соответствующей последовательности все процедуры аудита, состав аудиторских услуг, специфические области аудита и порядок составления аудиторских отчётов.

Сопоставление МСА с российскими стандартами аудита (ПСАД) на наличие и соответствие

(Рядом с МСА жирным курсивным шрифтом выделены названия соответствующих им российских ПСАД)

Вводные аспекты (российских аналогов нет) 100 Задания, обеспечивающие уверенность 120 Основные принципы МСА

Обязанности

200 Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчётности —

Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчётности

210 Условия аудиторских заданий — Письмо — обязательство

аудиторской организации о согласии на проведение аудиторской проверки

220 Контроль качества работы в аудите — Внутрифирменный контроль качества аудита

230 Документирование — Документирование аудита

240 Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчётности — Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчётности

240А Мошенничество и ошибка 250 Учёт законов и нормативных актов при аудите финансовой отчётности —

Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита

260 Сообщение аспектов аудита лицам, наделённым руководящими полномочиями — Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

Планирование

300 Планирование — Планирование аудита

310 Знание бизнеса — Понимание деятельности экономического субъекта

320 Существенность в аудите — Существенность и аудиторский риск

14

Внутренний контроль

400 Оценка рисков и внутренний контроль — Изучение и оценка систем бухгалтерского учёта и внутреннего контроля в ходе аудита

401 Аудит в среде компьютерных информационных систем — Аудит в условиях компьютерной обработки данных

402 Учёт при аудите особенностей субъектов, использующих обслуживающие организации

Аудиторские доказательства

500 Аудиторские доказательства — Аудиторские доказательства

501 Аудиторские доказательства — дополнительное рассмотрение особых статей

505 Внешние подтверждения

510 Первичные задания — начальные сальдо — Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчётности

520 Аналитические процедуры — Аналитические процедуры

530 Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования —

Аудиторская выборка

540 Аудит оценочных значений — Аудит оценочных значений в

бухгалтерском учёте 550 Связанные стороны — Учёт операций со связанными сторонами в ходе

аудита 560 Последующие события — Дата подписания аудиторского заключения и

отражение в нём событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчётности

570 Непрерывность деятельности — Применимость допущения

непрерывности деятельности 580 Заявления руководства — Разъяснения, предоставляемые

руководством проверяемого экономического субъекта

15

Использование работы третьих лиц

600 Использование работы другого аудитора — Использование работы другой аудиторской организации

610 Рассмотрение работы внутреннего аудита — Изучение и использование работы внутреннего аудита

620 Использование работы эксперта — Использование работы эксперта

Аудиторские выводы и подготовка отчётов (заключений)

700 Аудиторский отчёт (заключение) по финансовой отчётности — Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчётности

700А Аудиторский отчёт (заключение) по финансовой отчётности

710 Сопоставимые значения — Первичный аудит начальных и

сравнительных показателей бухгалтерской отчётности

720 Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую отчётность — Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчётность

Специализированные области

800 Аудиторский отчёт (заключение) по аудиторским заданиям для специальных целей — Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям

810 Исследование ожидаемой финансовой информации — Проверка прогнозной финансовой информации

Сопутствующие услуги

910 Задание по обзорной проверке финансовой отчётности

920 Задание по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации — Характеристика сопутствующих аудиту услуг и

требования, предъявляемые к ним

930 Задания по компиляции финансовой информации

Положения по международной аудиторской практике (ПМАП)

1000 Процедуры межбанковского подтверждения

1001 Автономные персональные компьютеры

1002 Онлайновые компьютерные системы

16

1003 Системы баз данных

1004 Взаимоотношения между органами банковского надзора и внешними аудиторами

1005 Особенности аудита малых предприятий — Особенности аудита

малых экономических субъектов

1006 Аудит международных коммерческих банков 1007 Контакты с руководством клиента (отменён в 2001 г.)

1008 Оценка рисков и система внутреннего контроля —Оценка риска и

внутренний контроль. Характеристика и учёт среды компьютерной и информационной систем

1009 Методы аудита с помощью компьютера

1010 Учёт экологических вопросов при аудите финансовой отчётности

1.3. Связь международных стандартов с национальными стандартами Существующая на данный момент в России система аудиторских

стандартов свидетельствует о значительных различий от МСА. Это касается как состава и перечня документов, так и их классификации и внутренней структуры.

Сопоставление российских правил (стандартов) аудиторской деятельности (ПСАД) с МСА позволяет выделить следующие группы:

1.ПСАД, совпадающие по содержанию с МСА.

2.ПСАД которые в своих существенных содержательных аспектах отличаются от аналога МСА.

3.ПСАД и МСА, не имеющие аналогов.

Целью разработки ПСАД является подготовка системы документов, которые основаны на МСА.

К основным причинам несовпадения ПСАД и МСА можно отнести следующие: отличия в российском законодательстве, которое формирует ПСАД (бухгалтерское, налоговое и др.); изменение и переработка самих МСА.

КПСАД, не совпадающим с МСА, относятся следующие:

1.Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведённого аудита.

2.Образование аудитора.

17

3.Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов,

4.Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудита организации.

5.Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Объединение с налоговыми органами.

Основные причины несовпадения стандартов

1.По поводу «Образования аудитора» в МСА нет единого стандарта, но Международным комитетом по МСА (IFAC) выпускаются отдельные инструктивные и регулирующие материалы.

2.По поводу «Письма руководству» у российских разработчиков существует чёткое мотивированное мнение о том, что такой стандарт необходим. Эта мотивация обусловлена тем, что обычно национальные аудиторские стандарты предусматривают наличие той или иной формы развёрнутого отчёта аудитора руководству субъекта.

3.По поводу ПСАД «Права и обязанности аудиторской организации» сложилось мнение как о документе, который, очевидно, ниже по своему уровню, чем стандарт. Эта точка зрения может привести в дальнейшем к отмене данного стандарта.

4.«Требования к внутреннему аудиту» — в зарубежной практике подготовка внутренних стандартов является работой аудиторской фирмы.

5.Относительно ПСАД «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам, объединение с налоговыми органами» можно высказать следующее. Налоговые проверки или налоговый аудит по своей сути относятся к отдельной области аудита и не должны соединяться с финансовым аудитом, в целях совершенствования которого и разрабатываются МСА. Это разделение связано с тем, что в основе МСА лежат стандарты финансового учёта и отчётности —МСФО. В основе же налогового аудита должно лежать налоговое законодательство, которое, в соответствии с МСФО и международным подходом в целом, представляет собой направление деятельности, отдельное от финансового учёта и аудита. Так, например, в США существует следующая градация: финансовый учёт и отчётность; финансовый аудит; налоговый аудит. Включение в состав российских ПСАД стандарта по налоговому аудиту связано, прежде всего, с

18

Российские правила (стандарты) аудиторской деятельности, не имеющие аналогов среди МСА

19

1.4. Соотношение МСА и МСФО Поскольку информационной базой аудита прежде всего является финансовая

отчётность, то очевидна связь стандартов аудиторской деятельности со стандартами финансового учёта и отчётности.

В настоящее время Россия относится к числу тех стран, в которых существует национальное законодательство в области аудита в виде закона об аудиторской деятельности и отдельных стандартов, рассматривающих конкретные аспекты аудиторской деятельности.

Если характеризовать роль МСА в становлении аудиторской деятельности и рассуждать об их основном предназначении, то можно выделить следующие аспекты:

•МСА используются при аудите финансовой отчётности, также с необходимой адаптацией и другой, сопутствующей информации;

•МСА содержат основные принципы, процедуры и руководства. Эти принципы и

20

процедуры нужно интерпретировать с учётом пояснительных материалов, которые являются руководством к их применению;

•МСА применяются только к существенным аспектам проверки; МСА не отменяют национальные стандарты. Если национальные стандарты не

противоречат МСА, то это означает их автоматическое соответствие. Если же национальные» и МСА 570 «Непрерывность деятельности» связаны с «Принципами составления финансовой отчётности в МСФО» и с МСФО №1 «Представление финансовой отчётности». МСА 550 «Связанные стороны» основан на МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»; МСА 560 «Последующие события» основан на МСФО №10 «Условные события и события, произошедшие после отчётной даты». В табл. 000 представлена подробная информация об упоминаниях стандартов финансовой отчётности в стандартах аудита.

Взаимосвязь стандартов финансовой отчётности и аудита проявляется в следующих направлениях:

-единство терминологии, применяемой в МСФО и МСА; -использование аудиторами МСФО в целом в качестве критерия соответствия проверяемой отчётности установленным требованиям.

Взаимосвязь MCA и МСФО

21

Тема 2. Применение МСА на этапе организации аудита

1.Общие вопросы планирования аудита;

2.Организация документирования аудиторской проверке;

3.Определение уровня существенности искажений финансовой отчётности;

4.Определение аудиторского риска и оценка системы внутреннего контроля клиента.

22

2.1. Общие вопросы планирования аудита Планирование аудита — это процесс разработки общей стратегии и

деталей аудиторской проверки. Основной задачей процедуры планирования аудита является его проведение наиболее эффективно. Под эффективностью здесь понимается установление объёмов, направлений, сроков и стоимости проверки. С этой целью в МСА разработан стандарт М300 «Планирование».

Цель МСА 300 — установление стандартов и предоставление руководства по планированию аудита финансовой отчётности.

Планирование аудита должно быть действенным и способствующим наилучшему выполнению аудита. План аудита должен охватывать всю проверку, во всём масштабе.

При разработке общего плана аудита необходимо учитывать следующие аспекты:

•знание бизнеса клиента (отраслевые особенности; особенности субъекта; уровень компетентности руководства субъекта);

•понимание системы бухгалтерского учёта и СВК (оценка и анализ всех элементов учётной политики; знание аудитором особенностей бизнеса клиента и подобных бизнесов);

•риски и существенность, к которым относятся:

-ожидаемые оценки неотъемлемого риска;

-установление уровней существенности;

-выявление сложных областей бухгалтерского учёта

•характер, временные рамки и объём аудиторских процедур (распределение аудиторских процедур по областям аудита; определение влияния на результаты аудита и мнение аудитора; использование в ходе проверки результатов работы внутренних аудиторов);

•координация, направление работы, надзор и обзорная проверка (привлечение различных специалистов).

Впроцессе планирования аудита должна быть разработана программа аудита, которая определяет характер, сроки и объём запланированных аудиторских процедур с указанием примерного хронометража их проведения.

23

2.2. Организация документирования аудиторской проверке

Работа аудитора начинается до того, как аудитор приходит к клиенту и начинается проверка. На начальной стадии должны быть согласованы условия аудиторских заданий, основным аспектам которых посвящён МСА 210 «Условия аудиторских заданий».

Цель МСА 210 — установление стандартов и предоставление руководства по согласованию условий задания с клиентом и составление ответа на просьбу клиента изменить условия задания.

Соглашение между аудитором и клиентом заключается на основании условий задания.

Даже при наличии закона об аудиторской деятельности (как в России) письмо о задании может быть полезно клиенту. Эта полезность обусловлена тем, что аудитор может в этом документе ознакомить руководство субъекта проверки с необходимой и неизвестной ему информацией. Желательно, чтобы письмо было направлено клиенту до начала аудита. Оно должно содержать информацию, необходимую для начала проверки.

Письмо должно содержать следующие основные элементы:

•цель аудита;

•ответственность руководства за финансовую отчётность;

•объём аудита (включая ссылки на законодательство);

•определение формы отчётов, в которых сообщаются результаты проведения задания;

•упоминание о возможности риска необнаружения;

•требование свободного доступа ко всем бухгалтерским записям и документам клиента;

•основные этапы планирования аудита;

•заявление о необходимости получения от руководства письменных подтверждений на запросы аудитора;

•просьба о подтверждении клиентом условий задания;

Документирование является одним из важнейших аспектов в работе аудитора. От тщательности, своевременности и систематичности записей во многом зависит качество и результаты проверки. В МСА вопросам документирования посвящён МСА 230 «Документирование».

24

Цель МСА 230 — установление стандартов и предоставление руководства в отношении ведения документации в процессе аудита.

Все аспекты аудита в обязательном порядке должны оформляться документально. Под документацией и документированием понимаются рабочие документы, которые создаются и оформляются в ходе аудита.

Стандарт предъявляет следующие требования к рабочим документам:

•документы должны быть подробными и достаточно полными для общего понимания аудита;

•в документах должна содержаться информация о планировании, характере, сроках и объёме аудиторских процедур, их результатах, о выводах на основании доказательств.

2.3. Определение уровня существенности искажений финансовой отчётности

Под существенностью МСА понимает такое свойство информации, при наличии которого пропуск или искажение могут повлиять на решение, принимаемое пользователем финансовой отчётности. Концепция существенности раскрыта в МСА 320 «Существенность в аудите».

Цель MCA 320 — установление стандартов и предоставление руководства по концепции существенности и её взаимосвязи с аудиторским риском.

Оценка существенности является предметом профессионального суждения аудитора.

Приемлемый уровень существенности устанавливается в ходе аудита с целью выявления существенных искажений финансовой отчётности.

Примером искажений может быть, например, недостаточное описание учётной политики. Под учётной политикой понимается система организации и ведения финансового учёта на предприятии — субъекте проверке. В МСФО вопросам формирования учётной политики посвящён МСФО1 «Представление финансовой отчётности». В отечественном бухгалтерском законодательстве — ПБУ 1/98 «Учётная политика».

В результате рассмотрения и анализа различных аспектов финансовой отчётности можно получить различные уровни существенности по финансовой отчётности в целом и по отдельным сальдо счетов и классам операций.

Существенность следует оценивать при определении направления, сроков и объёма аудита и при оценке последствий искажений финансовой

25

отчётности. Определение уровня существенности на стадии планирования аудита позволяет аудитору выбрать и применить те аудиторские процедуры, которые позволят снизить аудиторский риск до приемлемого уровня.

Между существенностью и аудиторским риском существует взаимосвязь. Установление уровня существенности применительно к отдельным сальдо счетов и классам операций помогает принимать решения по выбору исследуемых статей и процедур.

2.4. Определение аудиторского риска и оценка системы внутреннего контроля клиента

Аудиторский риск является настолько важным и существенным аспектом аудита, что этому вопросу в той или иной степени посвящены разделы в разных стандартах. Непосредственно проблемам аудиторского риска и его компонентов посвящён МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль», МСА 401 «Аудит в среде компьютерных информационных систем» и МСА 402 «Учёт особенностей субъектов, использующих обслуживающие организации».

Цель МСА 400 — установление стандартов и предоставление руководства о системе бухгалтерского учёта и внутреннего контроля, а также об аудиторском риске (АР) и его компонентах: неотъемлемом риске (HP), риске средств контроля (РСК) и риске необнаружения (РН).

Аудитор должен использовать своё профессиональное суждение для оценки аудиторского риска и разрабатывать процедуры, направленные на снижение этого риска до приемлемого уровня.

Аудиторский риск (АР) — риск того, что аудитор может выразить ненадлежащее мнение при наличии в финансовой отчётности существенных искажений. Он включает:

• Неотъемлемый риск (HP) — подверженность сальдо счетов или классов операций искажениям, которые могут быть существенными по отдельности или в совокупности при условии отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. В российском стандарте (ПСАД «Существенность и аудиторский риск») данный вид риска называется внутрихозяйственным риском, поскольку по своей сути является риском, присущим специфике того или иного вида деятельности или бизнеса.

26

•Риск средств контроля (РСК) — это риск того, что искажение, которое может быть допущено в отношении сальдо счетов или классов операций, не может быть своевременно устранено или обнаружено и исправлено с помощью действующей на предприятии системы бухучёта и внутреннего контроля.

•Риск необнаружения (РН) — риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение сальдо счетов или классов

операций, которое может быть существенным по отдельности и в совокупности независимо от объёма проверки.

Система внутреннего контроля (СВК) — включает политику и процедуры, принятые руководством субъекта проверки для содействия в реализации целей управления, предусматривающих упорядоченное и эффективное ведение бизнеса: строгое соблюдение политики руководства, обеспечение сохранности активов, предотвращение и обнаружение фактов мошенничества и ошибок, аккуратность и полноту бухгалтерских записей и своевременную подготовку достоверной финансовой отчётности.

Система внутреннего контроля состоит из контрольной среды и

процедур контроля.

Тема 3. Международные стандарты, регламентирующие основные методы получения аудиторских доказательств

1.Понятие и виды аудиторских доказательств.

2.Аналитические процедуры.

3.Процедуры выборочной проверки.

3.1. Понятие и виды аудиторских доказательств.

Аудиторские доказательства — это информация, полученная при формулировании выводов, на которых основывается мнение аудитора. К ним относятся первичные документы, бухгалтерские записи, иная подтверждающая информация. МСА рассматривают основные аспекты аудиторских доказательств в стандарте МСА 500 «Аудиторские доказательства».

27

Цель МСА 500 — установление стандартов и предоставление руководства

вотношении количества и качества аудиторских доказательств, необходимых

входе аудита финансовой отчётности.

Аудиторские доказательства должны быть достаточными для формулирования разумных выводов, на которых основывается мнение аудитора.

В ходе получения аудиторских доказательств могут использоваться тесты средств контроля, а также проводиться аудиторские проверки по

существу.

Тесты средств контроля — тесты, проводимые с целью получения аудиторских доказательств, характеризующих эффективность функционирования систем бухгалтерского учёта и систем внутреннего контроля.

Процедуры проверки по существу — это процедуры, которые выполняются с целью получения достаточных аудиторских доказательств для обнаружения существенных искажений в финансовой отчётности. Эти процедуры могут осуществляться в виде;

• детальных тестов хозяйственных операций и аналитических процедур (МСА 520).

Тестирование средств контроля проводится для подтверждения оценки риска системы внутреннего контроля, а процедуры по существу — для проверки предпосылок, на основании которых подготовлена финансовая отчётность.

Достаточность надлежащих аудиторских доказательств представляет собой количественную меру собранных в ходе аудита доказательств. Обычно аудитор опирается на доказательства убеждающие, но не исчерпывающие по характеру.

Уместность — это качественное свойство аудиторских доказательств, которое используется в ходе проверки.

На мнение аудитора влияет:

•аудиторская оценка характера и величины неотъемлемого риска на уровне финансовой отчётности и на уровне сальдо счетов;

•характер систем бухгалтерского учёта, системы внутреннего контроля и оценка риска средств контроля;

•существенность проверяемой статьи или статей;

•предшествующий опыт;

28

•результаты аудиторских процедур, в т.ч. по выявлению мошенничества;

•источники и достаточность имеющейся информации.

При получении аудиторских доказательств путём процедур проверки по существу, аудитор должен рассмотреть их достаточность с

целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой отчётности. Предпосылки подготовки финансовой отчётности ~ это, по существу,

мнение руководства аудируемого предприятия, которое в явной и неявной форме выражено в финансовой отчётности.

Предпосылки подготовки финансовой отчётности могут быть разбиты на следующие категории;

•существование — подтверждение существования актива или обязательства на определённую дату;

•возникновение — подтверждение того, что операции отчётного периода относятся к субъекту;

•полнота — подтверждение полноты информации, отражённой в финансовой отчётности;

•стоимостная оценка — подтверждение надлежащей стоимостной оценки элементов финансовой отчётности;

•точное измерение — подтверждение правильного количества отражения операций и отнесение доходов и расходов к нужному периоду;

•представление и раскрытие — раскрытие и классификация статей в соответствии с основными принципами финансовой отчётности.

3.2.Аналитические процедуры

Кпроцедурам получения аудиторских доказательств относятся:

•инспектирование — в ходе инспектирования производится документирование доказательств, которые характеризуются различными степенями надёжности;

•наблюдение ~ взгляд на процесс или процедуру, выполняемые другими аудиторами. Это необходимо в тех случаях, когда не остаётся документальных свидетельств и невозможно произвести пересчёт;

•запрос и подтверждение — поиск информации у осведомлённых лиц;

29

• подсчет — проверка точности подсчётов; аналитические процедуры — анализ важных коэффициентов и тенденций

(МСА 520).

Аналитические процедуры включают рассмотрение финансовой информации субъекта в сравнении

•с сопоставимой информацией за предыдущий период;

•ожидаемыми результатами деятельности;

•аналогичной отраслевой информацией.

Аналитические процедуры рассматривают взаимосвязи между элементами финансовой информации, которые должны

соответствовать прогнозным значениям, между финансовой и нефинансовой информацией.

Аналитические процедуры могут осуществляться всеми методами, которые присущи экономическому анализу.

Аналитические процедуры могут применяться к различной по своему составу и объёму финансовой отчётности — сводной, отчётности компонентов, отдельным элементам. При выборе аналитических методов аудитор должен использовать профессиональное суждение.

Аналитические процедуры могут применяться:

•при планировании аудита, определении его специфики, сроков и определении объёмов аудиторских процедур;

•при проведении процедур проверки по существу (вместо тестов);

•в качестве завершающей обзорной проверки при конечной стадии аудита. При проведении аудитором процедур проверки по существу нужно

учитывать следующие факторы:

-цели аналитических процедур и степень их надёжности;

-характер субъекта;

-наличие финансовой и нефинансовой информации;

-достоверность имеющейся информации;

-уместность имеющейся информации;

-источник имеющейся информации;

-сопоставимость информации.

Степень надёжности аналитических процедур зависит от аудиторской оценки риска того, что аналитические процедуры могут выявить взаимосвязи, основанные на ожидаемых данных. Степень доверия аудиторов зависит

30

•от существенности рассматриваемых статей;

•точности, с которой проводятся аналитические процедуры;

•оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля.

3.3. Процедуры выборочной проверки Аудиторская выборка означает применение аудиторских процедур менее чем к

100% статей в пределах сальдо счёта или класса операций таким образом, чтобы все элементы выборки могли быть выбранными.

Аудитор должен определить надлежащие методы отбора статей для тестирования при разработке процедур аудита с помощью МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования».

Цель МСА 530 — установление стандартов и предоставление руководства по использованию процедур аудиторской выборки и других средств отбора статей для проверки с целью сбора аудиторских доказательств.

В аудиторской выборке можно применять либо статистический, либо нестатистический подход.

При выборке возможно возникновение ошибок, которые являются следствием выборки. В МСА 530 ошибка означает либо отклонение от нормального функционирования средства контроля при выполнении тестов средств контроля, либо искажение при выполнении проверки по существу.

Существуют понятия полной ошибки, которая означает либо степень отклонения, либо суммарное отклонение аномальной ошибки — ошибки вследствие единичного случая, которая не повторяется и не может быть репрезентативной; допустимой ошибки — максимальный размер ошибки

генеральной совокупности.

Генеральная совокупность — это полный набор данных, из которых аудитор выбирает отобранную совокупность. Генеральная совокупность подразделяется на страты, каждая из которых проверяется отдельно.

Стратификация — это процесс деления генеральной совокупности на страты (элементы выборки со сходными характеристики.

31

Тема 4. Международные стандарты, регулирующие процессы сбора и обобщения информации в ходе аудиторской проверки

1.Первичный аудит начальных сальдо бухгалтерской (финансовой) отчётности.

2.Аудит оценочных значений результативных показателей.

3.Аудит связанных сторон.

4.1. Первичный аудит начальных сальдо бухгалтерской (финансовой) отчётности

МСА 510 «Первичные задания — начальные сальдо» устанавливает стандарты в отношении рассмотрения начальных сальдо, когда аудит финансовой отчётности проводится впервые или когда предыдущий аудит проводился другим аудитором, а также при выявлении условных фактов или обязательств на начало периода. Для этого должен применяться МСА 710 «Сопоставимые значения»

Для первичного аудиторского задания аудитор должен получить надлежащие доказательства относительно того, что

•сальдо начальное (Сн) не содержит искажений, которые могут повлиять на финансовую отчётность;

•сальдо конечные (Ск) прошлого периода были правильно перенесены на начало текущего периода или по ним были произведены соответствующие изменения;

•учётная политика последовательна из периода в период.

Если же она изменялась, то эти изменения отражены или раскрыты в отчётности должным образом.

Начальные сальдо — отражают результаты прошлых периодов и учётную политику предыдущего периода.

Получение надлежащих доказательств в отношении начальных сальдо зависит :

•учётной политики субъекта;

•наличия аудита за предыдущий период и наличия модификации аудиторского заключения;

•характера бухгалтерских счетов и риска искажений финансовой отчётности;

•существенности Сн для финансовой отчётности текущего периода.

32

При проверке предшествующего отчёта другого аудитора, необходимо задействовать Кодекс этики профессионального бухгалтера.

Если аудитор не получил достаточных доказательств по Сн, то заключение должно быть составлено с учётом мнения с оговоркой, либо должно содержать отказ от выражения мнения.

Необходимость обратить внимание на искажение Сн. Если результаты искажения Сн не отражены в отчётности должным образом, аудитор обязан выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

То же относится и к изменению учётной политики.

4.2. Аудит оценочных значений результативных показателей

Оценочное значение — это приблизительное определение суммы статьи учёта в отсутствии точных способов измерения. В ходе аудита данный аспект может оказывать существенное влияние на формирование финансовой отчётности. Аудит оценочных значений рассматривается в МСА 540.

Цель МСА 540 — установление стандартов и предоставление руководства в отношении аудита оценочных значений, которые содержатся в финансовой отчётности.

Оценочное значение является составной частью системы бухгалтерского учёта фирмы или её частью только на конец периода.

Когда невозможно получить разумное оценочное значение, аудитор должен подумать о целесообразности применения модифицированного аудиторского заключения (МСА 700).

При аудите оценочных значений аудитор может применять следующие аудиторские процедуры:

•обзорную проверку и тестирование процесса, которые используются руководством при выведении оценочных значений, к ним относятся:

-оценка данных и рассмотрение допущений.

При проведении этих процедур аудитор должен убедиться в точности, полноте и уместности сделанных оценок;

-тестирование вычислений, сделанных при оценке; при этом должна быть проверена процедура вычисления;

-сравнение оценок разных периодов. При проведении процедур сравнения увеличивается надёжность полученных оценок;

33

- рассмотрение процедур утверждения оценочных значений руководством. При проведении этих процедур аудитор должен убедиться в том, на каком уровне было принято решение и как оно оформлено;

•независимую оценку для сравнения с имеющимся значением;

•обзорную проверку последующего события для подтверждения имеющейся оценки.

Независимая оценка необходима для подтверждения имеющихся

оценочных значений и увеличения их надёжности.

Обзорная проверка может снизить или устранить необходимость в проверке или тестировании процедур, используемых руководством при подготовке оценочных значений.

В заключение аудитор должен дать окончательную оценку оценочным значениям с учётом всего имеющегося у него аппарата знаний и умений.

4.3. Аудит связанных сторон

В ходе аудита должны быть выполнены аудиторские процедуры и получены надлежащие аудиторские доказательства, которые касаются установления связанных сторон и раскрытия информации о них, а также влияние существенных операций со связанными сторонами на финансовую отчётность. Для этого в МСА используется стандарт «Связанные стороны».

Цель МСА 550 — установление стандартов и предоставление руководства в отношении обязанностей аудитора и аудиторских процедур, применяемых по отношению к связанным сторонам, независимо от того, использовались ли при подготовке отчётности требования МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах».

Данный аудиторский стандарт МСА относится к группе стандартов, которые непосредственно связаны с конкретными стандартами МСФО". МСФО 24 посвящён вопросам, касающимся связанных сторон.

Поскольку существует неопределенность относительно полноты информации о связанных сторонах, процедуры МСА 550 могут помочь выявить факторы, которые увеличивают риск искажения отчётности или указывают на то, что существенное искажение имело место.

В соответствие с МСФО 24 связанными сторонами называются стороны в тех случаях, когда при принятии финансовых или производственных решений одна сторона может контролировать другую и оказывать при этом значительное влияние на неё.

34

Операции между связанными сторонами — это передача ресурсов или обязательств вне зависимости от того, взимается ли за такую передачу плата.

В российском бухгалтерском законодательстве деятельности связанных сторон посвящено ПБУ 11 / 2000 «Информация об аффилированных лицах». Под аффилированными лицами понимаются юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и физических лиц в соответствии с действующим законодательством.

К информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчётности относятся данные об операциях между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчётность, и аффилированным лицом.

Операцией между организацией, подготавливающей аффилированную отчётность, и аффилированным лицом считается любая операция по передаче каких-либо активов или обязательств между ними. В ПБУ 11 / 2000 приводятся примеры таких операций.

Таким образом, главное принципиальное отличие между определением, которое даётся операциям со связанными сторонами в МСФО и в ПБУ — отсутствие в ПБУ упоминания о том, что эти операции могут совершаться независимо от взимания платы.

Кроме того, важным для понимания сущности операций между связанными сторонами является введение в МСФО 24 понятий контроль и значительное влияние, поскольку они обусловлены отношениями между дочерними компаниями и материнской компанией.

Тема 5. Международные стандарты оформления результатов аудиторских проверок

1.Требования МСА, предъявляемые к составлению аудиторского заключения по финансовой отчётности.

2.Аудиторское заключение и сопоставимость результативных показателей бухгалтерской(финансовой) отчётности.

5.1. Требования МСА, предъявляемые к составлению аудиторского заключения по финансовой отчётности

Аудиторский отчёт должен содержать чётко сформулированное в письменном виде мнение аудитора о финансовой отчётности в целом. Отчёт аудитора должен составляться на основании МСА 700 «Аудиторский отчёт по финансовой отчётности».

35

Цель МСА 700 — установление стандартов и предоставление руководства

вотношении формы и содержания аудиторского отчёта (заключения).

Косновным элементам аудиторского заключения относятся:

1)название;

2)адресат;

3)введение;

4)описание проаудированной финансовой отчётности;

5)заключение об ответственности руководства субъекта и ответственности аудитора;

6)объём и характер аудита;

7)ссылки на МСА или уместные национальные стандарты или практику;

8)описание работы, выполненной аудитором;

9)изложение принципов финансовой отчётности, использованных при её подготовке;

10)выражение мнения о финансовой отчётности;

11)дату отчёта, адрес аудитора и подпись.

Впункте, содержащем вводную информацию и описание проаудированной отчётности, должен быть представлен её перечень с указанием даты и отчётного периода.

Впункте 6) под объёмом и характером проверки понимается способность аудитора выполнить необходимые процедуры аудита в нужном объёме.

Вотчёте должно содержаться указание о том, что аудит был спланирован с целью обеспечения уверенности в том, что финансовая отчётность не содержит существенных искажений. В этой части отчёт должен отразить:

•изучение доказательств на основе тестирования;

•оценку принципов бухгалтерского учёта;

•оценку значимых оценочных значений, полученных руководством при подготовке финансовой отчётности. В пунктах 9) и 10), при описании выражения мнения, аудитор должен указать, какие принципы финансовой отчётности были им использованы для изложения мнения о том, является ли финансовая отчётность достоверной.

36

5.2. Аудиторское заключение и сопоставимость результативных показателей бухгалтерской (финансовой) отчётности

Ваудиторском отчёте обязательно должны содержаться устойчивые выражения типа: «даёт справедливый и точный взгляд», «представлена справедливо во всех существенных отношениях». При выражении мнения в отчёте должна быть ссылка на те стандарты финансовой отчётности, на основании которых она составлялась. Мнение аудитора об отчётности может быть различным. Оно может быть безоговорочно положительным и модифицированным, т.е., содержать различную негативную оценку аудитора

офинансовой отчётности.

Влюбом случае аудиторские отчёты имеют единообразную форму для того, чтобы облегчить их понимание и задачу составителей.

Аудиторский отчёт может быть модифицирован.

• при наличии факторов, не влияющих на аудиторское мнение — для привлечения внимания к тому или иному аспекту;

• при наличии факторов, влияющих на аудиторское мнение — мнение с оговоркой, отказ от выражения мнения, отрицательное мнение.

К факторам, влияющим на аудиторское мнение, относятся: а) ограничение объёма работы;

б) наличие разногласий с руководством по поводу допустимости выбранной учётной политики, методов её применения или адекватности раскрытия информации в финансовой отчётности.

Вслучае а) может быть выражено мнение с оговоркой или отказ от выражения мнения.

Вслучаях б) может быть выражено мнение с оговоркой или высказано отрицательное мнение.

Высказывание мнения с оговоркой означает, что разногласия имеются, но они не столь серьезны, чтобы выразить отрицательное мнение.

Отказ от выражения мнения происходит тогда, когда из-за разногласия значительно сокращается объём проверки, что может повлиять на результаты аудита.

Отрицательное мнение — при наличии настолько глубоких разногласий, что мнение с оговоркой не будет адекватно отражать ситуацию.

Во всех случаях модификации аудитор должен подробно обосновать свои мотивы.

37

Тема 6. Особенности применения международных стандартов аудита при выполнении специальных заданий и оказании сопутствующих услуг

1.Выполнение специального аудиторского задания.

2.Аудит прогнозной финансовой информации.

3.Применение МСА при оказании сопутствующих услуг.

6.1. Выполнение специального аудиторского задания При составлении аудиторского заключения по специальным заданиям

стандарты рекомендуют аудиторам использовать МСА 800 «Аудиторский отчёт по аудиторским заданиям для специальных целей».

Цель МСА 800 — установление стандартов и предоставление руководства в связи со следующими аудиторскими заданиями для специальных целей:

•составление финансовой отчётности, которая готовится на принципах отчётности, отличных от МСФО и национальных стандартов;

•определение счёта, элементов счёта или статей финансовой отчётности по компонентам;

•проверки контрактов на соответствие;

•обобщение финансовой отчётности.

Аудитор должен определить чёткую цель, сроки, характер и объём для выполнения аудиторского задания по специальным целям.

Отчёт по аудиторскому заданию для специальных целей, кроме общих разделов, должен включать основные элементы, которые приводятся в МСА

700.

К принципам составления финансовой отчётности, отличным от МСФО и национальных стандартов, относятся те, которые используются:

•при подготовке декларации о налоге на доход;

•при ведении учёта кассовым методом;

•при ведении учёта на основе положений, принятых государственными органами.

Вотчёте обязательно должен содержаться абзац, в котором должно быть выражено соответствующее мнение аудитора.

При составлении отчёта по компонентам финансовой отчётности

должны быть учтены взаимосвязанные статьи, оказывающие сильное влияние на финансовую отчётность.

38

В отчёте о соответствии условиям контракта (соглашение о займе,

облигационный договор и т.д.), в нём должны содержаться сведения, предполагающие выполнение условий таких договоров, выплату процентов, своевременный возврат долга, ограничение на выплату дивидендов и т.д. В отчёте должно быть указано, выполняет ли субъект все необходимые конкретные условия данного соглашения (контракта).

При составлении отчёта по обобщенной финансовой отчётности

аудитор должен предварительно выразить своё мнение о финансовой отчётности, на основании которой составлена обобщенная финансовая отчётность. Поскольку обобщенная финансовая отчётность менее подробна и детальна, она должна сопровождаться чётким указанием на её обобщающий характер и рекомендации обратиться к более подробному источнику.

Поскольку обобщающая финансовая отчётность не содержит всей информации, которая требуется в соответствии с основными принципами финансовой отчётности, то не должны использоваться такие формулировки, как «достоверный и справедливый» или «представлено справедливо во всех существенных аспектах».

6.2. Аудит прогнозной финансовой информации

Составление отчёта по прогнозной (ожидаемой) информации имеет некоторые особенности. Под ожидаемой финансовой информацией

понимается информация, основанная на допущениях о будущих событиях и о том, как субъект будет при этом действовать. В силу этого ожидаемая информация носит прогнозный характер и может охватывать период от одного года до пяти лет. Для работы с этой информацией аудитор должен воспользоваться МСА 810 «Исследование ожидаемой финансовой информации».

Цель МСА 810 — установление стандартов и предоставление руководства в отношении заданий, связанных с проверкой и составлением отчёта по ожидаемой финансовой информации, включая процедуры допущений, основанных на более точных оценках и гипотетических допущениях.

Период времени, рассматриваемый аудитором при исследовании ожидаемой информации, должен рассматриваться им с особой

39