5

1 НАЛОГОВЫЙ УЧЁТ И ФОРМИРОВАНИЕ УЧЁТНОЙ ПОЛИТИКИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1.1Понятие и принципы налогового учёта

Вразвитии бухгалтерского и налогового учёта можно выделить три этапа. 1. Период с 1992 по 1996 год. В этот период система бухгалтерского учёта

была встроена в систему налогообложения и приспособлена для целей исчисления налоговых платежей, причём бухгалтерский учёт выполнял расчётноналоговые функции практически в полном объёме. Таким образом, была нарушена основная задача бухгалтерского учёта – формирование полной и достоверной информации об имущественном положении, доходах и расходах организаций, определённой в Федеральном законе «О бухгалтерском учёте» № 129 от 21.11.1996 года.

2.Период с 1997 по 2001 год. Он характеризуется восстановлением функциональной роли бухгалтерского учёта и принятием в декабре1997 года Концепции бухгалтерского учёта. В этот период особенно отчётливо стали проявляться противоречия между бухгалтерским учётом и налогообложением.

3.Период с 2002 года, когда вступила в действие 25 глава НК РФ, которая узаконила параллельное сосуществование бухгалтерского учёта и налогового учёта как двух самостоятельных видов управленческой деятельности, преследующих различные цели.

Статьи 313 – 333 НК РФ устанавливают правила ведения налогового учёта. Налоговый учёт (ст.313 НК РФ) – система обобщения информации для

определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом.

Однако такое определение сужает цели и предмет налогового учёта, поскольку налоговые обязательства возникают не только по налогу на прибыль, поэтому определение налогового учёта следует применять по отношению ко всем налогам. Таким образом, налоговым учётом является система группировки

иобобщения необходимой информации для представления отчётности в форме деклараций или расчётов в налоговые органы, а также мониторинга исчисленных налогов, сборов по видам деятельности и зачислению их в бюджеты разных уровней.

6

Основными задачами налогового учёта являются:

а) формирование полной и достоверной информации о порядке учёта хозяйственных операций;

б) обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей.

Принципы налогового учёта:

1.Налогоплательщик сам, опираясь на требования НК РФ, выбирает для себя систему налогового учёта и отражает её в учётной политике для целей налогообложения. Изменить систему налогового учёта можно только в тех случаях, если:

- изменилось законодательство (не ранее, чем с момента вступления в силу норм законодательства);

- изменились методы учёта (с начала налогового периода); - у организации появились новые виды деятельности.

Пример:

– Организация, применявшая кассовый метод учёта доходов и расходов, решила перейти на метод начисления (следует внести соответствующие изменения в учётную политику с начала налогового периода).

– Организация, занимающаяся производством хлебобулочных изделий, открыла розничный магазин (в том же месяце (когда открыт магазин) вносятся дополнения в учётную политику, где предусматривается порядок ведения налогового учёта розничной торговли).

2.Налоговые органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учёта.

Формы налогового учёта – регистры налогового учёта устанавливаются приложениями к учётной политике:

- налогоплательщик может вести самостоятельные регистры налогового

учёта;

- может дополнить регистры бухгалтерского учёта дополнительными реквизитами;

- могут быть утверждены формы, рекомендованные налоговыми органами. В статье 313 НК РФ приведён исчерпывающий перечень документов, ко-

торыми подтверждаются данные налогового учёта. К ним относятся:

- первичные учётные документы (включая бухгалтерскую справку); - аналитические регистры налогового учёта; - расчёт налоговой базы (декларация).

8

ставляющей интерес не только для расчётов налогов, но и для различного рода аналитических процедур.

Обязательные реквизиты аналитических регистров налогового учёта:

-наименование;

-период (дата) составления;

-измерители операций в натуральном и денежном выражении;

-подпись (расшифровка) лица, ответственного за составление регистра. Регистры налогового учёта могут существовать как на бумажных носите-

лях, так и в электронном виде.

Налоговая декларация (ст. 80 НК РФ) представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведённых расходах, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Согласно статье 289 НК РФ по истечении каждого отчётного и налогового периода организация – плательщик налога на прибыль должна представлять в налоговый орган декларацию за этот период. Причём независимо от наличия обязанности по уплате налога или авансовых платежей по нему, а также от особенностей исчисления и уплаты налога.

Декларацию надо сдать в налоговый орган по месту нахождения организации (месту государственной регистрации). Организации, в состав которых входят обособленные подразделения, должны подавать декларации ещё и по месту нахождения каждого из таких подразделений. В 2011 году декларацию по налогу на прибыль (в том числе годовую декларацию за 2010 год) нужно подавать уже по новой форме с учётом изменений, внесённых Приказом ФНС России от 15.12.2010 № ММВ-7-3/730@ .

Декларацию нужно представить в налоговые органы не позднее 28 марта текущего года.

Приказ № ММВ-7-3/730@ внёс изменения фактически в каждый лист декларации, но изменения эти носят по большей части технический характер и в первую очередь касаются правопреемников реорганизованных организаций, организаций работающих с ценными бумагами, некоммерческих пенсионных фондов. Из декларации убрали упоминания о ЕСН, внесли корректировки в листы, связанные с отражением информации о дивидендах. Помимо прочего изменились штрих-коды на каждом листе декларации.

9

Титульный лист Появились новые поля для организаций-правопреемников, подающих

декларацию за последний налоговый период или уточненные декларации за реорганизованную организацию:

Код реорганизации:

0– ликвидация;

1– преобразование; 2 – слияние;

3 – разделение;

5– присоединение;

6– разделение с одновременным присоединением.

Реквизит «ИНН/ КПП реорганизованной организации (обособленного подразделения)» указываются ИНН и КПП, которые были присвоены организации до её реорганизации.

Раздел 1. (1.2.) Сумма налога для организаций, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи.

Появилось поле «Квартал, на который исчисляются ежемесячные авансовые платежи». Это поле нужно будет заполнить организациям, уплачивающим авансовые платежи ежемесячно исходя из фактически уплаченной прибыли, при их переходе на общий порядок уплаты налога (ежемесячно, по данным прошлых периодов). При этом указывается код «21».

Также поле заполняется в декларации за 9 месяцев, когда в состав декларации включаются две страницы подраздела 1.2 с кодами 21 (1-й квартал) и 24 (4-й квартал) в связи с отличием суммы ежемесячных авансовых платежей на 1-й квартал следующего налогового периода от суммы ежемесячных авансовых платежей на 4-й квартал текущего налогового периода (закрытие обособленных подразделений, реорганизация организаций и т.п.)

Лист 02 «Расчёт налога на прибыль организаций».

Появились строки 320-340 «Сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащих к уплате в 1-м квартале следующего налогового периода». Эти строки заполняются в декларации за девять месяцев, и в них указывается сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащих к уплате в 1-м квартале следующего налогового периода. Строки 320-340 заполняются также в де-

10

кларациях за одиннадцать месяцев налогоплательщиками, уплачивающими авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, при переходе их с начала следующего налогового периода на общий порядок уплаты налога.

Внереализационные доходы и внереализационные расходы.

Появились строки «Доходы профессиональных участников рынка ценных, осуществляющих дилерскую деятельность» и «Расходы профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность», которые раскрывают положения п.5 ст.304 НК РФ «Особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок».

Появились дополнительные строки в расчёте налога на прибыль организаций с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории Российской Федерации).

1.2 Организация налогового учёта

Организация налогового учёта включает в себя три этапа:

1. Постановка налогового учёта Формирование системы налогового учёта в организации следует начинать

с выявления объектов и операций бухгалтерского учёта, которые не дают необходимой информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль и по другим налогам.

Впоследствии учёт таких объектов производится обособлено в бухгалтерском и налоговом учёте. Такими объектами и операциями могут быть:

-учёт амортизируемого имущества;

-начисление амортизации;

-учёт процентов по долговым обязательствам;

-учёт расходов на освоение природных ресурсов;

-учёт расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

-учёт прочих, нормируемых в соответствии с НК РФ расходов;

-учёт расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли в соответствии с НК РФ;

-учёт незавершённого производства, себестоимости готовой, отгруженной

иреализованной продукции;

11

-учёт расходов будущих периодов;

-формирование и использование резервов;

-учёт суммовых разниц.

В ряде случаев у организации может возникнуть необходимость вести налоговый учёт доходов.

После того как выявлены объекты и операции налогового учёта, следует определить, какой метод признания доходов и расходов для целей налогообложения будет использовать организация – метод начисления или кассовый метод.

Организации имеют право на применение кассового метода, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учёта НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

2. Регистры налогового учёта После определения метода признания доходов и расходов следует перейти

к построению регистров налогового учёта.

Аналитические регистры налогового учёта строятся таким образом, чтобы систематизировать информацию, содержащуюся в первичных учётных документах, в соответствии с правилами, утверждёнными НК РФ.

Они разделяются на дополняющие и уточняющие.

Дополняющие открываются на каждый тип объектов и операций, учитываемых в бухгалтерском и налоговом учёте по-разному.

Уточняющие регистры налогового учёта предназначены для целей заполнения декларации по налогу на прибыль. Они конкретизируют данные бухгалтерского учёта и дополняющих регистров налогового учёта таким образом, чтобы была доступна вся необходимая информация для заполнения декларации.

Уточняющие регистры налогового учёта целесообразно строить в следующем порядке:

1)из декларации по налогу на прибыль следует выбрать показатели, информация о стоимостном измерении которых отсутствует в чистом виде в бухгалтерском учёте и дополняющих регистрах налогового учёта;

2)на каждый такой показатель открыть уточняющий регистр налого-

вого учёта.

Данные уточняющих и дополняющих регистров налогового учёта передаются в бюро учёта расчётов по налогу или бухгалтеру, который составляет сводный аналитический регистр “Расчёт налоговой базы по налогу на прибыль”

иналоговую декларацию.

12

3. Учётная политика для целей налогообложения Порядок ведения налогового учёта устанавливается налогоплательщиком

в учётной политике для целей налогообложения.

Формирование учётной политики предприятия следует рассматривать как один из важнейших элементов налоговой оптимизации. Квалифицированная проработка приказа об учётной политике позволит предприятию выбрать оптимальный вариант учёта, эффективный и с точки зрения режима налогообложения. Значимость данного документа в очередной раз возросла в связи с принятием Федерального закона от 27 июля 2006 года № 137-ФЗ, согласно которому в ст. 11 ч. I НК РФ закреплено понятие учётной политики.

Так, под учётной политикой для целей налогообложения понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учёта иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Все формы аналитических регистров, а также применяемую технологию налогового учёта необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения, которая оформляется приказом руководителя организации.

Учётная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года следующего за годом её утверждения приказом или распоряжением руководителя организации.

Учётная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

Учётная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации.

В учётной политике обязательно должны найти отражение следующие моменты:

-способ определения момента определения налоговой базы по НДС;

-метод оценки списываемого сырья и материалов;

-использование организацией пониженных норм амортизации;

-порядок формирования резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию; резерва на ремонт основных средств; резерва предстоящих расходов на оплату отпусков; резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и других;

-метод оценки списываемых покупных товаров;

13

-принципы распределения дохода от реализации работ (услуг) с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом;

-метод начисления амортизации;

-порядок ведения налогового учёта;

-формы регистров налогового учёта и порядок отражения в них аналитических данных налогового учёта, данных первичных документов (устанавливаются приложениями к учётной политике организации для целей налогообложения).

Налогоплательщики могут отразить в учётной политике для целей налогообложения и другие, существенные для них, моменты.

1.3 Различные подходы к ведению налогового учёта

На практике бухгалтеры пытаются использовать разные подходы к ведению налогового учёта.

Налоговый учёт ведётся совершенно обособленно от бухгалтерского учёта.

Данный подход используют в основном крупные организации, для которых расчёт налогооблагаемой прибыли является сложной задачей. Как правило, в таких организациях существуют специализированные подразделения, которые ведут налоговый учёт.

При использовании этого способа на основе одних и тех же первичных документов отдельно друг от друга формируются абсолютно не связанные между собой регистры бухгалтерского учёта и регистры налогового учёта.

Налоговый учёт ведется вместо бухгалтерского учёта.

Суть этого подхода в том, что учёт ведётся с использованием действующего Плана счетов бухгалтерского учёта, утверждённого приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее – бухгалтерский План счетов), но доходы и расходы группируются на бухгалтерских счетах в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. Такую позицию часто занимают бухгалтеры организаций (как правило, небольших), которые ведут бухгалтерский учёт только для расчёта налогов. Кредитов в банках они не берут, инвесторов у них нет, поэтому бухгалтерская отчётность представляется только в налоговые органы и органы государственной статистики. Они мотивируют свою позицию тем, что налоговые органы интересует только правильность исчисления налогов, поэтому незачем нагружать сотрудников бухгалтерии ведением ещё и классического бухгалтерского учёта, который становится ненужным.

14

Однако согласно ст.13 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте» все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учёта бухгалтерскую отчётность и представлять её учредителям, участникам организации или собственникам её имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Кроме того, бухгалтерский учёт должен отражать реальное финансовое положение организации, что представляет интерес не только для менеджеров, но и для акционеров и других заинтересованных пользователей бухгалтерской отчётности.

Налоговый учёт ведётся в рамках бухгалтерского учёта.

Особенностью такого подхода является адаптация для налогового учёта бухгалтерского Плана счетов, то есть пересмотр порядка аналитического учёта доходов и расходов, который ведётся на субсчетах к счетам бухгалтерского учёта, и ведение в одном плане счетов и бухгалтерского, и налогового учёта. Но в силу частого несовпадения сумм одних и тех же доходов и расходов и дат их принятия к учёту в бухгалтерском и налоговом учёте мы считаем, что совместить два учёта в одном невозможно.

Прибыль, полученная по данным бухгалтерского учёта, корректируется для целей налогообложения.

Сторонники этого подхода предлагают исчислять прибыль для целей налогообложения так же, как и до 2002 года. Свою позицию они мотивируют следующим.

Система налогового учёта организуется налогоплательщиком самостоятельно (ст. 313 НК РФ), формы регистров налогового учёта и порядок отражения в них аналитических данных налогового учёта и данных первичных документов разрабатывается налогоплательщиком также самостоятельно (ст. 314 НК РФ). Поэтому регистры налогового учёта могут состоять из регистров бухгалтерского учёта и единственного дополнительного регистра – регистра корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения.

Такой порядок не нарушает требований Налогового кодекса. В регистре корректировки должна отражаться разница между данными бухгалтерского и налогового учёта в тех случаях, когда такая разница возникает.

Такой способ может применяться только небольшими организациями, причем теми, в которых различия между бухгалтерским и налоговым учётом минимальны.

Применение этого способа более крупными организациями весьма проблематично. Дело в том, что в 1-м квартале такие организации, возможно, смо-

15

гут успешно применять этот способ, но во 2, 3 и 4-м кварталах это будет делать все сложнее. Необходимо будет учитывать корректировки всевозможных показателей не только в течение квартала, но и по входящим остаткам, то есть поправлять корректировки, сделанные ранее. При таком объёме корректировочной работы можно легко запутаться и допустить ошибки, выявить которые будет очень трудно, ведь это не бухгалтерский баланс, в котором актив должен равняться пассиву.

Налоговый учёт ведётся в обособленном «налоговом» Плане счетов.

Этот подход является компромиссом между первым и третьим способами. Он заключается в том, что к бухгалтерскому Плану счетов дополнительно вводятся «налоговые» счета, на которых доходы и расходы учитываются в разрезе требований главы 25 НК РФ. Записи на налоговых счетах производятся по правилам, предусмотренным для забалансовых счетов бухгалтерского Плана счетов.

Обороты и остатки по этим счетам не отражаются в регистрах бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности.

В этом случае бухгалтер может при проведении какой-либо операции в бухгалтерском учёте одновременно делать запись по соответствующему субсчёту налогового счёта.

Аналитическими регистрами налогового учёта в этом случае будут являться карточки или журналы-ордера по налоговым счетам за отчётный (налоговый) период, если они будут содержать реквизиты, перечисленные в ст. 313 НК РФ.

Это удобно бухгалтерам, ведущим учёт на компьютере с использованием бухгалтерским программ: они должны добавить в схемы бухгалтерских проводок к хозяйственным операциям дополнительные проводки по налоговым счетам и составить новые алгоритмы хозяйственных операций в тех случаях, когда бухгалтерский и налоговый учёт одних и тех же операций ведётся по-разному.

По тому же пути пошли разработчики большинства бухгалтерских компьютерных программ.

Такой способ является оптимальным для небольших и средних предприятий, на которых и бухгалтерский и налоговый учёт ведётся силами бухгалтерии без привлечения дополнительных специалистов.

16

Вопросы для контроля

1.Каковы основные задачи налогового учёта?

2.Какие вы знаете принципы налогового учёта?

3.Какими документами подтверждаются данные налогового учёта?

4.Какие обязательные реквизиты предусмотрены для аналитических регистров налогового учёта?

5.Какие этапы включает организация налогового учёта? Охарактеризуйте каждый этап.

6.Какие вы знаете подходы к ведению налогового учёта?

2 МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЁТНОЙ ПОЛИТИКИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

2.1 Налоговый учёт доходов организации

Доходом в целях налогообложения признаётся экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности её оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Величина доходов определяется исходя из цен сделки. В случае получения доходов в натуральной форме доходы определяются исходя из рыночных цен.

Согласно статье 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения относят-

ся:

1)доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации);

2)внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов (НДС, акцизы), предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров. Основанием для определения доходов являются первичные учётные документы и документы налогового учёта.

Для целей налогообложения доходы признаются двумя методами – методом начисления и кассовым методом.

В настоящее время большинство налогоплательщиков должно применять метод начисления. Связано это с тем, что кассовый метод согласно п. 1 ст. 273 НК РФ имеют право применять организации, если в среднем за предыдущие че-

17

тыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учёта налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Данный предел чрезвычайно низкий и может быть выдержан лишь немногими предприятиями.

2.1.1 Доходы от реализации

Доходом от реализации, согласно статье 249 НК РФ, признаётся выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретённых, а также выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации по основной деятельности в бухгалтерском и налоговом учёте, как правило, совпадает. Исключение составляют организации, применяющие кассовый метод, так как для них суммы, полученные в качестве авансов и предоплаты в налоговом учёте, будут признаваться доходами от реализации.

Доходы от реализации отражаются по строке 010 листа 02 декларации по налогу на прибыль.

Доходы от реализации определяются по видам деятельности если:

-для данного вида деятельности предусмотрен иной порядок налогообложения;

-иная налоговая ставка;

-иной порядок учёта прибыли и убытка.

Если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату реализации. При этом возможные суммовые разницы для целей налогообложения включаются в состав внереализационных доходов и расходов. Суммовые разницы в бухгалтерском и налоговом учёте классифицируются по-разному. В налоговом учёте суммовая разница считается внереализационным доходом и в декларации по налогу на прибыль. Следовательно, организации должны вести отдельный налоговый регистр по их учёту.

Если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации.

Курсовые разницы по операциям в иностранной валюте и в бухгалтерском и в налоговом учёте относятся к внереализационным доходам и расходам. Поэтому при их расчёте не обязательно вести отдельный налоговый регистр, вполне достаточно данных бухгалтерского учёта.

18

Если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщиккомитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера.

Комиссионер обязан в течение трёх дней с момента окончания отчётного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.

Согласно статье 285 НК РФ отчётными периодами по налогу на прибыль признаются:

а) 1-й квартал, полугодие и девять месяцев календарного года; б) месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного

года.

Следовательно, если организация-комитент уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль ежемесячно исходя из данных предыдущего квартала, то она должна получать сведения от комиссионера, реализовавшего её товары, не позднее 3 апреля, 3 июля, 3 октября и 3 января.

Если организация-комитент исчисляет ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли, она должна получать сведения от комиссионера не позднее трёх рабочих дней с момента окончания каждого месяца, следующего за истёкшим.

В договоре комиссии целесообразно оговорить порядок и сроки предоставления комиссионером отчёта.

Пример 1

ЗАО «Искра» реализует свою продукцию через комиссионера. В январе 2011 г. продукция, себестоимость которой составляет 100 000 руб., отгружена покупателю. ЗАО «Искра» исчисляет ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли. 5 февраля 2011 г. организация получила отчёт комиссионера, согласно которому выручка от реализации продукции составила 240 000 руб. (в том числе НДС – 36 610 руб.). По данным отчёта выручка произошла 23 января 2011 г. Именно на эту дату и будет отражена выручка от реализации в налоговом учёте ЗАО «Искра».

Если при реализации расчёты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары.

19

Проценты, исчисленные за пользование товарным кредитом, с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчёта по обязательствам включаются в состав внереализационных доходов.

Пример 2

ООО «Волна» отгрузило свою продукцию на условиях предоставления товарного кредита. Товарный кредит предоставлен на 3 месяца под 2 % в месяц. Право собственности на товары переходит после акцепта счёта поставщика покупателем. Товары отгружены 1 февраля 2011 года, счёт акцептован 1 марта 2011 года. Задолженность погашена 3 мая 2011 г. Выручка от реализации составила 240 000 руб., включая НДС – 36 610 руб.

Себестоимость реализованной продукции составила 150 000 руб.

Для целей налогового учёта доходы от реализации товаров будут отражены в следующем порядке:

1)1 марта 2011 года – в момент перехода права собственности – будут отражены доходы от реализации в размере 203 390 руб. (выручка без НДС) + 4 068 руб. (203 390 руб. * 2 % – проценты за товарный кредит, начисленные до момента перехода права собственности) = 207 458 руб.

2)1 апреля и 3 мая 2011 года в качестве внереализационных доходов будут отражены проценты за кредит в размере 4 068 руб. (за каждый месяц), начисленные после перехода права собственности на товары.

Необходимо отметить, что согласно правилам бухгалтерского учёта порядок учёта процентов за коммерческий кредит иной.

2.1.2Внереализационные доходы

Перечень внереализационных доходов определён статьёй 250 НК РФ и в основном соответствует тем видам доходов, которые в бухгалтерском учёте считаются прочими (операционными и внереализационными).

В разделе главы 25 НК РФ, посвящённой налоговому учёту, подробно рассмотрен порядок начисления только одного вида внереализационных доходов

– штрафных санкций за нарушение условий хозяйственных договоров.

Так, согласно статье 317 НК РФ при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы

20

в соответствии с условиями договора. В случае если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогопла- тельщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов этого вида. При этом внереализационными доходами признаются только признанные должником штрафные санкции. Следовательно, даже если условиями договора предусмотрена возможность начисления финансовых санкций, но потерпевшая сторона не выставляла требования об их уплате должнику по каким-либо причинам, то и показывать сумму этих санкций в виде дохода она не должна, так как должником они не признаны. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

2.2 Налоговый учёт расходов организации

Расходами согласно ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты, понесённые налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; под документально подтверждёнными расходами – затраты, подтверждённые документами, оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчётном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если в учётной политике объявлен метод начисления.

Расходы признаются также по факту их оплаты, если в учётной политике объявлен кассовый метод.

Организация обязана соблюдать порядок признания расходов при их учёте, основываясь на первичных документах.

Если некоторые расходы с равными основаниями могут быть отнесены к нескольким группам расходов, организация самостоятельно определяет, к какой именно группе она отнесёт такие расходы.

Расходы организации, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, на основании п.1 ст.272 НК РФ

21

распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объёме всех доходов организации.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности налогоплательщика подразделяются на:

а) расходы, связанные с производством и реализацией; б) внереализационные расходы.

2.2.1 Расходы на производство и реализацию

Порядок налогового учёта расходов на производство и реализацию зависит от применяемого организацией метода признания доходов и расходов – начисления или кассового метода.

Большинство налогоплательщиков применяют метод начисления. Порядок налогового учёта расходов на производство и реализацию в этом

случае регламентируется положениями статьи 318 НК РФ.

Для определения расходов на производство и реализацию, уменьшающих доходы отчётного периода, необходимо распределить все произведенные затраты на прямые и косвенные.

К прямым относятся следующие виды затрат:

-материальные расходы;

-расходы на оплату труда (включая суммы страховых взносов в государственные внебюджетные фоны);

-суммы начисленной амортизации;

-другие в соответствии с учётной политикой организации.

Все остальные расходы (кроме внереализационных) считаются косвенными. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учётной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, услуг).

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчётном (налоговом) периоде, в полном объёме относится к расходам текущего отчётного (налогового) периода. То есть косвенные расходы в полном объёме уменьшают налогооблагаемую прибыль. В аналогичном порядке включается в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего (отчётного) периода по мере реализации продукции, работ, в стоимости которых они учтены.

23

2.2.2 Порядок оценки остатков незавершённого производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных

I. Незавершённое производство (НЗП) – продукция (работы, услуги) ча-

стичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.

ВНЗП включаются:

-законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги;

-остатки невыполненных заказов производства;

-остатки полуфабрикатов собственного производства;

-материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве и подвергшиеся обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком по данным:

а) первичного учёта – о движении и остатках сырья, материалов и готовой продукции в цехах (производственных подразделениях) в количественномвыражении;

б) налогового учёта – о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), с учётом соответствия осуществлённых расходов изготовленной продукции (выполненнымработам, оказанным услугами).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирование стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учётной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции, (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учётной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

24

Правила:

1) сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца;

2) сумма остатков НЗП на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода.

II. Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего ме-

сяца производится по данным:

а) первичного учёта – о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении);

б) налогового учёта:

-о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов,

-и о сумме прямых расходов относящейся к остаткам НЗП.

Прямые затраты, приходящиеся на остатки готовой продукции на складе на конец текущего месяца определяются как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию:

Пк = НЗПн + Пн + Пт – НЗПк – Поп , где Пк – прямые затраты, приходящиеся на остатки готовой продукции на

складе на конец текущего месяца; НЗПн – прямые затраты, приходящиеся на остатки НЗП на начало месяца;

Пн – прямые затраты, приходящиеся на выпуск продукции на начало ме-

сяца;

Пт – прямые затраты, приходящиеся на выпуск продукции в текущем ме-

сяце;

НЗПк – прямые затраты, приходящиеся на остатки НЗП на конец месяца;

Поп – прямые затраты, приходящиеся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

25

III. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции, производится по данным:

а) первичного учёта – об отгрузке (в количественном выражении); б) налогового учёта:

-о сумме осуществлённых в текущем месяце прямых расходов;

-сумме прямых расходов, относящейся к остаткам НЗП;

-сумме прямых расходов, относящейся к остаткам готовой продукции на

складе.

Прямые затраты, приходящиеся на остатки отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяются налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию:

ОПк = ОПн + Поп – Пк –Прп, где ОПк – прямые затраты, приходящиеся на остатки отгруженной, но не

реализованной продукции на конец месяца; Опн – прямые затраты, приходящиеся на остатки отгруженной, но не реа-

лизованной на начало месяца продукции; Поп – прямые затраты, приходящиеся на отгруженную в текущем месяце

продукцию; Прп – прямые затраты, приходящиеся на реализованную в текущем меся-

це продукцию.

Пример

ООО «Эмма» в январе 2011 года начало выпускать новый вид продукции. Для производства единицы этой продукции необходимо:

2 кг сырья А (с/с – 300 руб. / кг); 1 кг сырья В (с/с – 200 руб. / кг).

Вянваре организация отгрузила сырьё на производство 200 единиц продукции, произвела 120 единиц продукции, оплачено 90 единиц.

Вянваре организация произвела следующие затраты (таблица 1).

26

Таблица 1 – Производственные затраты ООО “Эмма” за январь 2011 г.

1. В январе 2011 г. произведено 120 единиц продукции.

Не закончены производством 80 единиц, следовательно, остатки исходного сырья в незавершённом производстве составят:

80 ед. * 2 кг = 160 кг

+

80 ед. * 1 кг = 80 кг Итого = 240 кг

Отпущено в производство: 200 ед. * 2 кг = 400 кг 200 ед. * 1 кг = 200 кг Итого = 600 кг

Доля остатков сырья в исходном сырье составит: 240 кг / 600 кг = 0,4 Незавершённое производство для целей налогового учёта составит:

27

299 000 * 0,4 = 119 600 руб.

2. На склад готовой продукции поступило 120 единиц изделия, налоговая себестоимость которых составляет:

299 000 – 119 600 = 179 400 руб.

В январе отгружено 100 единиц готовой продукции.

Доля отгруженной продукции в общем объёме выпущенной продукции составит:

100 ед. / 120 ед. = 0,833.

Сумма прямых затрат, приходящаяся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца – 0 руб.

Сумма прямых затрат, приходящаяся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), составит:

299 000 – 119 600 = 179 400 руб.

Сумма прямых затрат, приходящаяся на реализованную в текущем месяце продукцию составит:

(299 000 – 119 600) * 0,833 = 149 440 руб.

Остатки готовой продукции на складе:

0 руб. + 179 400 руб. – 149 440руб. = 29 960 руб.

Это налоговая себестоимость готовой продукции, оставшейся на складе на

1февраля 2011 г.

3.Согласно договору с покупателем, право собственности на изделия переходит в момент оплаты. В январе 2011 г. оплачено 90 единиц продукции.

Доля отгруженной и реализованной продукции в общем объёме отгруженной составит

90 ед. / 100 ед. = 0,9.

Сумма прямых затрат, приходящаяся на остатки отгруженной, но нереализованной готовой продукции на начало текущего месяца – 0 руб.

Сумма прямых затрат, приходящаяся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе) – 149 440 руб.

Сумма прямых затрат, приходящаяся на реализованную в текущем месяце продукцию составит:

149 440 руб. * 0,9 = 134 496 руб.

Остатки отгруженной, но нереализованной продукции составят: 0 руб. + 149 440 руб. – 134 496 руб. = 14 944 руб.

Это налоговая себестоимость отгруженной, но нереализованной продукции. Воспользуемся синтетическими счетами бухгалтерского учёта для учёта

налогового. Отразим эти показатели в таблице 2.

28

Таблица 2 – Показатели по счетам бухгалтерского учёта и налогового учёта

Таким образом, расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли (вычитаемые из доходов), составят:

200 400 руб. + 134 496 руб. = 334 896 руб.

29

2.2.3 Порядок определения расходов по торговым операциям

Для организаций, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, определение расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, имеет свою специфику (статья 320 НК РФ).

В расходы, связанные с реализацией покупных товаров (издержки обращения), включаются транспортные расходы, связанные с доставкой товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров.

К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора.

При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учётом расходов, связанных с приобретением этих товаров.

Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ.

Стоимость приобретения товаров, отгруженных но нереализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.

Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учётной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся:

-стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчётном (налоговом) периоде;

-суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика – покупателя товаров.

Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьёй 265 НК РФ, осуществлённые в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учётом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

-определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

-определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

31

Сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам товаров на складе, рассчитывается следующим образом:

3 000 + 12 000 = 15 000 руб; 540 000 + 60 000 = 600 000 руб;

15 000 / 600 000 * 100 % = 2,5 %; 2,5 % * 60 000 = 1 500 руб.

Следовательно, при расчёте налогооблагаемой прибыли за август 2011 г. (15 000 – 1 500 = 13 500 руб.) организация учтёт транспортные расходы в сумме

13 500 руб.

Пример регистра-расчёта остатка транспортных расходов представлен в таблице 4.

Таблица 4 – Регистр-расчёт остатка транспортных расходов

Расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские раз-

работки (НИОКР) признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых

32

фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике".

Расходы налогоплательщика на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приёмки.

Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования.

Расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществлённые в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов.

Расходы на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата), произведённые налогоплательщиками-организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон, созданных в соответ-

ствии с законодательством Российской Федерации, признаются в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Расходы налогоплательщика на НИОКР (в том числе не давшие положи-

тельного результата) по перечню, установленному Правительством Российской Федерации, признаются в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, и включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5.

Расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществлённые в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научноисследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", признаются для целей налогообложения в пределах 1,5 процента доходов (валовой выручки) налогоплательщика.

33

Критерии, позволяющие расходы на НИОКР признавать в качестве прочих расходов для целей налогообложения, приведены в таблице 5.

Таблица 5 – Порядок и критерии признания расходов на НИОКР

В случае если в результате произведённых расходов на НИОКР организа- ция-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации.

34

Расходы на НИОКР включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В организациях выполняющих НИОКР в качестве исполнителей, данные расходы рассматриваются как расходы на осуществление деятельности, направленной на получение дохода.

Налоговый учёт расходов на НИОКР целесообразно вести в регистре налогового учёта следующей формы (таблица 6).

Таблица 6 – Регистр учёта расходов на НИОКР

2.2.5Расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование

Всостав расходов на обязательное и добровольное имущественное страхование входят страховые взносы по всем видам обязательного страхования и некоторым видам добровольного имущественного страхования. Обязательное страхование предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утверждённых в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Расходы на добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по следующим видам добровольного имущественного страхования:

35

1)добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;

2)добровольное страхование грузов;

3)добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершённого капитального строительства (в том числе арендованных);

4)добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строи- тельно-монтажных работ;

5)добровольное страхование товарно-материальных запасов;

6)добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и живот-

ных;

7)добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

8)добровольное страхование ответственности за причинение вреда или ответственности по договору, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями;

9)добровольное страхование риска ответственности за неисполнение либо ненадлежащее исполнение обязательств, связанных с финансированием строительства и (или) со строительством олимпийских объектов, осуществляемое в соответствии со статьёй 14 Федерального закона от 1 декабря 2007 года № 310ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации";

9.1) добровольное страхование имущественных интересов, связанных с обращением банковских карт, выпущенных (эмитированных) налогоплательщиком, в случаях возникновения убытков страхователя в результате проведения третьими лицами операций с использованием поддельных, утерянных или украденных у держателей банковских карт, списания денежных средств на основании подделанных слипов или квитанций электронного терминала, подтверждающих проведение операций держателем банковской карты, проведения иных незаконных операций с банковскими картами;

36

10) другие виды добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности.

Расходы по указанным в НК РФ добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

2.2.6 Внереализационные расходы

Внереализационные расходы – это все экономически обоснованные затраты организации, которые непосредственно не связаны с производством или реализацией.

Внереализационные расходы, как и косвенные расходы, в полном объёме без дополнительных распределений списываются на уменьшение доходов текущего отчётного (налогового) периода.

Пункт 1 статьи 265 НК РФ содержит перечень внереализационных расходов. Их перечень не является закрытым.

В него вошли, в частности, расходы на содержание имущества, переданного по договору аренды (лизинга). При этом в подпункте 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ указано, что организации, для которых сдача имущества в аренду является систематической деятельностью, такие расходы относят к производственным. Такое же правило есть и в бухгалтерском учёте.

Квнереализационным отнесены также расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса, установленного Банком России. Отрицательной курсовой разницей признаётся разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Квнереализационным расходам относятся также и суммовые разницы, возникающие у налогоплательщиков при заключении договоров в условных денежных единицах.

Организации в полном объёме могут учитывать при налогообложении расходы по ликвидации основных средств.

При ликвидации основных средств, а также объектов незавершённого строительства и иного имущества, монтаж которого не завершён, в состав внере-

37

ализационных расходов можно включать помимо названных выше расходов и суммы амортизации, недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования.

В состав внереализационных расходов, предусмотренных подпунктом 9 пункта 1 статьи 265 НК РФ, относят затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, но и расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов.

Подпункт 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ называет внереализационными также расходы на оплату услуг банков. Однако в данном случае речь идёт лишь об оплате услуг, оказываемых банком клиенту в соответствии с договором, непосредственно не связанных с производством и реализацией, если эти услуги экономически оправданы.Такие затраты включаются в состав внереализационных расходов. Что же касается затрат по оплате услуг банком, связанных с производством и (или) реализацией, то их в соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ следует учитывать в составе прочих расходов.

2.2.7 Учёт расходов в виде процентов по долговым обязательствам

Под долговыми обязательствами понимаются товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объёмах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

38

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и коэффициента 0,8 – по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В целях данного порядка под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:

-в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства,

–ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

-в отношении прочих долговых обязательств – ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Иной порядок определения предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяется, если:

-налогоплательщик – российская организация – имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

-иностранная организация имеет долговое обязательство перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации;

39

- иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

При этом размер задолженности перед иностранной организацией должен превышать разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика – российской организации – более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, – более чем в 12,5 раза).

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчётного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путём деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчётном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчётную датусоответствующего отчётного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путём деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, – на двенадцать с половиной).

При определении величины собственного капитала в расчёт не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов.

При этом правила, установленные пунктом 2 статьи 269, не применяются

вотношении процентов по заёмным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с этим порядком, приравнивается

вцелях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации,

вотношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ.

40

Для ведения налогового учёта целесообразно использовать регистр начисленных по долговым обязательствам сумм процентов.

2.2.8 Расчёт налоговой базы

Конечной целью как бухгалтерского, так и налогового учёта является выявление финансового результата деятельности организации. Финансовый результат в аспекте налогового учёта необходим для определения базы облагаемой налогом на прибыль.

Расчёт налоговой базы представляет собой завершающий этап налогового

учёта.

Налоговой базой признаётся денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьёй 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

Налоговая база по прибыли, облагаемой по разным ставкам, определяется налогоплательщиком отдельно. Данное положение должно найти отражение в налоговом учёте.

Налогоплательщик ведёт раздельный учёт доходов (расходов) по операциям, по которым главой 25 предусмотрен отличный от общего порядок учёта прибыли и убытка (например, по операциям с ценными бумагами, инструментами срочных сделок и т. д.).

Доходы и расходы налогоплательщика должны быть выражены в денежной форме. Если доход фактически получен в натуральной форме, он учитывается в денежном выражении исходя из цены сделки с учётом положений статьи 40 НК РФ.

При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

В случае если в отчётном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток – отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения налоговая база признаётся равной нулю.

При исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу, подлежащему налогообложению в соответствии с главой 29 НК РФ.

Аналогичный порядок распространяется на организации, перешедшие на уплату налога на вменённый доход.

41

Налогоплательщики, применяющие в соответствии с НК РФ специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.

Расчёт налоговой базы за отчётный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно.

Расчёт налоговой базы должен содержать следующие данные:

1.Период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом).

2.Сумма доходов от реализации, полученных в отчётном (налоговом) периоде, в том числе:

а) выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также выручка от реализации имущества, имущественных прав;

б) выручка от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

в) выручка от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

г) выручка от реализации покупных товаров; д) выручка от реализации основных средств;

е) выручка от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

3.Сумма расходов, произведённых в отчётном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, в том числе:

а) расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, а также расходы, понесённые при реализации имущества, имущественных прав;

При этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершённого производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчётного (налогового) периода, определяемых в соответствии со статьёй 319 НК РФ;

б) расходы, понесённые при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

в) расходы, понесённые при реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

г) расходы, понесённые при реализации покупных товаров; д) расходы, связанные с реализацией основных средств;

42

е) расходы, понесённые обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг).

4. Прибыль (убыток) от реализации, в том числе:

а) прибыль от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также прибыль (убыток) от реализации имущества, имущественных прав; б) прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, не обращающихся на

организованном рынке; в) прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, обращающихся на ор-

ганизованном рынке; г) прибыль (убыток) от реализации покупных товаров;

д) прибыль (убыток) от реализации основных средств; е) прибыль (убыток) от реализации обслуживающих производств и хо-

зяйств.

5. Сумма внереализационных доходов, в том числе:

а) доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке;

б) доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.

6. Сумма внереализационных расходов, в частности:

а) расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке;

б) расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.

7.Прибыль (убыток) от внереализационных операций.

8.Итого налоговая база за отчётный (налоговый) период.

Для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу в порядке, предусмотренном статьёй 283 НК РФ.

Положение настоящего пункта не распространяется на убытки, полученные налогоплательщиком в период налогообложения его доходов по ставке 0 процентов.

Правила переноса:

1. Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

43

2.Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.

3.Убыток, не перенесённый на ближайший следующий год, может быть перенесён целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет.

4.Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очерёдности, в которой они понесены.

5.Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объём понесённого убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

6.В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Вопросы для контроля

1. Как признаётся выручка от реализации, если:

а) цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах;

б) цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в иностранной валюте.

2.Как признаётся выручка от реализации, если реализация производится: а) через комиссионера; б) на условиях предоставления товарного кредита.

3.Каков порядок налогового учёта внереализационных доходов?

4. Каков порядок учета расходов на производство и реализацию? 5. Как учитываются прямые расходы для целей налогообложения?

6. Как учитываются косвенные расходы для целей налогообложения? 7. Что собой представляет незавершённое производство?

8. Каковы правила оценки НЗП?

9. Каков порядок оценки остатков готовой продукции на складе?

10. Каков порядок оценки остатков отгруженной, но не реализованной на конец месяца продукции?

12. Каков алгоритм определения расходов по торговым операциям? 13. Каков порядок учёта расходов на НИОКР?

44

14. Порядок учёта расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование?

13. Каковы особенности налогового учёта внереализационных расходов? 16. Порядок учёта расходов в виде процентов по долговым обязательствам?

2.3 Налоговый учёт основных средств и нематериальных активов

2.3.1 Амортизируемое имущество

Амортизируемым имуществом признаётся имущество, переносящее свою стоимость в состав расходов не единовременно, а в течение определённого промежутка времени.

Для бухгалтерского учёта это основные средства и нематериальные акти-

вы.

Глава 25 НК РФ ввела новое понятие “амортизируемое имущество”, по которому в него попадают не все объекты основных средств и нематериальных активов

С точки зрения налогового законодательства (ст. 265 НК РФ) амортизируемое имущество – это имущество (основные средства), результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (нематериальные активы) при соблюдении совокупности следующих четырёх условий:

1)нахождение у налогоплательщика на праве собственности;

2)использование для извлечения доходов;

3) срок полезного использования более 12 месяцев;

4) стоимость более 40 000 руб.

К амортизируемому имуществу также относится лизинговое имущество, числящееся на балансе лизингополучателя, имущество, закреплённое за унитарным предприятием на праве оперативного управления или хозяйственного ведения, имущество, полученное организацией-инвестором от собственника имущества в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством РФ о концессионных соглашениях.

Амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия.

45

Амортизируемое имущество, полученное организацией-инвестором от собственника имущества в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения.

Амортизируемое имущество, полученное организацией от собственника имущества или созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством Российской Федерации о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения или концессионного соглашения.

Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведённых арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведённых организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в следующем порядке:

-капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25;

-капитальные вложения, произведённые арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются

арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амор-

тизации, рассчитанных с учётом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Капитальные вложения в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования амортизируются в следующем порядке:

-капитальные вложения, стоимость которых возмещается организацииссудополучателю организацией-ссудодателем, амортизируются организациейссудодателем в порядке, установленном главой 25;

-капитальные вложения, произведённые организацией-ссудополучателем

ссогласия организации-ссудодателя, стоимость которых не возмещается органи- зацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудополучателем в тече-

46

ние срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учётом срока полезного использования, определяемого для полученных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией.

Для целей налогообложения не признаются амортизируемые имуществом следующие активы, включаемые в состав основных средств и нематериальных активов по правилам бухгалтерского учёта (п. 2 ст. 256 НК РФ):

-земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);

-имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретённого в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого в этой деятельности;

-имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретённое за счёт средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

-имущество, приобретённое (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (за исключением имущества, полученного при приватизации);

-объекты внешнего благоустройства (объекты лесного и дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования) и другие аналогичные объекты;

-приобретённые издания (книги, брошюры и др.), произведения искус-

ства.

Их стоимость (за исключением произведений искусства) в момент приобретения включается в полной сумме в состав прочих расходов;

-имущество, полученное в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 4 мая 1999 г. №95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации и внесении изменений

идополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации»;

-основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемые для производственных целей;

47

- имущество, полученное в рамках целевого финансирования.

При этом к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования:

в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

полученных грантов; инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов

(торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование

капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;

аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;

средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;

средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике», в форме некоммерческих организаций;

средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно и ядерно опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всей стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии;

-полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические печи), построенных за счёт средств бюджетов всех уровней;

-имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными об-

48

разовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности;

-основных средств, полученных организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) (при передачи их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованных на подготовку граждан по военно-учётным специальностям, военно-патриотическому воспитанию молодёжи, развитию авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Из состава амортизируемого имущества исключается следующие основные средства:

-переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

-переведённые на консервацию продолжительностью свыше трёх месяцев;

-находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

В то же время в состав амортизируемого имущества включаются основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию (п.8 ст. 258 НК РФ).

Вбухгалтерском учёте до момента фактической регистрации они учитываются как незавершённые капитальные вложения на счёте 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Информация об амортизируемом имуществе должна содержаться в аналитических регистрах налогового учёта.

1. Основные средства – это часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров или для управления организацией.

Они подразделяются: а) на амортизируемые; б) неамортизируемые:

-используются меньше года;

-первичная стоимость которых не более 40 000 руб.

Они включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода имущества в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 254 НК РФ).

2. Нематериальные активы (НМА) – приобретённые и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, используемые в производстве продукции

49

или для управленческих нужд организации в течение длительного периода времени (продолжительность > 12 мес.).

Условия отнесения к НМА отражены в п. 3 статьи 257 НК РФ:

1)наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);

2)наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА или исключительного права (патенты, свидетельства, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Разница с бухгалтерским учётом заключается в следующем:

- в налоговом учёте нет указания на отсутствие материальновещественной структуры;

- нет условия о последующей перепродаже данного имущества; - не относятся к НМА деловая репутация и организационные расходы,

связанные с образованием юридического лица.

Согласно п. 3 статьи 257 НК РФ к НМА относятся:

1)исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2)исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3)исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интеллектуальных микросхем;

4)на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товара, фирменное наименование;

5)исключительное право на селекционные достижения;

6)владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом.

Не относятся к НМА (п. 3 ст. 257 НК РФ):

1)не давшие положительного результата НИОКР (указанные расходы учитываются в порядке (п. 2 ст. 262) и подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года);

2)интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Оценка амортизируемого имущества

1. Основные средства для целей налогового учёта оцениваются по первоначальной, восстановительной и остаточной стоимости.

50

Первоначальная стоимость для целей налогообложения определяется как сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (за исключением суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (ст. 257)).

Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретённых (созданных) до вступления в силу главы 25 НКРФ, определяется как их первоначальная стоимость с учётом проведённых переоценок до даты вступления в силу главы.

При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 года и отраженная в бухгалтерском учёте налогоплательщика после 1 января 2002 года.

Указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30 процентов от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отражённых в бухгалтерском учёте налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 года (с учётом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года, произведённой по решению налогоплательщика и отражённой в бухгалтерском учёте в 2001 году).

При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 года, отражённой налогоплательщиком в 2002 году, не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения.

В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.

При проведении налогоплательщиком в последующих отчётных (налоговых) периодах после вступления в силу главы 25 НК РФ переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признаётся доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ.

Остаточная стоимость основных средств, введённых до вступления в силу главы 25, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации.

51

Остаточная стоимость основных средств, введённых в эксплуатацию после вступления в силу главы 25, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 319 НК, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

Первоначальная стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, определяется как рыночная стоимость такого имущества, определённая на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии НК РФ.

Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом определяется по формуле

Sn = S * (1 - 0,01 * k)n ,

где Sn – остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

S – первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;

n – число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества;

k – норма амортизации (в том числе с учётом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

52

Кработам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях главы 25 к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Ктехническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

2.Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Особое внимание следует уделить расходам по приобретению лицензии на право пользования недрами.

Если по результатам конкурса заключается лицензионное соглашение, то осуществляемые расходы, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается в составе НМА, которые подлежат амортизации (ст. 325 НК РФ).

Красходам относятся:

-расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения;

-расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения;

-расходы на разработку технико-экономического обоснования;

-расходы на приобретение геологической информации;

53

- расходы на оплату участия в конкурсе; Если по результатам конкурса налогоплательщик не заключает лицензи-

онного соглашения, то расходы, связанные с процедурой участия в конкурсе, включаются в состав прочих расходов с первого числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса, равномерно в течение двух лет.

Указанное решение оформляется приказом (распоряжением) руководите-

ля.

Классификация амортизируемого имущества

В бухгалтерском учёте при определении состава и группировки основных средств руководствуются Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ), утверждённым постановлением Госкомстандарта России от 26 декабря 1994 г. №359 (п. 3 Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств).

Классификатор предусматривает деление основных фондов на материальные и нематериальные. При этом нематериальные основные фонды включают в себя отдельные виды нематериальных активов.

Впрактической деятельности бухгалтеры группируют основные средства

инематериальные активы для целей составления бухгалтерской (финансовой) отчётности по видам, предусмотренным в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5). В форме № 5 нематериальные активы объединены в три группы: объекты интеллектуальной собственности; организационные расходы; деловая репутация организации.

Основные средства классифицированы по одиннадцати группам – земельные участки и объекты природопользования; капитальные вложения на коренное улучшение земель; здания; сооружения и передаточные устройства; машины и оборудование; транспортные средства; производственный и хозяйственный инвентарь; рабочий скот; продуктивный скот; многолетние насаждения; другие виды основных средств.

Согласно ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признаётся период, в течение которого объект основных средств и (или) объект нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

54

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с техническими условиями и рекомендациями орга- низаций-изготовителей и на основании классификации основных средств в соответствии с постановлением Правительства РФ.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования.

При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчёте на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).

По нематериальным активам, указанным в подпунктах 1 – 3, 5, 6 абзаца третьего пункта 3 статьи 257 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет.

Амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы (таблица 7):

55

Таблица 7 – Амортизационные группы

Как видно из приведённых данных, у налогоплательщика имеется возможность установить срок полезного использования на верхней или нижней границе.

На это следует обращать внимание, поскольку очевидно, что перенос стоимости амортизируемого имущества на расходы в течение 3 лет вместо 5 позволяет "быстрее" учитывать данные суммы в целях налогообложения.

Кроме того, выбор срока полезного использования в установленных пределах не требует какого-либо обоснования.

Нематериальные активы включаются в амортизационные группы исходя из срока полезного использования.

Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении (в том числе в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц), в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учётом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому классификацией основных средств, утверждённой Правительством Российской Федерации, или превышающим этот срок, налогопла-

56

тельщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учётом требований техники безопасности и других факторов.

По объектам амортизируемого имущества, входящим в восьмую – десятую группы, амортизация начисляется отдельно по каждому объекту имущества в соответствии со сроком его полезного использования.

Имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтверждённого факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Приобретённые организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.

Если организация, установившая в своей учётной политике применение нелинейного метода амортизации, применяет к нормам амортизации повышающие (понижающие) коэффициенты в соответствии со статьёй 259.3 НК РФ, объекты амортизируемого имущества, к которым применяются такие коэффициенты, формируют подгруппу в составе амортизационной группы, и учёт таких амортизационных групп и подгрупп ведётся отдельно.

Все правила создания или ликвидации группы, увеличения или уменьшения суммарного баланса группы распространяются на такие подгруппы, и к ним применяется норма амортизации, уточнённая с помощью повышающего (понижающего) коэффициента.

Применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих (понижающих) коэффициентов влечёт за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования таких объектов.

При этом амортизационные подгруппы по объектам амортизируемого имущества, к нормам амортизации которых применяются повышающие (понижающие) коэффициенты, формируются в составе амортизационной группы исходя из определенного классификацией основных средств, утверждённой Правительством Российской Федерации, срока полезного использования без учёта его увеличения (уменьшения).

57

Сведения о стоимости амортизируемого имущества в разрезе амортизационных групп должны быть представлены в налоговой отчётности.

Методы и порядок расчёта сумм амортизации

В бухгалтерском и налоговом учёте суммы амортизационных отчислений определяется с использованием какого-либо способа (метода) амортизации.

С 1 января 2002 г. для целей налогового учёта используют линейный или нелинейный метод. С 01.01.2009 г. налогоплательщик вправе применять

только тот метод начисления амортизации, который закреплён в его учётной политике. При этом независимо от закреплённого в учётной политике метода начисления амортизации в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств и нематериальных активов, входящих в 8 –10 амортизационные группы, амортизация начисляется только с использованием линейного метода.

Таким образом, при выборе метода амортизации необходимо руководствоваться следующим:

во-первых, вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учётной политике метода начисления амортизации линейный метод начисления амортизации должен применяться к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, нематериальным активам, входящим в восьмую – десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов;

во-вторых, к основным средствам, входящим в первую – седьмую группу, налогоплательщик вправе применять один из двух вышеуказанных методов, который он установит в учётной политике;

в-третьих, выбранный метод начисления амортизации применяется в отношении всех объектов амортизируемого имущества (за исключением тех, в отношении которых в обязательном порядке применяется линейный метод);

в-четвёртых, указанные методы начисления амортизации применяются ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения (таблица 8).

Организация вправе изменить применяемый метод начисления амортизации с начала календарного года.

При этом переход с нелинейного метода начисления амортизации на линейный допускается не чаще, чем один раз в пять лет.

В то же время, перейдя с нелинейного метода начисления амортизации на линейный, организация вправе через год снова вернуться к начислению амортизации нелинейным методом.

58

Таблица 8 – Начисление амортизации в зависимости от применяемого метода

Линейный метод начисления амортизации

В соответствии со ст. 259.1 Налогового кодекса РФ сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определённой для данного объекта.

А = П * К / 100 %,

где А – сумма начисленной амортизации; П – первоначальная стоимость; К – норма амортизации.

Следовательно, для каждого объекта индивидуально должны быть определены два показателя, применяемых в целях налогообложения:

1)первоначальная (восстановительная) стоимость;

2)норма амортизации по данному объекту.

В свою очередь норма амортизации определяется по каждому объекту по формуле:

К = 1 / n *100 % ,

где К – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Нелинейный метод начисления амортизации

Особенности нелинейного метода начисления амортизации рассмотрены в ст. 259.2 НК РФ.