82

Вопросы для самоконтроля

1.Что относится к амортизируемому имуществу?

2.Каковы условия отнесения к нематериальным активам?

3. Как в налоговом учёте отражается финансовый результат от реализации объекта амортизируемого имущества?

4. Каковы требования к налоговому учёту амортизируемого имущества? 5. Порядок формирования резерва на ремонт основных средств?

6. Как определяется предельная сумма резерва на ремонт основных средств?

7. Порядок формирования резерва на ремонт основных средств, в случае накопления средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитальных ремонтов?

2.4 Формирование резервов для целей налогообложения

В целях более равномерного отчисления затрат на уменьшение налогооблагаемой базы налогоплательщики могут формировать различные виды резервов:

-резерв по сомнительным долгам;

-резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию;

-резерв под обесценивание ценных бумаг;

-резерв на ремонт основных средств;

-резерв предстоящих расходов на оплату отпусков;

-резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

Рассмотрим более подробно некоторые из них.

2.4.1 Резерв по сомнительным долгам

Организациям предоставлено право формировать резервы по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ).

При формировании учётной политики следует специально рассмотреть вопрос создания резерва по сомнительным долгам.

Обусловлено это прежде всего необходимостью чёткой и скоординированной работы финансовой, юридической и бухгалтерской служб предприятия.

83

Создание указанного резерва позволит значительно снизить налоговую нагрузку на предприятие в случае неплатежей контрагентов за поставленную продукцию.

Сомнительный долг – любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией (создание резерва на возможные потери по ссудам – в банках не является сомнительной задолженностью).

Определение сомнительного долга в бухгалтерском учёте и налоговом учёте тождественно, виды долгов и порядок создания различны.

При этом следует понимать, что данные резервы имеют строго целевой характер – они создаются с целью покрытия убытков по безнадёжным долгам.

Безнадёжный долг – долг, по которому истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено:

а) вследствие невозможности его исполнения (например: в результате гибели индивидуальной определённой вещи, являющейся предметом обязательства (416 ГК РФ));

б) на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ); в) вследствие ликвидации организации (справка налогового органа о лик-

видации должника, акт судебного исполнителя.

Исковая давность – срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено.

Общий срок исковой давности – 3 года (ст.196 ГК РФ).

Срок начинается не с момента возникновения дебиторской задолженности, а с момента просрочки долга (устанавливается исходя из условий договора) или через 7 дней после предъявления претензии должнику.

Из этого следует:

1.При заключении договора следует специально оговорить сроки расчёта, так как именно от этого срока начнётся отсчёт срока исковой давности;

2.В случае отсутствия в договоре условий по срокам оплаты фиксация достигается через предъявление претензии должнику.

Через семь дней начинается течение срока исковой давности.

В том случае, если принято решение о создании резерва, то этот факт следует отразить в учётной политике для целей налогообложения.

При этом необходимо учитывать ряд положений:

84

1.Резерв по сомнительным долгам могут формировать организации, применяющие метод начисления.

2.В бухгалтерском учёте признаются резервы сомнительных долгов только по расчётам за продукцию, товары (работы, услуги), а в налоговом учёте и по имущественным правам и имуществу, не являющемуся продукцией или товаром.

3.В налоговом учёте предусмотрено ежеквартальное формирование резерва (в бухгалтерском учёте в конце года или ежеквартально).

4.В налоговом учёте в суммы создаваемых резервов по сомнительным долгам включаются суммы НДС (дебиторская задолженность учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе с учётом НДС).

5.При определении величины резерва в бухгалтерском учёте учитывается финансовое состояние (платёжеспособность) должника, вероятность погашения долга полностью или частично. Размер не ограничивается (но не более суммы сомнительной дебиторской задолженности). Сумма резерва включается во внереализационные расходы.

6.В налоговом учёте величина резерва определяется исходя из суммы сомнительного долга и срока его возникновения:

7. Сумма резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчётного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьёй 249 НК РФ.

8. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов в течение отчётного (налогового) периода.

9. Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадёжных долгов.

Настоящее положение не применяется в отношении расходов на формирование резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков.

Если организация не создаёт резерв по сомнительным долгам, то дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности включается в со-

85

став внереализационных расходов того отчётного периода, в котором истек этот срок.

При наличии резерва безнадежные долги списываются за счёт суммы резерва:

1)Если сумма безнадёжного долга больше резерва, то разница (убыток) включается во внереализационные расходы.

2)Сумма резерва, не полностью использованная на покрытие убытков по безнадёжным долгам, в отчётном (налоговом) периоде переносится на следующий отчётный (налоговый) период.

При этом сумма вновь создаваемого резерва корректируется на сумму остатка резерва предыдущего периода с учётом следующих правил:

- если сумма вновь создаваемого резерва меньше суммы резерва предыдущего периода, то разница подлежит включению во внереализационные доходы в текущем отчётном (налоговом) периоде;

- если сумма резерва больше остатка, то разница подлежит включению во внереализационные расходы;

- если налогоплательщик не воспользовался правом переноса неиспользованного остатка резерва или если должник погасил задолженность, по которой начислен резерв, то сумма указанных резервов подлежит восстановлению, то есть включается в состав внереализационных доходов того отчётного (налогового) периода, в котором резерв не был использован.во внереализационные расходы в течение отчётного (налогового) периода.

Как видно из вышерассмотренного порядка создания резерва по сомнительным долгам необходимо обеспечить аналитический учёт задолженностей в рамках отдельного договора.

Это, как уже указывалось, потребует координации действий бухгалтерской и юридической службы предприятия.

Но с точки зрения оптимизации налогообложения в условиях применения метода начислений экономическая выгода от создания резерва очевидна.

Пример

В учётной политике для целей налогообложения ООО на 2011 г. предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам.

По результатам инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 1 апреля 2011 г. была выявлена следующая сомнительная задолженность:

86

-ООО «Сирена» по договору поставки – 120 000 руб., срок платежа по которой наступил 15 июня 2008 г. Срок исковой давности сомнительного долга истекает 15 июня 2011 г.;

-ООО «Пилат» по договору займа – 125 000 руб. (в том числе проценты – 25 000 руб.), срок платежа по которой наступил 10 февраля 2011 г.;

-ОАО «Соната» по договору подряда – 60 000 руб., срок платежа по которой наступил 20 марта 2011 г.

Выручка ООО за первый квартал 2011 г. составила 1 600 000 руб.

На первом этапе формируется регистр налогового учёта движения сомнительных долгов за первый квартал 2011 г. (таблица 19).

Таблица 19 – Регистр налогового учёта движения сомнительных долгов за первый квартал 2011 г.

* Задолженность ООО «Пилат» в ведомости налогового учёта указана без учёта задолженности по невыплаченным процентам (125 000 – 25 000).

На основании группировки сомнительных долгов производится начисление резерва по сомнительным долгам.

87

При этом учитывается ограничение величины в размере 10 % от выручки. Заполняется регистр налогового учёта движения резерва по сомнительным долгам за первый квартал 2011 года (таблица 20).

Таблица 20 – Регистр налогового учёта движения резерва по сомнительным долгам за первый квартал 2011 г.

По результатам произведённых расчётов сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленная исходя из сроков возникновения просроченной дебиторской задолженности 170 000 руб., превышает 10 % от суммы выручки организации – 160 000 руб., поэтому для целей налогообложения прибыли за 1-й квартал 2011 г. принимается резерв в сумме 160 000 руб.

Его величина указывается в составе внереализационных расходов в декларации по налогу на прибыль за 1-й квартал 2011 г.

Строки 7 и 8 налогового регистра не заполняются, поскольку резерв был создан впервые. Созданный резерв не использовался вследствие отсутствия безнадежных долгов.

89

По данным налогового учета сомнительных долгов исчисляется величина резерва по сомнительным долгам в первом полугодии отчётного года (таблица 22).

Таблица 22 – Регистр налогового учёта движения резерва по сомнительным долгам за первое полугодие 2011 г.

Во 2-м квартале 2011 г. резерв создаётся в размере, определённом исходя из наличия сомнительных долгов (130 000 руб.), так как он не превышает десяти процентов выручки отчётного периода (230 000 руб.).

При этом величина резерва подлежит корректировке на остаток резерва предыдущего отчётного периода – 160 000 руб. в результате в состав внереализационных доходов включается сумма 30 000 руб. (160 000 – 130 000).

15 июня 2011 г. задолженность ООО «Сирена» признана безнадёжной в связи с истечением срока исковой давности (3 года). Убыток от безнадёжного долга списан за счёт резерва по сомнительным долгам – 120 000 руб. Остаток неиспользованного резерва по сомнительным долгам на конец отчётного перио-

да составил 10 000 руб. (130 000 – 120 000).

91

Начисление резерва в 3-м квартале 2011 г. и его использование в налоговом учёте отражается следующим образом (таблица 24).

Таблица 24 – Регистр налогового учёта движения резерва по сомнительным долгам за девять месяцев 2011 г.

В 3-м квартале 2011 г. резерв создаётся исходя из величины сомнительных долгов в сумме 270 000 руб. С учётом остатка резерва на конец второго квартала 2011 г. во внереализационные расходы за девять месяцев включается 260 000 руб. (270 000 – 10 000). Созданный резерв частично использован на списание безнадёжного долга ООО «Соната» – 60 000 руб. Остаток резерва на конец периода 200 000 руб.

По результатам инвентаризации на 1 января 2012 г. не произошло изменений в состоянии сомнительной дебиторской задолженности.

Сумма выручки ООО «Практика» за 2011 г. 3 500 000 руб. В 4-м квартале 2011 г. начисление резерва отражается в следующем порядке (таблица 25).

92

Таблица 25 – Регистр налогового учёта движения резерва по сомнительным долгам за 2011 г.

В 4-м квартале 2011 г. величина создаваемого резерва равна 270 000 руб. Поскольку на конец 3-го квартала резерв имел неиспользованный остаток в сумме 200 000 руб., то на внереализационные расходы в четвёртом квартале 2011 г. относится сумма 70 000 руб. (270 000 – 200 000)

Резерв в 4-м квартале 2011 г. не использовался вследствие отсутствия безнадёжных долгов. Таким образом, резерв по сомнительным долгам по состоянию на 1 января 2012 г. имеет остаток в сумме 270 000 руб.

93

2.4.2 Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию

Расходы на формирование резерва относятся в состав прочих расходов на производство и реализацию.

Право на создание резерва на предстоящие расходы на гарантийный ремонт (обслуживание) имеют только налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг). Решение должно быть закреплено в учётной политике для целей налогообложения, где также определяется предельный размер отчислений в этот резерв.

Резерв создаётся в отношении тех товаров (работ, услуг), по которым, согласно условиям заключённого договора с покупателем, предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации вышеуказанных товаров.

Размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объёме выручки от реализации вышеприведённых товаров за три года, умноженная на сумму выручки от реализации данных товаров (работ, услуг) за отчётный (налоговый) период.

Если налогоплательщик менее трёх лет осуществляет реализацию товаров (работ, услуг), он учитывает объем выручки от реализации за фактический период такой реализации.

Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ, услуг), создаёт резерв в размере, не превышающем ожидаемые расходы на вышеуказанные затраты (согласно расходам, предусмотренным в плане на выполнение гарантийных обязательств) с учётом срока гарантии.

По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному обслуживанию в объёме выручки от реализации вышеуказанных товаров (работ, услуг) за истекший период.

Этот расчёт может быть оформлен справкой бухгалтера.

Не полностью использованная сумма резерва может быть перенесена на следующий налоговый период.

При этом сумма вновь созданного в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода.