53

3 Значение судебной экономической экспертизы

всистеме экономической безопасности страны

3.1Историческое развитие судебной экономической экспертизы в России

Экономическая преступность и связанная с ней криминализация экономических отношений в России превратилось в явление, представляющее одну из главных угроз национальной безопасности. Совокупный материальный ущерб от преступлений, совершаемых в сфере экономики, намного выше потерь от других видов преступлений. Особое место среди специальных инструментов противодействия криминализации в сфере экономики принадлежит судебной экономической экспертизе.

ВРоссии судебная бухгалтерия зародилась как следствие судебной реформы

в1861 году. Основные этапы развития судебной экономической экспертизы в России представлены в таблице 4. До 1925 года суд, при необходимости, назначал эксперта из числа главных бухгалтеров, так как специалистов в области судебной бухгалтерии не было. В это время начали образовываться различные профессиональные организации работников бухгалтерского учёта, одним из направлений, деятельности которых было проведение судебно-бухгалтерских экспертиз [26].

В1925 году был создан Институт государственных бухгалтеров-экспертов, что было большим шагом в становлении судебно-бухгалтерской экспертизы в России. Сотрудники института обладали исключительным правом проведения экспертизы счетоводства и бухгалтерской отчётности по требованию государственных органов.

Дальнейшее развитие судебная экономическая экспертиза получила во второй половине 20-х и в 30-х гг. XX века, когда были сформированы отделы работников учёта, которыми контролировались материалы экспертиз, анализировался опыт в области судебно-бухгалтерской экспертизы. После ликвидации Института государственных бухгалтеров-экспертов в 1930 году права по проведению бухгалтерской экспертизы перешли к Всесоюзному обществу содействия социалистическому учёту. Вследствие некачественного выполнения судебных экспертиз Всесоюзное общество содействия социалистическому учёту было ликвидировано и руководство и проведение судебно-бухгалтерской экспертизой, передано созданному Центральному бюро судебно-бухгалтерской экспертизы, которое существовало до 1938 года.

54

Таблица 4 – Развитие судебной экономической экспертизы в России с 1918 г. [26]

55

Основной деятельностью Центрального бюро судебно-бухгалтерской экспертизы стало проведение судебно-бухгалтерских экспертиз, обобщение опыта, разработка методик проведения экспертиз, подготовка кадров экспертовбухгалтеров и повышение их квалификации

Дальнейшее развитие связано с образованием в 1952 году Бюро государственной бухгалтерской экспертизы при Министерстве финансов СССР, на которое было возложено проведение бухгалтерской экспертизы по уголовным и гражданским делам по заданию органов расследования, прокуратуры и суда. В это время было разработано большое количество методических рекомендаций по вопросам методики судебно-бухгалтерской экспертизы в отдельных отраслях народного хозяйства.

В1970 году был создан Центральный научно-исследовательский институт судебной экспертизы, впоследствии переименованный во Всесоюзный научноисследовательский институт судебных экспертиз. Созданный институт занимался производством судебно-бухгалтерской экспертизы по уголовным и гражданским делам, проведением научно-исследовательской и методической работы в целях разработки методов экспертного исследования, подготовкой организационных и научно-методических рекомендаций по предупреждению правонарушений по результатам производства судебно-бухгалтерской экспертизы. В 1994 году институт был преобразован в Российский федеральный центр судебной экспертизы, который осуществляет общее методологические руководство судебными экспертизами [26].

Внастоящее время правовые основы экспертной деятельности определены Федеральным законом от 31 мая 2001 года № 73-ФЗ « О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» [11], а также Уголовно-процессуальным кодексом Российской Федерации и Гражданскопроцессуальным кодексом Российской Федерации [3].

Таким образом, перемены в экономической сфере нашего государства, проблемы связанные с экономической безопасностью, закономерно повлекли за собой необходимость совершенствование судебной экономической экспертизы и подготовки экспертов-экономистов в этой области, включая повышение экономической, юридической и бухгалтерской квалификации (профессиональную компетенцию), что позволит оптимизировать производство судебных экономических экспертиз.

56

3.2 Понятие и сущность судебно-экономической экспертизы

Для определения понятия судебно-экономической экспертизы следует прежде рассмотреть само понятие экспертизы и эксперт. Энциклопедический словарь Брокгауза и Ефрона, впервые изданный в 1897 году, трактует экспертизу как «исследование, истолкование и установление таких фактов и обстоятельств, для удостоверения которых необходимы специальные познания в какой-нибудь науке, искусстве, ремесле или промысле...» [25]. В Советском энциклопедическом словаре даётся определение экспертизы, которое гласит: «экспертиза – исследование специалистом (экспертом) каких-либо вопросов, решение которых требует специальных познаний в области науки, техники, искусства и г. д.» [39].

Согласно определению, данному в словаре русского языка С.И. Ожегова, эксперт (от лат. expertus – опытный) – лицо, обладающее специальными знаниями и привлекаемое органами расследования, судом и иными государственными (арбитраж) и общественными (третейский суд) органами для проведения экспертизы [36].

В соответствии с Федеральным законом «О государственной судебноэкспертной деятельности в РФ» от №-73 от 31 мая 2001 г., судебная экспертиза – процессуальное действие, состоящее из проведения исследований и дачи заключения экспертом по вопросам, разрешение которых требует специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла, и которые поставлены перед экспертом судом, судьёй, органом дознания, лицом, производящим дознание, следователем или прокурором, в целях установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу [11].

Судебная экспертиза – это процессуальное действие, проводимое по заданию следователя или суда сведущим лицом (экспертом) как на стадии предварительного расследования (досудебного), так и судебного производства. Она заключается в анализе определённых объектов с целью установления фактических данных, имеющих значение для правильного разрешения дела.

Экспертиза предполагает исследование и решение опытными специалистами вопросов, требующих специальных знаний в области науки, техники, экономики, искусства или других отраслей знаний с целью профессиональной оценки степени соответствия исследуемого объекта тем или иным заданным характеристикам.

57

Круг специалистов, обладающих судебно-экономическими познаниями, широк: юристы и судьи, следователи и дознаватели различных ведомств. Знания необходимы для профессионального построения методики и тактики расследования, представления объёма необходимой информации, полученной в подсистеме бухгалтерского учёта и финансовой отчётности, достаточной для доказывания уголовного дела; грамотной постановки вопросов перед экспертомбухгалтером; умелого взаимодействия со всеми экспертами, привлекаемыми для проведения экспертиз и правильной оценки результатов их работы. Использование знаний основных положений судебной бухгалтерии судьями, занимающимися рассмотрением уголовных дел о преступлениях в сфере экономики, позволяет им ориентироваться в документах бухгалтерского учёта в поисках следов конкретных экономических преступлений [31].

Для бухгалтеров-экономистов знания судебной бухгалтерии необходимы в части тонкостей отражения и выявления следов противоправных действий в данных бухгалтерского учёта и финансовой отчётности для дачи конкретного суждения в ходе предварительного следствия и судебного разбирательства.

Таким образом, судебную экспертизу можно определить как одну из разновидностей экспертизы, обладающую особыми, свойственными ей признаками, описанными в процессуальном законодательстве (конституционном, гражданском, арбитражном, уголовном, административном). Основной задачей судебно-экспертной деятельности является установление обстоятельств, подлежащих доказыванию по поручению судов, судей, органов дознания, производящих дознания, следователей и прокуроров посредством организации и производства судебной экспертизы.

Судебная экспертиза всегда назначается судом (следователем) и проводится особым субъектом – экспертом, который приобретает процессуальный статус в силу юридического факта – определения суда (постановления следователя), о назначении судебной экспертизы.

Раскрыть сущность судебной экспертизы можно, лишь указав на её основные признаки, которые отражают природу специальных познаний эксперта и отличают один род (вид) экспертизы от других. Такими признаками являются: предмет, объекты, методики экспертного исследования, которые должны рассматриваться в совокупности, поскольку ни один из этих признаков, взятый в отдельности, изолированно, не позволяет понять сущность экспертизы, а также ограничить один её род (вид) от другого. Именно поэтому судебные экспертизы классифицируют с учётом совокупности трёх названных признаков.

58

3.3 Предмет и объект исследования в судебной экономической экспертизе

Судебная экономическая экспертиза представляет собой особый класс экспертных исследований, в процессе осуществления которых широко используются познания в области различных наук экономического профиля. Данный класс экспертиз назначается правоохранительными органами при расследовании дел, связанных с решением экономических споров в правоотношениях контрагентов. Использование специальных познаний экспертов-экономистов в судебно-следственной практике позволяет в полной мере установить и оценить признаки искажений экономической информации, определить и количественно измерить возникшие в результате этого негативные экономические явления.

Каждый род (вид) судебной экспертизы имеет свой предмет, т.е. своеобразные фактические данные (факты, обстоятельства), установленные путём исследования материалов дела. Всякая экспертиза назначается и проводится для установления фактов, но эти факты специфичны для разных родов (видов) судебной экспертизы, за исключением случаев, когда один и тот же факт может устанавливаться (доказываться) с помощью различных процессуальных средств. Например, предмет судебной экономической экспертизы – факты правонарушений в сфере экономики и кредитнофинансовых отношений, размер материального ущерба и т. д.

Содержание предмета судебной экспертизы необходимо рассматривать с двух позиций – научной и практической. С точки зрения научной отрасли знания предметом науки о судебной экспертизе являются закономерности формирования свойств объектов и их изменения в связи с совершением преступления. С точки зрения практической деятельности предметом судебной экспертизы являются фактические данные (обстоятельства дела), устанавливаемые на основе специальных научных познаний в области науки и исследования материалов уголовного или гражданского дела.

Предметом судебной экономической экспертизы является финансовохозяйственная деятельность экономического субъекта, в том числе финансовые операции и показатели, а также процесс их формирования и отражения в учёте. При этом следует иметь в виду, что предметом каждого отдельного исследования становятся конкретные факты (операции), выявленные или установленные в ходе расследования или судебного разбирательства, требующие экономической и стоимостной оценки.

60

используются знания в области различных наук экономического профиля (бухгалтерский учёт, экономика, статистика, финансы, налогообложение, аудит и др.).

Для признания документа объектом экспертного исследования необходимо наличие в нём экономически значимой информации, в том числе о составе и размещении средств хозяйствующего субъекта, финансовых результатах его деятельности, финансовых источниках и направлениях их использования.

К таким документам относятся:

первичные документы, платёжные поручения, приходные и расходные кассовые ордера, накладные на отпуск и получение товара, товарнотранспортные накладные, акты выполненных работ, платёжные и расчётные ведомости, квитанции, чеки;

бухгалтерские регистры, главные книги, журналы-ордера, оборотные ведомости, карточки аналитического учёта;

материалы инвентаризации, описи наличия товара, сличительные ведомости, отчёты материально-ответственных лиц, акты сверки задолженностей и пр.;

калькуляции, расчёт себестоимости продукции, смета предстоящих расходов, финансовые и бизнес-планы, технико-экономическое обоснование заключения сделки или получения кредита;

бухгалтерская (финансовая) и налоговая отчётность, налоговые декларации;

организационно-распорядительные приказы, регламентирующие производственную, финансовую и хозяйственную деятельность, в том числе учётную политику экономического субъекта, распоряжения, поручения;

различные виды договоров, контрактов;

ценные бумаги (акции, векселя, облигации);

документы справочно-технического характера о котировках ценных бумаг, курсах валют, индексах инфляции.

приобщённые к делу черновые записи или неофициальные документы учётного характера.

Перечень видов судебных экспертиз, выполняемых в федеральных бюджетных судебно-экспертных учреждениях Минюста России (утверждён приказом Минюста России от 27.12.2012 г. № 237 , внесены изменения приказом Минюста России от 29.10.2013 г. № 199), представлен следующими экспертизами [6]:

61

Бухгалтерская экспертиза – исследование записей бухгалтерского учёта с целью установления наличия или отсутствия в них искаженных данных.

Финансово-экономическая экспертиза – исследование показателей финансового состояния и финансово-экономической деятельности экономического субъекта.

В экономической и юридической литературе различают следующие виды судебных экономических экспертиз [29]:

судебно-бухгалтерские (изучение бухгалтерской отчётности, прихода и расхода денежных средств и т.д.),

судебные финансово-экономические (решение вопросов финансовоэкономического состояния предприятия, проверка финансовых операций),

инженерно-экономические (исследование технико-экономических и трудовых показателей в их взаимодействии).

судебно-налоговые (анализ верности определения сумм налога и налогооблагаемой базы).

Макарова О. Н., Волкова Т. В. в своей работе характеризуют следующие экономические экспертизы: бухгалтерскую, налоговую, финансовоаналитическую и финансово-кредитную (таблица 5) [35].

Рассмотрим различные трактовки судебно-бухгалтерской экспертизы. Судебно-бухгалтерская экспертиза – это процессуально-правовая форма применения экспертно-бухгалтерских знаний в целях получения источника доказательств по уголовным (арбитражным, гражданским, административным) делам. По мнению Л. Л. Толкаченко и К. П. Xapaбета, «судебно-бухгалтерская экспертиза – это процессуальная деятельность специалистов в области бухгалтерского учёта, состоящая в производстве по поручению субъекта расследования или суда исследований различных объектов и даче ими заключений по специальным вопросам» [43].

Одно из определений судебно-бухгалтерской экспертизы предлагает Г. А. Атанесян: «судебно-бухгалтерская экспертиза – осуществляемая в определённой процессуальной форме деятельность сведущих лиц по исследованию документов и записей бухгалтерского учёта с использованием специальных учётноэкономических и судебно-бухгалтерских знаний для разрешения вопросов, поставленных перед ним следователем и судом [20].

Судебно-бухгалтерская экспертиза исследует правильность отражения в учёте фактов хозяйственной жизни (хозяйственных операций) экономического субъекта.

62

Таблица 5 – Характеристика экономических экспертиз, осуществляемых экспертными подразделениями органов внутренних дел [35]

63

Всоответствии с Инструкцией «О производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях системы Министерства юстиции СССР», утверждённой Минюстом СССР 2 июля 1987 г. № К-8-463, объектами судебнобухгалтерской экспертизы являются первичные и сводные документы бухгалтерского учёта, содержащие фактические данные, необходимые для дачи заключения [12].

Впроцессе исследования могут использоваться сведения, содержащиеся в актах документальных ревизий, заключениях экспертов других специальностей, показаниях обвиняемых, свидетелей и других материалах дела, если эти сведения представляются в качестве исходных данных и использование их связано с исследованием бухгалтерских документов.

Выделяют следующие основные виды судебно-бухгалтерской экспертизы, относительно исследуемых при этом объектов:

1) исследование бухгалтерских документов и учётного процесса в сфере обрабатывающих производств;

2)исследование бухгалтерских документов и учётного процесса в строительстве;

3)исследование бухгалтерских документов и учётного процесса в сфере финансовой деятельности;

4)исследование бухгалтерских документов и учётного процесса в сфере образования;

5)исследование бухгалтерских документов и учетного процесса на объектах сельского и лесного хозяйства;

6)исследование бухгалтерских документов и учётного процесса в оптовой и розничной торговле;

7)исследование бухгалтерских документов и учётного процесса на объектах здравоохранения и предоставления социальных услуг;

8)исследование бухгалтерских документов и учётного процесса экономических субъектов индивидуального предпринимательства;

9)исследование бухгалтерских документов и учётного процесса в организациях транспорта и связи и др.

Большинство учёных определяют предмет бухгалтерской экспертизы как факты хозяйственной деятельности, устанавливаемые с помощью экспертизы. К. Болдова, Л. Л. Голубева, предлагают такое определение: «Предметом судебнобухгалтерской экспертизы являются хозяйственные операции, отражённые в

64

документах, ставшие объектом расследования и судебного разбирательства»

[23].

В. В. Шадрин считает, что «предметом судебно-бухгалтерской экспертизы являются имущество, собственный капитал, имущественные и денежные обязательства и отношения, хозяйственные операции, а также достоверность их документального отражения в системе бухгалтерского учёта и эффективность административно-финансового контроля за названными категориями, которые стали объектами расследования или судебного рассмотрения правоохранительными органами и требуют для установления истины применения специальных познаний эксперта-бухгалтера» [47].

Предметом судебно-бухгалтерской экспертизы являются отражённые в бухгалтерском учёте хозяйственные операции (явления финансовохозяйственной деятельности), которые содержат информацию о состоянии, движении, наличии или отсутствии материальных ценностей и денежных средств и их источников, свидетельствуют о нарушениях (отсутствии нарушений) ведения бухгалтерского и налогового учёта.

К числу основных задач судебно-бухгалтерской экспертизы относятся: выявление фактов (признаков) искажения учётных данных;

установление тождества или различия черновых записей данным официального бухгалтерского учёта;

установление соответствия данных синтетического учёта данным первичных документов и бухгалтерской (финансовой) отчётности;

реконструкция (воссоздание) отсутствующих либо искажённых записей на основе более поздних или предыдущих закономерных связей;

установление соответствия отражения совершённых операций правилам ведения бухгалтерского учёта.

В рамках её производства могут выявляться факты (признаки) искажения учётных данных специфическими для бухгалтерского учёта приёмами, проводится диагностика обнаруженных искажений, определяется степень их влияния на показатели хозяйственной деятельности. Если на исследование представлены так называемые черновые записи, то устанавливается их тождество или различие с официальным бухгалтерским учётом. В ряде случаев может быть реконструирована (воссоздана) отсутствующая либо искажённая экономическая информация на основе более поздних или предыдущих записей, а также в силу существующих закономерных связей различных учётных и отчётных документов. Кроме того, в ходе экспертного исследования обращается

65

внимание на нарушение экономическим субъектом правил ведения бухгалтерского учёта и отчётности, которые способствовали совершению злоупотреблений.

Таким образом, можно сделать вывод, что главной целью исследований, проводимых в рамках бухгалтерской экспертизы, становится установление наличия (отсутствия) фактов искажений экономически значимой информации на любой стадии процесса бухгалтерского учёта, механизма их образования, места, времени, качественной и количественной характеристик, степени влияния на финансовые показатели деятельности экономического субъекта.

Предметом судебной финансово-экономической экспертизы являются сведения о финансовых операциях и финансовых показателях деятельности экономического субъекта (экспертиза смет), а также фактические данные, характеризующие образование, распределение и использование доходов (экспертиза сметной документации), денежных средств (фондов), негативные отклонения в этих процессах, повлиявшие на показатели хозяйственной деятельности или способствовавшие совершению преступлений, связанных с несоблюдением финансовой дисциплины.

Необходимость в проведении финансово-кредитной экспертизы возникает в тех случаях, когда требуется установить факты отклонений, нарушений в сфере финансирования и кредитования, например при расследовании дел о хищении имущества, в том числе денежных средств. На основе исследования финансовокредитных операций, отражённых в документах по учёту и расходу денежных средств, эксперт может установить обоснованность формирования денежных фондов, выявить признаки нарушений порядка их расходования. Также в рамках экспертизы определяются такие показатели, как кредитоспособность заёмщика, полнота и своевременность возврата заёмных средств. Нередко решаются вопросы по установлению направления расходования выделенных целевых средств.

Экспертизы, связанные с определением налогооблагаемой базы, исчислением и уплатой налогов и других обязательных взносов и платежей в бюджеты всех уровней и внебюджетные фонды, как правило, проводятся по уголовным делам. В ходе исследования устанавливаются искажения в бухгалтерском и налоговом учёте, и выявляется их влияние на величину налогооблагаемой базы. При необходимости эксперт отвечает на вопрос о соответствии формирования налогооблагаемой базы и суммы налоговых отчислений нормам действующего законодательства.

66

Достаточно часто в рамках финансово-экономической экспертизы выполняются расчёты: долевого участия учредителей (акционеров) в имуществе экономического субъекта, суммы денежных средств, причитающейся участнику общества при выходе из его состава, дивидендов акционерам по итогам финансового года; проводится исследование показателей, характеризующих формирование размера (величины) оплаты труда.

Судебная финансово-экономическая экспертиза делится на следующие экспертизы:

финансово-кредитная;

налоговая;

инженерно-экономическая;

финансового состояния экономического субъекта.

Судебная финансово-кредитная экспертиза исследует финансово-кредитные операции (предмет исследования). Задачами экспертизы являются:

установление обоснованности формирования и расходования денежных фондов;

выявление фактов нарушений порядка образования и использования денежных фондов;

определение кредитоспособности заёмщика;

установление обоснованности предоставления и целевого расходования кредитов;

определение полноты и своевременности возврата заёмных средств, установление соответствия (несоответствия) направления расходования средств их целевому назначению.

Предметом судебно-налоговой экспертизы является способ уклонения от уплаты налогов и других обязательных взносов и платежей в бюджеты всех уровней и внебюджетные фонды. Основными задачами экспертизы являются:

установление искажения в бухгалтерском и налоговом учёте и их влияние на величину налогооблагаемой базы;

установление соответствия формирования налогооблагаемой базы и суммы налоговых отчислений нормам действующего законодательства.

Предметом судебной инженерно-экономической экспертизы являются фактические данные, устанавливаемые в отношении оплаты труда и других выплат, распределении прибыли экономического субъекта.

67

Задачами судебной инженерно-экономической экспертизы являются:

расчёт долевого участия учредителей (акционеров) в имуществе экономического субъекта;

исследование показателей, характеризующих формирование размера (величины) оплаты труда;

расчёт (выдел) доли участника общества при выходе из его состава;

расчёт дивидендов, причитающихся акционерам по итогам финансового года.

Одной из самых распространённых является экспертиза финансового состояния экономического субъекта. Она может осуществляться как при расследовании преступлений, связанных с лжепредпринимательством, злостным уклонением от погашения кредиторской задолженности, так и при решении вопроса о признании организации банкротом.

В рамках данной экспертизы возможно решение самых разнообразных вопросов. Так, эксперт проводит исследование показателей финансового состояния и финансово-экономической деятельности экономического субъекта, в том числе платёжеспособности, финансовой устойчивости, даёт характеристику динамики финансового состояния экономического субъекта, выявляет и анализирует факторы, вызвавшие её изменение. Необходимой составляющей такого исследования является изучение признаков и способов искажения данных о финансовых показателях, влияющих на финансовый результат и расчёты по обязательствам экономического субъекта, определение экономической обоснованности финансовых показателей в случае искажения данных о доходах и расходах.

Основными задачами при этом становятся:

исследование показателей финансового состояния и финансовоэкономической деятельности экономического субъекта;

исследование признаков и способов искажения данных о финансовых показателях, влияющих на финансовый результат и расчёты по обязательствам экономического субъекта;

характеристика динамики финансового состояния экономического субъекта и анализ факторов, вызвавших его негативные изменения; определение экономической обоснованности финансовых показателей экономического субъекта в случае искажения данных о доходах и расходах;

68

степень обеспеченности экономического субъекта оборотными средствами;

причины образования дебиторской и кредиторской задолженности. Судебная финансово-экономическая экспертиза с экономической точки

зрения позволяет решить следующие задачи:

определение реальности и экономической обоснованности финансовых показателей экономического субъекта;

исследование финансового состояния и платёжеспособности экономического субъекта;

определения степени обеспечения экономического субъекта оборотными активами, причин образования дебиторской и кредиторской задолженности и др.

Специфика судебных экономических экспертиз с юридической точки зрения проявляется в следующем: заключение эксперта-экономиста является источником доказательств по рассматриваемому уголовному (арбитражному) делу.

Таким образом, сложность расследования преступлений в сфере экономики выдвигает повышенные требования к судебной экономической экспертизе, надёжность её выводов должна гарантироваться высокой квалификацией специалистов.

Глубокое знание процессуальных норм, профессионализм в области ведения бухгалтерского учёта, аудита и бухгалтерской (финансовой) отчётности обеспечивают эффективность экспертного исследования. Проблемы, связанные с экономической безопасностью государства, закономерно повлекли за собой необходимость разработки новых методик проведения судебных экономических экспертиз.

Судебная экономическая экспертиза за последние годы претерпела изменения вследствие преобразований бухгалтерского учёта с учётом международных стандартов учёта и финансовой отчётности. Изменились производственные стандарты и технология судебного экономического экспертного исследования, появились новые объекты экспертизы.