходы, прибыль.

31

Вопросы и задания для самоподготовки

1.Дайте определение понятию «аудиторский риск».

2.Кто автор такого термина?

3.От каких факторов зависит величина аудиторского риска?

4.Укажите зависимость между уровнем существенности и аудиторским риском.

5.Каковы действия аудитора, если аудиторский риск превышает приемлемый уровень?

6.Назовите составные компоненты аудиторского риска.

7.Укажите причины возникновения неотъемлемого аудиторского риска.

8.Какова величина неотъемлемого риска, принимаемого аудиторами?

9.Дайте определение риска системы внутреннего контроля.

10.Дайте определение риска необнаружения.

11.От каких факторов зависит величина риска необнаружения?

12.Какой вид риска зависит от квалификации аудиторов?

13.Какой вид риска зависит от качества ведения бухгалтерского учёта?

2.7. Аудиторская проверка состава учётной политики

В составе учётной политики (п.5 ПБУ №1/2008) аудируемого лица помимо рабочего плана счетов выделяют:

формы первичных документов, используемых в организации для ведения бухгалтерского и налогового учёта;

правила документооборота, принятые в организации. принципы технологии обработки учётной информации. порядок проведения инвентаризации.

принятый порядок контроля (внутреннего аудита).

Согласно п.4 Федерального закона «О бухгалтерском учёте»: формы первичных учётных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учёта. Следовательно, к приказу об учётной политике должны быть приложены формы первичных документов, используемых в бухгалтерском учёте аудируемого лица. Отсутствие первичных документов в составе учётной политики нарушает требование об их утверждении в качестве документов бухгалтерского учёта.

При утверждении первичной документации аудируемые лица могут применять как документы, подготовленные органами статистики, так и самостоятельно разработанные с учётом требований п.2 ст.9 Федерального закона «О бухгалтерском учёте».

Росстат (ранее Госкомстат) подготовил и утвердил перечень типовых первичных документов по разделам бухгалтерского учёта, которые отражены в Альбоме унифицированных форм первичных бухгалтерских документов. Рекомендуются к применению первичные документы по следующим разделам бухгалтерского учёта: учёт материально-производственных запасов;

32

поступление и движение основных средств; учёт кассовых операций; учёт труда и заработной платы; учёт работ на автомобильном транспорте.

Изменение форм первичной учётной документации может осуществляться только с начала финансового года.

В составе учётной политики следует отражать принятый у организации порядок документооборота. К ситуациям, которые требуют чёткого отражения, на наш взгляд, могут быть отнесены:

–порядок оприходования товаров или иных материальных ценностей при переходе права собственности на особых условиях;

–документооборот при передаче товаров или иных материальных ценностей структурным подразделениям организации;

–документооборот по кассовым операциям в случае наличия удалённых торговых точек;

–порядок и график подготовки документации, связанной с ведением внешнеэкономической деятельности;

–порядок выписки корректировочных и исправительных счетов-фактур по выполненным работам, услугам или отгруженным товарам.

Принципы технологии обработки учётной информации, отражаемые в составе учётной политики аудируемого лица, необходимы с позиций разграничения информации, подготавливаемой автоматизированным способом для нужд бухгалтерского и налогового учёта. Проверяется наличие и выполнение графика обработки первичной документации, осуществляемой разными службами с целью обеспечения своевременной и качественной подготовки бухгалтерской и налоговой отчётности.

Порядок проведения инвентаризации закрепляется в учётной политике аудируемого лица с целью её своевременного и качественного проведения. В учётной политике должно быть указано количество инвентаризаций, проводимых в отчётном году, даты их проведения, устанавливается перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой инвентаризации.

Принятый порядок контроля (внутреннего аудита) организации отражается в учётной политике путём указания:

–наличия структурного подразделения (или отдельного специалиста), которому поручается осуществление функций внутреннего аудита (контроля) за ведением бухгалтерского учёта;

–плана-графика основных направлений внутренних проверок на отчётный период;

–порядок осуществления контроля за соблюдением уровней секретности информации;

–осуществление контроля за обеспечением коммерческой тайны;

–порядок осуществления контроля за сохранностью товарно-материальных ценностей.

33

Вопросы и задания для самоподготовки

1.Дайте определение учётной политике организации.

2.Когда должна быть утверждена учётная политика для вновь созданного предприятия?

3.Когда следует утвердить учётную политику для действующего предприятия?

4.Каким нормативно-правовым актом регулируется формирование и раскрытие учётной политики?

5.Укажите состав учётной политики.

6.На каком этапе обязательного аудита изучается состав и основные элементы учётной политики?

7.Имеет ли право организация изменять принятую учётную политику внутри календарного года?

8.Возможно ли изменение учётной политики в следующем календарном

году?

9.Следует ли утверждать первичную документацию в составе учётной политики?

10.Укажите принципы технологии обработки учётной информации.

11.Каким образом в учётной политике отражается порядок контроля за подготовкой документации?

2.8. Проверка соответствия принятых элементов формирования учётной политики допустимым законодательством вариантам

Учётная политика определяет способы ведения бухгалтерского учёта – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности (п.2 ПБУ 1/2008).

При формировании учётной политики в отношении конкретного объекта выбирается способ ведения бухгалтерского учёта из способов, допускаемых федеральными стандартами (п.3 ст.8. 402-ФЗ).

В случае если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учёта федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учёта, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учёте, федеральными и (или) отраслевыми стандартами (п.4 сч.8 402-ФЗ).

Конкретные способы ведения бухгалтерского учёта закрепляются в учётной политике аудируемого лица, поскольку действующее законодательство допускает многовариантный подход, а экономический субъект имеет право на ведение бухгалтерского учёта по отдельным элементам в соответствии с принятой учётной политикой.

Важным моментом при этом является то, чтобы принятые варианты учёта соответствовали законодательству, действующему в отчётном периоде. Поскольку изменения нормативных актов по бухгалтерскому учёту постоянно имеют место, то проверка «на соответствие» является необходимым этапом аудита учётной проверки.

34

При проверке обоснованности формирования учётной политики аудируемого лица выясняют отражение в её составе наиболее значимых способов ведения бухгалтерского учёта. Результаты проверки отражаются в рабочем документе аудитора в таблице 5.

Таблица 5 – Аудиторская проверка наличия способов ведения бухгалтерского учёта

В случае получения ответа «нет» на поставленный вопрос аудитор выясняет правомерность такого варианта с позиций действующего законодательства и степень его существенного влияние на достоверность отчётности аудируемого лица. Как правило, отрицательные ответы дополнительно проверяются по данным бухгалтерского учёта аудируемого лица. Такая проверка необходима с позиций выяснения, действительно ли данное положение учётной политики

35

привело к искажениям при ведении бухгалтерского учёта.

Следующим направлением аудиторской проверки учётной политики служит проверка соответствия принятых организацией способов ведения учёта допустимым законодательством вариантам. Рекомендации по аудиторской проверке соответствия принятых элементов учётной политики у экономического субъекта представлены в таблице 6.

Таблица 6 – Проверка соответствия элементов учётной политики допустимым законодательством вариантам

По результатам аудита элементов учётной политики с позиций соблюдения требований законодательных актов более высокого уровня, делается вывод о полноте и корректности отражения способов ведения бухгалтерского учёта у аудируемого лица.

В качестве примера в таблице 6 приведён вариант, когда у аудируемого лица не отражён порядок учёта расходов по ремонту объектов основных средств. При этом фактически расходы по ремонту резервировались, а потом списывались на себестоимость изготовленной продукции равномерно в течение шести месяцев. Отсутствие утверждённого способа списания расходов по ремонту в учётной политике привело к оговорке в аудиторском заключении.

2.9. Проверка соблюдения принципов раскрытия учётной политики

Всоответствии с разделом IV ПБУ 1/2008 организации должны раскрывать принятые при формировании учётной политики способы ведения бухгалтерского учёта, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчётности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учёта, без знаний о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчётности, невозможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов её деятельности и (или) движения денежных средств.

К способам ведения бухгалтерского учёта, принятым при формировании учётной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчётности, относятся способы амортизации основных средств, нематериальных

ииных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершённого производства и готовой продукции, признания выручки от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие способы, отвечающие требованию.

Состав и содержание подлежащей обязательному раскрытию в бухгалтерской отчётности информации об учётной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учёта устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учёту (п.18 ПБУ 1/2008). Принципы раскрытия учётной политики формируются организациями, публикующими свою бухгалтерскую отчётность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе.

Если при подготовке бухгалтерской отчётности имеется значительная неопределённость в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределённость и однозначно описать, с чем она связана (п.20 ПБУ1/2008).

Вслучае изменения учётной политики организация должна раскрывать следующую информацию (п.21 ПБУ 1/2008):

причину изменения учётной политики; содержание изменения учётной политики;

порядок отражения последствий изменения учётной политики в бухгалтерской отчётности;

38

суммы корректировок, связанных с изменением учётной политики, по каждой статье бухгалтерской отчётности за каждый из представленных отчётных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, также по данным о базовой и разводнённой прибыли (убытку) на акцию;

сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчётным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчётности, до той степени, до которой это практически возможно.

Организация, составляющая бухгалтерскую отчётность, раскрывает информацию о связанных сторонах в случаях, когда (п.6 ПБУ 11/2008): такая организация контролируется или на неё оказывается значительное влияние юридическим и (или) физическим лицом; такая организация контролирует или оказывает значительное влияние на юридическое лицо; такая организация и юридическое лицо контролируются или на них оказывается значительное влияние (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же юридическим и (или) одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц).

В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, организация публикует бухгалтерскую отчётность и итоговую часть аудиторского заключения. Публикация бухгалтерской отчётности производится не позднее 1 июня года, следующего за отчётным, если иное не установлено законодательством РФ (п.90 «Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ» от 29.07.98 № 34н, в ред. 26.03.2007).

ПБУ 4/99 «Отчётность организации» законодательно закреплён порядок публичности бухгалтерской отчётности (раздел Х).

Бухгалтерская отчётность является открытой для пользователей, в случаях, предусмотренных законодательством РФ, организация публикует бухгалтерскую отчётность вместе с итоговой частью аудиторского заключения. Акционерные общества не обязаны публиковать приложения и (или) пояснения к бухгалтерской (финансовой) отчётности в СМИ. Публикация осуществляется не позднее 1 июня года, следующего за отчётным годом.

Публикация проводится в составе:

–бухгалтерский баланс (в полной или сокращённой форме);

–отчёт о финансовых результатах;

–аудиторское заключение (полный текст итоговой части аудиторского заключения, либо мнение (оценка) независимого аудитора (аудиторской фирмы)

одостоверности бухгалтерской отчётности).

Обязательной публикации подлежит бухгалтерская отчётность, предоставляемая следующими экономическими субъектами:

открытые акционерные общества обязаны публиковать бухгалтерскую (финансовую) отчётность в СМИ в порядке, предусмотренном Приказом Минфина РФ от 28.11.1996 №101;

страховые организации публикуют свою отчётность с учётом требований, изложенных в приказе МФ РФ от 21.02.97 № 17 «Об особенностях публикации годовой бухгалтерской отчётности страховых организаций»;

39

кредитные учреждения публикуют свою отчётность в соответствии с указаниями Центрального банка России.

Вслучае публикации бухгалтерской отчётности не в полном объёме информация об учётной политике подлежит раскрытию как минимум в части, непосредственно относящейся к опубликованным данным.

Впояснительной записке аудируемое лицо обязано раскрыть информацию согласно следующим бухгалтерским стандартам:

ПБУ 7/2007 «События после отчётной даты» – в части указания наличия этих событий и их влияния на финансовые результаты организации;

ПБУ 8/2007 «Условные факты хозяйственной деятельности» – в части наличия вероятностных событий;

ПБУ 12/2006 «Информация по сегментам» – в части раскрытия деятельности по экспортно-импортным операциям, по продажам в различных регионах страны или иным географическим сегментам;

ПБУ 16/2006 «Информация по прекращаемой деятельности» – если в отчётном периоде имело место ликвидация какого либо бизнеса организации;

ПБУ 20/2006 «Информация об участии в совместной деятельности» – отражается при наличии участия в совместной деятельности.

40

3. Аудит учётной политики для целей налогового учёта

Учётная политика для целей налогообложения – это совокупность способов ведения налогового учёта – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности для соблюдения требований главы 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль».

Глава 25 «Налог на прибыль» введена в действие с 1 января 2002 года. С этого момента организации-плательщики налога на прибыль обязаны вести налоговый учёт доходов и расходов и формировать прибыль для целей налогообложения в соответствии с регламентированными принципами и порядком, поскольку возникает обязанность по уплате налога на прибыль, а это в свою очередь, обязывает его как налогоплательщика вести в установленном порядке учёт своих доходов (расходов) и объектов налогообложения (ст. 23 НК РФ).

Введение налогового учёта потребовало утверждения на уровне организацииналогоплательщика применяемых способов его осуществления. Поскольку в Налоговом кодексе разрешены варианты ведения налогового учёта в отношении некоторых характеристик, то тем самым появилась необходимость оформления учётной политики организации по ведению налогового учёта.

Учётная политика для целей налогообложения составляется организациями, применяющими общий режим налогообложения, а значит, осуществляющими начисление и уплату налога на прибыль.

Формирование учётной политики следует рассматривать как один из важнейших элементов налоговой оптимизации. Квалифицированная проработка приказа об учётной политике позволит организации выбрать оптимальный вариант учёта, эффективный как с точки зрения бухгалтерского учёта, так и с точки зрения режима налогообложения.

Учётная политика выполняет множественную функцию. С одной стороны, она является документом для внутрифирменного использования, практическим руководством для всех сотрудников бухгалтерии. С другой стороны, положения, зафиксированные в учётной политике, позволяют учесть особенности деятельности аудируемого лица и облегчить в отдельных случаях налоговое бремя. От многих принципов, заложенных в учётной политике организации зависит порядок формирования того или иного объекта налогообложения.

Часть учётной политики представляется в налоговые органы в составе пояснительной записки при сдаче годовой бухгалтерской отчётности. От обстоятельности и точности положений учётной политики зависит формирование достоверной информации о финансовых результатах организации и их отражении при расчёте налоговой базы по налогу на прибыль.

На учётную политику ссылаются налогоплательщики, её положения принимаются арбитражными судами в качестве доказательств при разрешении налоговых споров. В ряде случаев законные и обоснованные положения и приказы об учётной политике, более весомы, чем письма и разъяснения Минфина России, ФНС России, территориальных налоговых инспекций.

41

Наконец, учётная политика организации (налоговая и бухгалтерская) серьёзно влияет на размер налоговых платежей в бюджет. Больше всего это влияние проявляется через такие элементы учётной политики, как способ начисления амортизации основных средств, методы оценки материальнопроизводственных запасов, порядок учёта доходов и расходов при выполнении работ (услуг) по долгосрочным договорам, формировании оценочных и иных резервов.

Порядок ведения налогового учёта устанавливается налогоплательщиком в учётной политике, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (ст. 313 НК РФ).

Поэтому действующее законодательство обязывает организации составлять учётную политику в целях ведения как бухгалтерского, так и налогового учёта.

Утверждённая учётная политика работает гораздо эффективнее, если она разработана детально и решает следующие задачи:

–выбор одного из нескольких взаимоисключающих вариантов учёта, присутствующих в законодательстве;

–отказ от метода учёта, предусмотренного по умолчанию, если налогоплательщик хочет воспользоваться альтернативным вариантом, предусмотренным налоговым законодательством;

–сближение бухгалтерского и налогового учётов и, соответственно, уменьшения объёма работы бухгалтера;

–минимизация ожидаемых (прогнозируемых) налогов.

3.1. Проверка наличия и своевременного утверждения учётной политики для целей налогового учёта

Учётная политика организации для целей налогового учёта может быть оформлена как отдельный организационно-распорядительный документ, так и как раздел учётной политики, принятой для целей бухгалтерского учёта. Регламентации этого положения Налоговый кодекс не содержит.

Согласно ст.323 Налогового кодекса каждая организация-плательщик налога на прибыль обязана осуществлять налоговый учёт, а порядок его ведения отражается в учётной политике. Налоговые органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учёта.

Учётная политика для целей налогообложения составляется только организациями, применяющими общий режим налогообложения, а значит, осуществляющими начисление и уплату налога на прибыль.

Формирование учётной политики следует рассматривать как один из важнейших элементов налоговой оптимизации. Учётная политика для целей налогообложения прибыли должна быть принята до начала налогового периода, которым является календарный год.

Квалифицированная проработка приказа об учётной политике позволит организации выбрать оптимальный вариант учёта, эффективный как с точки зрения бухгалтерского учёта, так и с точки зрения режима налогообложения.

42