Министерство образования и науки Российской Федерации Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования

«Хабаровская государственная академия экономики и права»

Кафедра аудита и экономического анализа

Сорокина Н.А.

АУДИТ УЧЁТНОЙ ПОЛИТИКИ

Учебное пособие для бакалаврантов всех форм обучения по направлению подготовки 38.03.01 «Экономика» профиль «Бухгалтерский учёт, анализ и аудит»

Хабаровск 2014

ББК У 053

С 65

1

Сорокина Н. А. Аудит учётной политики : учеб. пособие для бакалаврантов всех форм обучения по направлению подготовки 38.03.01 «Экономика» профиль «Бухгалтерский учёт, анализ и аудит» / Н. А. Сорокина. – Хабаровск : РИЦ ХГАЭП, 2014. – 80 с.

Учебное пособие составлено в помощь студентам, изучающим курс «Аудит». В пособии отражены порядок аудиторской проверки учётной политики организации с позиций требования Федерального закона 307-ФЗ и действующих федеральных аудиторских стандартов по условиям ведения бухгалтерского учёта и налогообложения, принятых в 2014 году. Пособие предназначено для самостоятельных и индивидуальных занятий по курсу.

Пособие может быть использовано в учебном процессе при подготовке бакалавров, а также экономистами, самостоятельно повышающими свои знания в области аудита.

Рецензенты : Поливаева О. Г. – зав кафедрой – Финансов и кредита Дальневосточного института управления – филиала РАНХиГС

Грошева О. М – главный бухгалтер ООО «СТЭК»

Утверждено издательско-библиотечным советом академии в качестве учебного пособия для студентов

Наталья Александровна Сорокина

АУДИТ УЧЁТНОЙ ПОЛИТИКИ

Учебное пособие для бакалаврантов всех форм обучения по направлению подготовки 38.03.01 «Экономика» профиль «Бухгалтерский учёт, анализ и аудит»

Редактор Г.С. Одинцова

Подписано к печати ___________Формат 60х84/16. Бумага писчая. Печать цифровая. Усл. п. л. 4,7. Уч.-изд. л. 3,3.

Тираж ____ экз. Заказ № ___________.

680042, г. Хабаровск, ул. Тихоокеанская, 134, ХГАЭП © Хабаровская государственная академия экономики и права, 2014

СОДЕРЖАНИЕ

Введение………………………………………………….......................................4

1.3.Информационная база аудита учётной политики…....................................14

1.4.Методология аудиторской проверки учётной политики

2.2.Проверка наличия и содержания приказа об учётной политики организации.…………………………………………………….................................25

2.3.Проверка наличия изменений к приказу об учётной

3.3.Аудиторская проверка состава учётной политики........………..................43

3.4.Соответствие принятых элементов учётной политики допустимым

3

Врезультате политических и экономических реформ, проводимых в России, изменилась сущность бухгалтерского учёта и функции, выполняемые им на предприятиях и в организациях.

Перемены в области бухгалтерского учёта имеют место вследствие внешних

ивнутренних факторов правового и экономического характера, главными из которых явилось изменение правовой базы деятельности организации. В настоящее время коммерческие организации получили хозяйственную самостоятельность, имеют право на самостоятельный выход на товарный рынок со своей продукцией, работами и услугами.

Расширяется сфера деятельности организации, осуществляемой с целью получения дохода. Одновременно организации столкнулись с необходимостью разработки новых видов продукции и технологии её изготовления, приобретения технологий на отечественном рынке и за рубежом.

Всоответствии с законодательством, регулирующим внешнеэкономическую деятельность, организации имеют право на самостоятельное осуществление экспортных и импортных операций. Выход на внешнеэкономический рынок потребовал от организаций адаптации своей финансово-хозяйственной деятельности к международным соглашениям и законодательству других стран.

Все эти факторы потребовали перемен в области организации бухгалтерского учёта и отчётности как в целом по стране, так и на уровне отдельной организации. Поэтому Министерством финансов Российской Федерации была разработана Концепция развития бухгалтерского учёта. В основу Концепции положено создание блока законодательных и нормативных документов, состоящих из четырёх уровней:

Первый уровень – регулирование бухгалтерского учёта осуществляется Федеральным законом Российской Федерации № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте», принятым Министерством финансов Российской Федерации 6.12.2011 г. (в ред. от 28.12.2013 г.).

Второй уровень – наиболее важные рекомендации по ведению бухгалтерского учёта и отчётности раскрываются в Положениях (стандартах) по бухгалтерскому учёту, утверждённых МФ РФ. На сегодняшний день действуют 25 ПБУ, принятые с 1999 по 2014 годы.

Третий уровень – нормативные документы отраслевого уровня, к которым относятся методические указания, инструкции, рекомендации и другие подобные документы по особенностям ведения бухгалтерского учёт имущества, денежных средств и обязательств в отдельных отраслях.

Четвёртый уровень – учётная политика организации и её распорядительные документы, определяющие внутренние правила ведения бухгалтерского учёта и контроля.

Согласно ст. 8 Федерального закона «О бухгалтерском учёте» «Организации, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учёте, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учёт, самостоятельно формируют свою учётную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности». Аудит учётной политики предполагает проверку соблюдения законодательно разрешённых способов ведения бухгалтерского учёта экономическим субъектом.

4

Главное назначение учётной политики – документально подтвердить способы ведения бухгалтерского учёта, которые применяет фирма, ведь в нормативных документах по бухгалтерскому учёту нередко установлены различные методы учёта активов и обязательств. Из нескольких методов учёта, предусмотренных законодательством, организация имеет право выбрать один и закрепить его в учётной политике. Если по каким-либо хозяйственным операциям законодательством не установлены способы ведения бухгалтерского учёта, то организация самостоятельно разрабатывает и утверждает соответствующий способ при формировании учётной политики.

Таким образом, учётная политика как основной рабочий документ организации конкретизирует нормативную базу ведения бухгалтерского учёта применительно к особенностям деятельности современных отечественных предприятий. От её правильного понимания и формирования, оформления, раскрытия важнейших характеристик во многом зависит экономическая эффективность коммерческих организаций.

1. Сущность, содержание и цель аудита учётной политики

5

1.1. Сущность учётной политики и необходимость её аудита

Учётная политика организации является элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учёта в Российской Федерации. Особенности деятельности организаций в рыночных условиях характеризуются многообразием хозяйственной жизни, что обусловливает демократизацию экономической и общественной жизни. В системе нормативного регулирования бухгалтерского учёта это отражается в предоставлении некоторой вариантности ведения учёта экономическим субъектам.

Определение сущности учётной политики дано в Положении по бухгалтерскому учёту ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации», утверждённом приказом Министерства финансов РФ от 06.10.08 № 106н (в ред. от 11.03.09)

Под учётной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учёта – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учёта относятся способы группировки и оценки хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учёта, системы регистров бухгалтерского учёта, обработки информации и иные соответствующие способы и приёмы.

Учётная политика предприятия представляет собой совокупность принципов и правил, регламентирующих методологию и организацию бухгалтерского учёта на предприятии в отчётном периоде. Согласно п.5 «Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ» каждая организации самостоятельно формирует свою учётную политику.

По мнению С.А. Николаевой, учётную политику следует рассматривать как в узком, так и в широком смысле слова.

Учётная политика в узком смысле – документ системы ведения бухгалтерского учёта, отражающий специфические и вариантные способы бухгалтерского учёта, применяемые конкретной организацией.

Учётная политика в широком смысле – система ведения бухгалтерского учёта

которое дано в 129-ФЗ, а также из определения учётной политики, которое дано в ПБУ 1/2008.

Учётная политика – это весь бухгалтерский учёт, это совокупность способов оценки, инвентаризации, первичной документации, квалификации фактов и объектов учёта, их отражение на счетах, представление в отчётности, раскрытия информации – абсолютно все это есть учётная политика. Однако необходимо разобраться, что надо, а чего не следует писать в учётной политике.

6

И здесь нет жёсткой нормативно-правовой базы. Некоторые вещи носят больше характер профессионального суждения и должны быть рекомендациями.

В учётной политике в российском стандарте зафиксировано десять принципов: четыре в виде допущений и шесть в виде требований.

Допущения – допущение имущественной обособленности, непрерывности деятельности, последовательности применения учётной политики и временной определённости фактов хозяйственной деятельности.

На сегодняшний день очень актуально допущение непрерывности деятельности, но, к сожалению, оно мало применяется. Когда организация демонстрирует рост капитализации, рост оборотов, стабильное развитие, то для неё применяются обычные способы квалификации оценки фактов хозяйственной деятельности. Когда организация демонстрирует прекращаемую деятельность или резко снижаемую деятельность по объёму, то это совершенно другая оценка. Наш профессиональный бухгалтер ещё к этому не всегда готов. То есть принцип декларируется, но практика пока отстаёт от этого вопроса.

Принципиально важное допущение последовательности применения учётной политики. Учётную политику менять нельзя никогда. Это правило отчётности формирования. И не случайно именно бухгалтерский учёт и учётная функция, как важнейшая функция управления, стандартизируется человеческими мозгами. Учётную функцию человек старается стандартизировать в первую очередь, потому что важнейшая характеристика качества информации – её сопоставимость. А сопоставлять можно только то, что делается по одним

итем же стандартам. Поэтому учётная политика меняться не должна, но если она всё же меняется, то следует обеспечить сопоставимость показателей баланса

идругих форм отчётности о прибылях и убытках.

Требования, которые должна обеспечивать учётная политика организации, – полнота, своевременность, осмотрительность, приоритет содержания перед формой, непротиворечивость, рациональность.

Несмотря на то что бухгалтерский учёт регламентируется общими нормативными документами, у каждой организации могут быть разные цели, задачи, особенности функционирования. Чем больше организация, чем сложнее её структура, чем более серьёзные задачи она ставит в своём развитии, тем большее значение приобретает для неё создание чёткой системы внутреннего нормативного регулирования бухгалтерского учёта.

Если организация, используя инструмент учётной политики, сможет обосновать применение того или иного способа бухгалтерского учёта, то это, в свою очередь, будет считаться элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учёта. Термины, понятия, способы расчёта, изложенные в учётной политике организации, при отсутствии способов, трактуемых в нормативных и законодательных документах более высокого уровня, будут приниматься в качестве нормативных. Такая законодательная позиция действует в настоящее время и является отправной точкой при аудиторской проверки достоверности отчётности.

Следовательно, учётная политика, будучи совокупностью способов бухгалтерского учёта, является важным инструментом бюджетирования и налогового планирования в организациях. Эффективная учётная политика – это

7

синтез методологических принципов бухгалтерского учёта и элементов управленческого производственного учёта. Подобный подход к организации учётного процесса позволяет не только системно отражать факты хозяйственной деятельности, но и контролировать выполнение управленческих решений, проводить финансовый анализ на цифровом материале, который формируется по данным первичных учётных документов.

Главное назначение учётной политики – документально подтвердить способы ведения бухгалтерского учёта, которые применяет фирма, ведь в нормативных документах по бухгалтерскому учёту нередко установлены различные методы учёта активов и обязательств. Из нескольких методов учёта, предусмотренных законодательством, организация имеет право выбрать один и закрепить его в учётной политике. Если по каким-либо хозяйственным операциям законодательством не установлены способы ведения бухгалтерского учёта, то организация самостоятельно разрабатывает и утверждает соответствующий способ при формировании учётной политики.

Учётная политика в широком смысле как совокупность внутренних документов организации, касающихся ведения бухгалтерского учёта, используется:

–учётной (бухгалтерской) службой организации – в целях обеспечения типовых процедур ведения учёта, стандартизации учётных процессов, обеспечения достоверности отчётности за счёт совершенствования технологии её производства и как элемент контрольной среды;

–контрольными подразделениями организации (ревизоры, внутренние аудиторы) в целях осуществления контроля учётных процессов и их субъектовработников учётной службы, подтверждения показателей отчётности и как элемент контрольной среды;

–методологами организации – как инструмент соблюдения организацией норм бухгалтерского учёта;

–менеджментом компании – в целях обеспечения соответствия деятельности стандартам качества, стандартизации учётных процессов, принятия корректных управленческих решений, т.е. в целях повышения эффективности управленческой деятельности компании.

Внешние пользователи используют приказ по учётной политике в следующих целях:

–аудиторы – в целях подтверждения достоверности отчётности;

–прочие пользователи отчётности – в целях понимания отчётности, оценки отдельных её показателей (через раскрытие учётной политики).

Формирование учётной политики следует рассматривать как один из важнейших элементов налоговой оптимизации. Квалифицированная проработка приказа об учётной политике позволит организации выбрать оптимальный вариант учёта, эффективный как с точки зрения бухгалтерского учёта, так и с точки зрения режима налогообложения.

С одной стороны, учётная политика является документом для внутрифирменного использования, практическим руководством для всех сотрудников бухгалтерии. В то же время часть учётной политики представляется

8

в налоговые органы в составе пояснительной записки при сдаче годовой бухгалтерской отчётности.

С момента выхода первой редакции ПБУ 1/94, регламентирующего формирование и раскрытие учётной политики, прошло 20 лет. За этот период она превратилась в реальный инструмент управления организацией и её деятельностью, инструмент финансового, налогового планирования. На учётную политику ссылаются налогоплательщики, её положения принимаются арбитражными судами в качестве доказательств при разрешении налоговых споров. В ряде случаев законные и обоснованные положения и приказы об учётной политике более весомы, чем письма и разъяснения Минфина России, ФНС России, территориальных налоговых инспекций.

Вопросы формирования учётной политики и её исполнения относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчётности. В связи с этим учётная политика организации является объектом проверки на всех этапах аудита бухгалтерской отчётности от планирования до формирования аудиторского заключения.

Аудит учётной политики – это проверка соблюдения нормативного регулирования бухгалтерского учёта исходя из законодательно разрешённых вариантов ведения учёта и особенностей деятельности экономического субъекта.

Цель аудита учётной политики – выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчётности экономического субъекта исходя из требований стандарта – ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации» с позиций:

–применения принципов ведения учёта от одного календарного периода к другому;

–временной определённости фактов хозяйственной деятельности;

–имущественной обособленности организации.

Необходимость аудита учётной политики вытекает из требований Федерального закона «Об аудиторской деятельности» 307-ФЗ и действующих федеральных аудиторских стандартов.

1.2. Регламентация аудита учётной политики

Аудит учётной политики – это проверка соблюдения нормативного регулирования бухгалтерского учёта исходя из законодательно разрешённых вариантов ведения учёта и особенностей деятельности экономического субъекта.

Аудит учётной политики проводит аудиторская организация на ознакомительном этапе осуществления обязательного аудита. Проверка полноты и качества учётной политики организации осуществляется для того, чтобы составить мнение о соответствии принятой учётной политики законодательно установленным требованиям.

Требования, предъявляемые Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» 307-ФЗ и федеральными аудиторскими стандартами при проведении аудиторской проверки учётной политики, включают:

–наличие и состав распорядительных документов по учётной политике;

–соответствие формы и сроков принятия документов по учётной политике требованиям нормативных актов;

9

–последовательность применения учётной политики в отчётном и предыдущих периодах;

–наличие способов бухгалтерского учёта, отличных от установленных нормативными документами более высокого уровня;

–оценка целесообразности и правомерности применения способов бухгалтерского учёта, отличающихся от общепринятых;

–полнота раскрытия избранных способов ведения бухгалтерского учёта, существенно влияющих на оценку имущества и обязательств

В настоящее время в восьми из 39 действующих в Российской Федерации правил (стандартов) аудиторской деятельности содержатся ссылки на учётную политику как на один из основополагающих документов, регламентирующих деятельность проверяемой организации. Взаимосвязь учётной политики и федеральных стандартов аудиторской деятельности Российской Федерации представлена в таблице 1.

Таблица 1 – Взаимосвязь учётной политики и федеральных стандартов аудиторской деятельности Российской Федерации

Из аудиторских стандартов следует рекомендуемый порядок проведения аудиторской проверки учётной политики экономического субъекта, состоящий

12

из нескольких этапов, которые аудиторская организация осуществляет при проведении обязательного аудита.

Перечень этапов обязательного аудита не регламентируется нормативными или законодательными актами. Перечисленные этапы вытекают из требований к проведению обязательного аудита и практического опыта аудиторов.

Этапы аудиторской проверки учётной политики представлены в таблице 2. Таблица 2 – Этапы аудиторской проверки учётной политики организации

Вопросы и задания для самоподготовки

1.Дайте определение учётной политике организации.

2.Когда должна быть утверждена учётная политика для вновь созданного предприятия?

3.Когда следует утвердить учётную политику для предприятия?

4.Каким нормативно-правовым актом регулируется формирование учётной политики?

5.Укажите состав учётной политики.

6.На каком этапе аудита изучается состав и основные элементы учётной политики?

7.Имеет ли право организация изменять принятую учётную политику внутри года?

13

8.Возможно ли изменение учётной политики в следующем календарном году?

9.Следует ли утверждать первичную документацию учётной политики?

1.3. Информационная база аудита учётной политики

Отправной точкой при аудиторской проверке учётной политики организации служат законодательные и нормативные акты регулирования организации бухгалтерского и налогового учёта на уровне экономических субъектов, признанных действующими с юридических позиций.

Информационная база аудита учётной политики включает:

1. Законодательные и нормативные документы, регламентирующие ведение бухгалтерского учёта и отчётности в Российской Федерации:

Федеральный закон «О бухгалтерском учёте» от 22 ноября 2011 года №

402-ФЗ;

Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации: приказ МФ РФ от 29.07.98 № 34н (в ред. 26.03.2007);

Учётная политика организации: Положение по бухгалтерскому учёту (ПБУ1/2008), приказ МФ РФ от 06.10.08 № 106н (в ред. от 11.03.09);

Учёт договоров строительного подряда (ПБУ 2/2008): приказ МФ РФ от 24.10.08 № 116н. (в ред. 19.05.09);

Учёт активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. (ПБУ 3/2006): приказ МФ РФ от 27.11.06 № 154н. (в ред.25.12.07);

Бухгалтерская отчётность организации (ПБУ 4/99): приказ МФ РФ от 6.07.99 № 43н. (в ред.18.09.2006);

Учёт материально-производственных запасов (ПБУ 5/01): приказ МФ РФ от 09.06.2001 №44н. (ред. 26.03.07);

Учёт основных средств (ПБУ 6/01): приказ МФ РФ от 30.03.01 № 26н (ред.

27.11.06);

События после отчётной даты (ПБУ 7/98): приказ МФ РФ от 25.11.98 № 56н., (в ред. 20.12.07);

Условные факты хозяйственной деятельности (ПБУ 8/01): приказ МФ РФ от 28.11.01 № 96н (в ред.20.12.07);

Доходы организации (ПБУ 9/99): приказ МФ РФ от 6.05.99 № 32н. (в ред.27.11.06);

Расходы организации (ПБУ 10/99): приказ МФ РФ от 6.05.99 № 33н. (в ред. 27.11.06);

Информация о связанных сторонах (ПБУ 11/2008). Приказ МФ РФ от 29.04.08 № 48н;

Информация по сегментам (ПБУ 12/2000): приказ МФ РФ от 27.01. 2000 № 11н (в ред.18.09.06);

Учёт нематериальных активов (ПБУ 14/2007): приказ МФ РФ № 153н от

27.12.2007;

Учёт расходов по кредитам и займам (ПБУ 15/01): приказ МФ РФ № 06.10.2008 № 107н;

14

Информация по прекращаемой деятельности (ПБУ 16/02): приказ МФ РФ от 02.07.02 № 66н (в ред. 18.09.06);

Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций (ПБУ 18/02): приказ МФ РФ от 19.11.2002 № 114 (в ред.11.02.2008);

Учёт финансовых вложений (ПБУ 19/02): приказ МФ РФ от 110.12.2002 №126н (в ред. 27.11.2006);

Информация об участии в совместной деятельности (ПБУ 20/03): приказ МФ РФ 23.11.2003 № 105н (ред.18.09.2006);

Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности (ПБУ 22/2010): приказ МФ РФ № 63н от 28.06.2010;

Отчёт о движении денежных средств (ПБУ-23/2011): приказ МФ РФ от 02.02.2011 № 11н.

2. Документы и сведения экономического субъекта, имеющие отношение к организации и порядку ведения бухгалтерского учёта:

учётная политика отчётного и предыдущего периодов; приказ (распоряжение) руководителя об утверждении учётной политике

аудируемой организации на проверяемый период;

приказы руководителя об изменении и внесении дополнений в учётную политику аудируемой организации за проверяемый и предшествующие периоды; перечень утверждаемых форм первичных документов, регистров

налогового учёта, документов оперативной отчётности; правила документооборота и технологии обработки учётной информации;

утверждённые методики в составе учётной политики о порядке учёта (расчёта) отдельных показателей;

пояснительная записка, которая раскрывает сведения, относящиеся к изменениям (дополнениям) учётной политики в проверяемом периоде;

положения, принятые экономическим субъектом, на которые имеется ссылка в учётной политике.

данные о событиях после отчётной даты, условные факты хозяйственной деятельности, сведения о прекращении операций, имевших место в проверяемом периоде;

сведения о связанных сторонах; сведения о государственной помощи (в случае её получения аудируемым

лицом).

По представленной информационной базе, важно определить, насколько учётная политика организации соответствует требованиям действующих нормативных документов в области бухгалтерского учёта. Сопоставление следует осуществлять по каждому элементу учётной политики. В случае несоответствия принятого порядка или способа учёта, отражённого в учётной политике организации, действующему законодательному акту, необходимо оценить последствия выявленных нарушений.

15