4214

сфере материального производства, но оказываемые ими дополнительные и сопутствующие услуги относятся к этой сфере, например общественное питание, прачечные, торговля, строительно-монтажные работы, транспортные услуги и т.д.

Функционирование организаций турбизнеса связано с рядом сложностей организации их учётных работ, что повышает необходимость развития как внутреннего, так и внешнего аудита.

С учётом отраслевой специфики в организациях турбизнеса задачами аудита являются:

1.Периодический контроль за финансово-хозяйственной деятельностью отдельных структур или обособленных подразделений, например за деятельностью столовой, баров, медицинского отделения, прачечной, ремонтностроительной группы и т.д.; юридическая обоснованность операций.

Для осуществления контроля и анализа могут быть использованы специализированные формы первичных учётных документов; разработанные самими внутренними аудиторами рабочие документы, аналитические таблицы, тесты, вопросники; внутренняя отчётность отдельных подразделений и по видам осуществляемой деятельности оказываемых услуг, выполняемых работ, произведённой продукции, реализованных товарно-материальных ценностей.

2.Проведение финансово-экономического анализа деятельности организаций турбизнеса в целом и отдельных обособленных подразделений. Аудитору необходимо владеть информацией не только о финансовых показателях доходной части, но и всех расходов в разрезе обособленных подразделений, видов оказываемых услуг, по элементам расходов и по статьям калькуляций, что обеспечивается только в случае организации надлежащей системы бухгалтерского учёта.

3.Разработка финансовой стратегии в организациях турбизнеса. Прежде всего необходим анализ механизма реализации путёвок, размера скидок (наценок), применяемых турагентами. Аудитору целесообразно изучить ценовую политику в организациях гостиничного и турбизнеса других фирм, в том числе по аналогичному профилю, с учётом месторасположения и набора услуг.

4.Оптимизация налогообложения видов деятельности, попадающих под обложение единым налогом на вменённый доход для отдельных видов деятельности, и общей системы налогообложения; выявление прямых и косвенных расходов, относящихся одновременно к нескольким видам оказываемых услуг и разным режимам налогообложения.

5.Консультационные услуги для бухгалтерской службы по вопросам бухгалтерского и налогового учёта. Нестандартные ситуации, вопросы, разрешаемые разными способами, редко встречающиеся экономические ситуации могут быть разрешены аудиторами, которые вырабатывают несколько решений и выбирают наиболее оптимальное исходя из стратегических планов организации.

6.Организация и проведение различных форм и методов обучения персонала организации.

7.Взаимодействие с внешними аудиторами с целью организации устранения

61

выявленных нарушений и избежание их в дальнейшем, усиление внутреннего контроля.

Нормативными документами являются регулирующим правовые аспекты аудита в турбизнесе:

–Федеральный закон «Об основах туристской деятельности в РФ № 132 ФЗ от 24.11.96 г. (в ред. от 27.12.2009);

–Правила оказания услуг по реализации туристского продукта, утверждены постановлением правительства РФ от 18 июля 2007 г. n 452;

–Правила страхования (стандартные) гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору о реализации туристского продукта, утверждены всероссийским союзом страховщиков, согласованы Федеральной службой страхового надзора (письмо от 16.04.2007 г. №2210/0203);

–Закон Российской Федерации «О защите прав потребителей» (в ред. от

23.11.2009);

–Положение об осуществлении наличных денежных расчётов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольнокассовой техники, утверждено Постановлением Правительства РФ от 6 мая 2008 г. n 359;

–Об утверждении формы бланка строгой отчётности, приказ Министерства финансов Российской Федерации от 09.07.2007 № 60н;

–О порядке утверждения форм бланков строгой отчётности» информационное письмо Министерства финансов Российской Федерации от 22.08.2008 г.;

–Общероссийский классификатор услуг населению, утверждён постановлением Госстандарта РФ от 28 июня 1993 г.;

Программа аудита турбизнеса включает в себя: 1. Проверка бланков строгой отчётности (БСО)

Бланк строгой отчётности "Туристкая путёвка" является неотъемлемой частью договора о реализации туристского продукта.

Турагентства могут не применять контрольно-кассовую технику, а воспользоваться соответствующим бланком строгой отчётности (БСО). Он утверждён Приказом Минфина России от 9 июля 2007 г. № 60н.

По сравнению с прочими БСО, используемыми исключительно в качестве платёжных документов, бланк туристской путёвки является неотъемлемой частью договора о продаже турпродукта. В нём указываются общая цена последнего и условия путешествия (ст. 1, 10 Закона № 132-ФЗ).

В настоящее время фирмы и предприниматели могут осуществлять наличные денежные расчёты и (или) расчёты с использованием платёжных карт, не применяя ККТ, только если они оказывают услуги населению и при условии выдачи ими соответствующих БСО.

Поэтому турпутёвка должна использоваться туроператорами и турагентами в тех случаях, когда туристский продукт приобретается физическим лицом за наличный расчёт или с использованием платёжной карты (естественно, без применения ККТ). Однако ст. 14.5 Кодекса об административных

правонарушениях за невыдачу БСО предусмотрена административная

62

ответственность. Поэтому независимо от того, применяет компания или нет при наличных расчётах контрольно-кассовую технику, а также при безналичных расчётах, необходимо оформить БСО и выдать бланк туристу.

2. Проверка договорных отношений Туроператор и турагент заключают между собой один из двух видов

договоров – агентский или договор купли-продажи.

По договору одна сторона обязуется по поручению другой за вознаграждение совершать юридические и иные действия. К примеру, агент осуществляет продажу путёвок от своего имени, но за счёт принципала либо полностью от имени и за счёт принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ).

В обязанности туроператора входит следующее: прежде всего он должен уплатить турагенту вознаграждение в размере и порядке, установленном в агентском договоре (ст. 1006 ГК РФ). А если вдруг у туроператора вызовет возражения отчёт турагента, то необходимо сообщить ему об этом в течение 30 дней со дня получения этого документа (п. 3 ст. 1008 ГК РФ).

Турагент, в свою очередь, получает вознаграждение за выполнение поручения принципала (ст. 1006 ГК РФ). Также он может заключить субагентский договор с другим лицом, оставаясь при этом ответственным за действия субагента перед принципалом (ст. 1009 ГК РФ).

3. Проверка системы налогообложения При различных системах налогообложения, а это классическая или УСН,

турорганизации уплачивают различные налоги. Рассмотрим аудит основных из них.

Проверка НДС Сумма агентского вознаграждения, полученная турагентом за исполнение

посреднического договора, является облагаемой базой по НДС (п. 1 ст. 156 НК РФ). Если фирма участвует в расчётах и удерживает суммы своего вознаграждения из поступивших от покупателей средств, то их необходимо включить в налоговую базу по НДС. Сделать это надо в том налоговом периоде, в котором они получены.

Сумма НДС, предъявляемая турагентом покупателю, при безденежных формах расчётов уплачивается на основании платёжного поручения (п. 4 ст. 168 НК РФ). Однако если своё вознаграждение с учётом НДС агент удерживает из денежных средств, подлежащих перечислению туроператору, то расчёты за услуги агента осуществляются денежными средствами. Поэтому при проведении расчётов между туроператором и турагентом в данном порядке указанная норма п. 4 ст. 168 Налогового кодекса не применяется.

Проверка налога на прибыль Сумма вознаграждения агента обозначается в договоре. Оно может быть как

фиксированным, так и определяться процентом от стоимости реализованного турпродукта либо разницей между покупной и продажной ценно.

Поэтому доходом организации-агента является сумма полученного агентского вознаграждения. Денежные суммы, которые турагент на основании заключённого договора передаёт туроператору, являются доходами последнего, а не указанной организации-агента.

63

Необходимо отметить, что в состав доходов агента не должна входить стоимость имущества, полученного в рамках посреднического договора. Суммы, поступившие от принципала в счёт возмещения затрат, произведённых посредником в ходе исполнения агентского договора, тоже не входят в состав доходов агента при условии, что такие затраты не включены им в расходы для целей налогообложения (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Проверка единого налога при УСН Применяя УСН в составе доходов, организация учитывает доходы от

продажи и прочие доходы, определяемые в соответствии со ст. ст. 249 и 250 Налогового кодекса (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). При этом не включаются денежные средства, поступившие агенту в связи с исполнением обязательств по агентскому договору. Следовательно, при определении объекта налогообложения доходом турагента является сумма полученного вознаграждения.

Необходимо отметить, что прежде всего туристская путёвка – это документ, по которому предоставляется комплекс услуг, а не товар (ст. 1 Закона № 132ФЗ). Поэтому турагенты, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", не вправе уменьшить полученные доходы на расходы по оплате покупной стоимости туристской путёвки (Письмо Минфина России от 27 января 2012 г. № 03-11-04/2/20).

Кроме того, расходы на её покупку не поименованы в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса в качестве расходов, уменьшающих полученные доходы. Поэтому в целях налогообложения они не учитываются.

4. Проверка документооборота Проверка отчёта агента. В ходе исполнения агентского договора турагент

обязан представлять туроператору отчёты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором (ст. 1008 ГК РФ). Если соответствующие условия в договоре отсутствуют, отчёты представляются по мере его исполнения либо по окончании его действия. Однако законом не установлен срок сдачи такого отчёта. Единственное упоминание о том, что он должен быть представлен в течение трёх дней с момента окончания отчётного периода, содержится в ст. 316 Налогового кодекса. Но эта норма применима лишь в случае реализации имущества посредником.

Стоит отметить, что на практике налоговые органы требуют от посредников составления актов приёмки-передачи. При этом они ссылаются на п. 2 ст. 272 Налогового кодекса, в котором указано, что датой осуществления расходов признаётся дата подписания акта приёмки-передачи услуг (работ). Если отчёты посредников будут отсутствовать, то, возможно, налоговики попытаются переквалифицировать посреднические договоры в иные, например, в договоры купли-продажи.

Форма отчёта агента перед принципалом не унифицирована, поэтому отчёт составляется в произвольной форме. При этом во избежание разногласий стороны договора могут совместно разработать форму и утвердить её в качестве приложения к договору.

Агент должен также приложить к отчёту доказательства произведённых расходов (ст. 1008 ГК РФ).

64

Проверка счёт-фактуры. Счета-фактуры покупателю выставляются в зависимости от того, на каких основаниях действует турагент. Если он реализует путёвки от своего имени, то счёт-фактура покупателю выставляется им же. Его необходимо оформить в двух экземплярах на всю стоимость реализованных туров. Первый экземпляр передаётся покупателю, второй хранится у турагента. В книге продаж этот счёт-фактура не регистрируется. А в отчёте по исполнению посреднического договора перед туроператором необходимо указать реквизиты счёта-фактуры, выставленного на имя покупателя.

В свою очередь туроператор после реализации путёвок и получения отчёта турагента об их стоимости выписывает в двух экземплярах счёт-фактуру на имя турагента. Сделать это нужно в течение пяти дней со дня отгрузки товара. Один экземпляр туроператор передаёт турагенту, а второй регистрирует в книге продаж, отражая в нём показатели счетов-фактур, выставленных турагентом покупателям. Турагент также не регистрирует у себя в книге покупок полученный счёт-фактуру, но хранит его в журнале учёта полученных счетовфактур.

Когда турагент действует от имени туроператора (то есть по договору поручения), тот выставляет счета-фактуры на имя третьего лица – покупателя. Тогда счёт-фактуру надо зарегистрировать в книге продаж.

Счёт-фактура на сумму вознаграждения выставляется турагентом и регистрируется в книге продаж. Туроператор при получении регистрирует его в книге покупок.

5. Проверка калькулирования себестоимости турпродукта Калькулирование себестоимости турпродукта является одним из главных

вопросов организации учёта в турбизнесе. Группировка затрат в разрезе статей калькуляции позволяет получать информацию о затратах, произведённых как по отдельным структурным подразделениям, так и в разрезе видов сформированных турпродуктов.

При калькулировании себестоимости туристского продукта турфирмы руководствуются рекомендациями по планированию, учёту и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью, утверждёнными Приказом ГКФТ России от 04.12.1998 № 42, а также Приказом ГКФТ России от 08.06.1998 № 210 "Об утверждении особенностей состава затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта организациями, занимающимися туристской деятельностью" (в части, не противоречащей действующему законодательству).

Основными методами учёта затрат и калькулирования себестоимости продукта являются позаказный, попередельный, попроцессный и нормативный.

Как правило, в бухгалтерском учёте турфирм применяется позаказный метод калькулирования.

Данный метод предполагает, что на каждый открытый заказ (группы заказов) открывается отдельная карточка по учёту затрат. Заказу присваивают отдельный номер, который указывается в первичных документах по учёту прямых затрат. Позаказный метод может применяться как для формирования стоимости групповых туров, так и для индивидуальных туров.

65

При этом методе учёта заказы можно объединить по определённому качественному признаку (географическое направление, сезонность, поставщик комплекса прав на услуги сторонних организаций и т.п.).

Себестоимость заказа складывается из всех затрат по группе. Для определения себестоимости поездки одного туриста общие затраты на группу необходимо поделить на количество туристов в группе.

Объектом калькулирования себестоимости для туристских фирм является отдельный турпродукт.

Всебестоимость турпродукта включают затраты, которые непосредственно связаны с его формированием, продвижением и продажей.

Проверка прямых затраты. Прямые затраты учитываются по статьям калькуляции и по отдельным заказам. Фактическая себестоимость единицы турпродукта определяется после выполнения заказа.

К прямым расходам относятся в том числе затраты на приобретение в целях производства турпродукта прав на следующие услуги туристам:

– по размещению и проживанию;

– транспортному обслуживанию (перевозке);

– питанию;

– экскурсионному обслуживанию;

– медицинскому обслуживанию, лечению и профилактике заболеваний;

– визовому обслуживанию (а также иные затраты, связанные с оформлением турпоездки);

– культурно-просветительского, культурно-развлекательного и спортивного характера;

– добровольному страхованию от несчастных случаев, болезней и медицинскому страхованию в период турпоездки;

– обслуживанию гидами-переводчиками и сопровождающими.

При наличии у туристской фирмы подразделений, оказывающих перечисленные услуги, которые используются при производстве турпродукта, в себестоимость тур продукта включаются затраты этих подразделений.

Позаказный метод предполагает распределение косвенных расходов (амортизация, аренда, коммунальные услуги и т.д.) между отдельными заказами. Так как сумма таких расходов часто становится известна после выполнения заказа или после окончания периода, необходима информация об ожидаемой стоимости заказа для определения цены до того, как заказ будет выполнен.

При позаказном методе калькулирования необходимо распределить косвенные расходы за период между отдельными заказами.

Распределение накладных расходов между отдельными объектами учёта затрат осуществляется на основе одного из специальных методов (расчётов), закрепляемого в учётной политике турфирмы:

– пропорционально прямым затратам, отнесённым на соответствующий объект учёта;

– пропорционально сумме оплаты труда работников, прямо включаемой в затраты по объекту учёта;

– пропорционально плановой себестоимости объектов учёта.

Вучётной политике туристской фирмы должно быть предусмотрено

66

положение, согласно которому учтённые косвенные расходы могут быть ежемесячно в полном объёме списаны непосредственно на счета учёта продаж.

Проверка коммерческих расходов. К коммерческим расходам относятся расходы, связанные с деятельностью специализированных точек по продаже турпродукта (турагентств):

–комиссионные;

–агентские и иные вознаграждения турагентам;

–оплата труда работников, занятых продвижением туристого продукта;

–рекламные расходы;

–расходы по организации выставок и участию в них.

Проверка прочих расходов. К прочим затратам относят различные налоги, сборы и другие обязательные платежи, страховки, затраты на командировки, оплату услуг банков, подготовку кадров, затраты на связь, услуги гидов, информационные, консультационные и аудиторские услуги, связанные с осуществлением деятельности туристской организации, затраты, связанные с реализацией турпродуктов, расходы на приобретение прав, на услуги по размещению, перевозке, питанию и прочие услуги сторонних организаций и т.п.

Все затраты организации по формированию, продвижению и реализации единицы турпродукта отражаются на счёте 20 "Основное производство", где определяется полная фактическая себестоимость каждого его вида.

По итогам проверки группируются выявленные ошибки замечания, даётся оценка их существенности, составляется аудиторское заключение о достоверности отражения сведений в представленной отчётности.

5.4. Аудит транспортных расходов

Объектами аудита транспортных расходов являются оправдательные документы, которые согласно п. 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте» служат первичными учётными документами, на основании которых ведётся бухгалтерский учёт. Также наличие правильно оформленных первичных документов важно и с точки зрения подтверждения квалификации затрат как налоговых, руководствуясь статьёй 252 НК РФ.

Аудиторы проверяют:

–соответствие применяемых в организации форм первичной документации унифицированным формам, утверждённым на законодательном уровне;

–наличие в документах, не являющихся унифицированными (типовыми), обязательных реквизитов;

–правильность заполнения обязательных реквизитов в документах;

–наличие утверждённого руководителем организации перечня лиц, имеющих право подписи первичных учётных документов;

–правильность внесения исправлений в документы и наличие в них незаверенных подчисток и помарок;

–правильность отражения документов в учётных регистрах.

В ходе проведения аудита изучаются и исследуются документы, подтверждающие осуществление организацией расходов, а также оценивается их экономическая обоснованность и целесообразность по направлениям:

67

–материальные расходы: учёт расходов на организацию торговли и содержание складского хозяйства;

–расходы на оплату труда: наличие трудовых контрактов и (или) коллективного договора с работниками, правомерность и обоснованность начисления премий и других вознаграждений по результатам работы, компенсаций; оформление документов по расчёту и выплате заработной платы;

–прочие расходы: аренда производственных, офисных и складских помещений, расходы на услуги связи, расходы на обучение работников и т.п.

При изучении первичных документов также проводится юридическая экспертиза договоров на оказание услуг, выполнение работ, поставку товаров; изучаются регистры бухгалтерского учёта и бухгалтерская отчётность, регистры налогового учёта в части учёта расходов; анализируется порядок распределения

исписания расходов и его соответствие методу, установленному учётной политикой.

Программа аудита транспортных расходов представлена в приложении В. Аудитор должен проверить правильность списания расходов на продажу.

Списание расходов на продажу по транспорту в торговых организациях может осуществляться двумя способами – в полном объёме; пропорционально себестоимости проданных товаров (этим способом списываются только транспортные расходы, учтённые на счёте 44). Конкретный порядок списания расходов на продажу по транспорту должен быть закреплён в учётной политике организации. Пропорционально стоимости товаров, проданных в отчётном периоде, могут списываться только транспортные расходы организации, учтённые на счёте 44. Расчёт транспортных расходов, подлежащих списанию делается ежемесячно.

Списание расходов на продажу по транспорту в производственных организациях может производиться двумя способами:

–в полном объёме (аналогично списанию затрат на торговых предприятиях);

–с распределением между различными видами выпущенной продукции. Расходы на упаковку и транспортировку готовой продукции

производственные предприятия могут списывать частично. Распределение указанных расходов между различными видами выпущенной продукции производится ежемесячно на основании данных о количестве, объёме или себестоимости выпущенной продукции. Порядок распределения расходов между различными видами выпущенной продукции должен быть закреплён в учётной политике организации.

Расходы, относящиеся к проданной продукции, списываются в дебет счёта 90-2 «Себестоимость продаж». Расходы, относящиеся к непроданной продукции, продолжают числиться на счёте 44.

В п. 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации» сказано, что коммерческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных товаров полностью в отчётном периоде их признания. Таким образом, торговые организации при формировании учётной политики имеют право самостоятельно решать вопрос о том, составлять или нет расчёт издержек обращения на остаток товаров.

Таким образом, при проверке расходов на продажу по транспорту аудитору необходимо проверить:

68

–правильность включения затрат в состав расходов на продажу;

–соблюдение установленных нормативов расходов на представительские расходы (при превышении установленных нормативов расходов налогооблагаемая прибыль должна быть увеличена на сумму превышения);

–соблюдение положений по учёту тары, правильное и своевременное документальное отражение операций по заготовлению, поступлению и отпуску тары на складах, в цехах, участках и других метах хранения;

–правильность ведения аналитического учёта по счёту 44 и ведомости;

–правильность составления бухгалтерских проводок по операциям с тарой;

–правильность отражения в бухгалтерском учёте товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе;

–соответствие записей синтетического и аналитического учёта записям в главной книге (при журнально-ордерной форме учёта) и балансе.

Особое внимание необходимо обратить на распределение транспортных расходов в торговых организациях на остаток нереализованной продукции (товаров, услуг).

Кроме того, в соответствии со статьёй 320 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, в течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с главой 25 НК РФ. При этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика – покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров.

Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчётном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика – покупателя товаров

вслучае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учётом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1)определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2)определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

3)рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (пункт 1 настоящей части) к стоимости товаров (пункт 2 настоящей части);

4)определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Результаты проверки оформляются в форме рабочих документов аудита организации аналитического и синтетического учёта выпуска и реализации готовой продукции.

69

В ходе проверки большое внимание уделяется правильности корреспонденции счетов бухгалтерского учёта и проверке правильности расчётов. В процессе аудиторской проверки необходимо установить достоверность сумм аналитического и синтетического учёта по счетам, отражающим движение готовой продукции, на основании первичных документов.

С целью организации сверки расчётов между аудируемым экономическим субъектом и покупателями может применяться рабочий документ «Сверка расчётов между организацией и покупателями». На основе полученной информации аудиторы заполняют тесты. По результатам тестирования оцениваются системы внутреннего контроля и бухгалтерского учёта расходов на продажу, оценка сравнивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита.

70