61

сяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, у организации-ссудополучателя – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

6.Начисление амортизации по объектам исключенным из состава амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества. При этом суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость указанных объектов.

7.При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов:

- в случае если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) был уменьшен до достижения суммарным балансом нуля, такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется;

- в случае если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 000 рублей, в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу), при этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода.

Амортизационная премия представляет собой особый порядок учёта сумм амортизации, в соответствии с которым налогоплательщик имеет право единовременно включать в состав расходов отчётного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в установленном размере:

- в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно);

- а также не более 10 процентов (не более 30 процентов – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьёй 257 НК РФ.

63

Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации.

К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Кроме того, данный коэффициент предельный, то есть он может иметь и значения меньшие 2. Конкретное значение может быть обосновано техникоэкономическими расчётами.

При применении нелинейного метода начисления амортизации указанный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой, второй, третьей амортизационным группам.

Второй случай касается амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга).

Вэтом случае к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.

С 01.01.2009 г. по лизинговому имуществу, относящемуся к 1–3 амортизационным группам, повышающий коэффициент 3 не применяется независимо от способа амортизации.

Указанное положение применяется к договорам лизинга, заключенным с 01.01.2009 г. По договорам лизинга, заключенным ранее, амортизацию следует начислять по старым правилам.

До 01.01.2009 г. повышающий коэффициент не применялся к лизинговому имуществу со сроком полезного использования до 5 лет включительно при условии, что оно амортизируется нелинейным способом.

Третий случай распространяется на амортизируемые объекты основных средств налогоплательщиков-сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты).

Вотношении указанных основных средств можно применять к основной норме амортизации, выбранной самостоятельно, специальный коэффициент, но не выше 2.

Четвёртый случай предусмотрен для налогоплательщиков – организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны, которые

64

вправе в отношении собственных основных средств к основной норме амортиза-

ции применять специальный коэффициент, но не выше 2.

Пятый случай предусмотрен в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности, к основной норме амортизации которых налогоплательщик вправе при-

менять специальный коэффициент, но не более 3.

Шестой случай рассмотрен в п. 3 ст. 259. НК РФ. Согласно данной норме организации, применяющие нелинейный метод амортизации и передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключённого до введения в действие настоящей главы, выделяют такое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп и начисляют амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

При установлении повышающих коэффициентов по основным средствам, работающим в условиях агрессивной среды, следует учитывать, что по некоторым специальным видам оборудования срок полезного использования уже установлен с учётом работы в подобных условиях. Поэтому, повышающий коэффициент применяется лишь в случаях действительно, отклоняющихся от нормальных эксплутационных условий для данного типа основного средства.

2.3.2 Особенности организации налогового учёта амортизируемого имущества

Особенности налогового учёта по амортизируемому имуществу определены в статье 322 НК РФ.

На 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено изменение метода начисления амортизации, организации в налоговом учёте определяют остаточную стоимость объектов амортизируемого имущества.

При установлении в учётной политике для целей налогообложения нелинейного метода начисления амортизации в целях определения суммарного баланса амортизационных групп (подгрупп) остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с пунктом 3 статьи 259 НК РФ определяется исходя из срока их полезного использования, установленного при

65

введении данных объектов в эксплуатацию, на 1-е число налогового периода, с начала которого учётной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации.

Сумма начисленной за один месяц амортизации по объектам амортизируемого имущества определяется следующим образом:

1)при применении нелинейного метода начисления амортизации в составе амортизационных групп (подгрупп) как произведение суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на 1-е число месяца, за который определяется сумма начисленной амортизации, и нормы амортизации, установленной в НК РФ;

2)при применении линейного метода начисления амортизации как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, установленной налогоплательщиком для указанного имущества.

По основным средствам, передаваемым налогоплательщиком в безвозмездное пользование, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача, начисление амортизации не производится.

Аналогичный порядок применяется по основным средствам, переведённым по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трёх месяцев, а также по основным средствам, находящимся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.

При прекращении договора безвозмездного пользования и возврате основных средств налогоплательщику, а также при расконсервации или завершении реконструкции (модернизации) амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошли возврат основных средств налогоплательщику, завершение реконструкции (модернизации) или расконсервация основного средства.

При внесении изменений в учётную политику для целей налогообложения, согласно которым налогоплательщик, применяющий линейный метод начисления амортизации, переходит к применению нелинейного метода начисления амортизации, объекты, амортизация по которым в соответствии с внесёнными налогоплательщиком изменениями в учетную политику для целей налогообложения начисляется нелинейным методом, включаются в состав амортизационных групп (подгрупп) в целях определения их суммарного баланса по остаточной стоимости, определённой на 1-е число налогового периода, с начала ко-

66

торого учётной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации.

При этом указанные объекты амортизируемого имущества, в целях определения суммарного баланса амортизационных групп, включаются в состав этих групп исходя из срока полезного использования таких объектов, установленного при введении их в эксплуатацию.

При внесении изменений в учётную политику для целей налогообложения, согласно которым налогоплательщик, применяющий нелинейный метод начисления амортизации, переходит к применению линейного метода начисления амортизации, налогоплательщик определяет остаточную стоимость объектов амортизируемого имущества на 1-е число налогового периода, с начала которого учётной политикой для целей налогообложения установлено применение линейного метода начисления амортизации.

При этом норма амортизации для каждого объекта амортизируемого имущества определяется исходя из оставшегося срока полезного использования объекта амортизируемого имущества, определённого на 1-е число налогового периода, с начала которого учётной политикой для целей налогообложения установлено применение линейного метода начисления амортизации.

2.3.3 Особенности ведения налогового учёта операций с амортизируемым имуществом

До введения в действие главы 25 НК РФ финансовый результат от реализации основных средств для целей налогообложения прибыли определялся как разница между продажной стоимостью объекта (без НДС) и его остаточной стоимостью, скорректированной на индекс инфляции.

Расходы организации, связанные с реализацией основных средств, а также отрицательный результат от реализации не признавались при определении налога на прибыль.

С 1 января 2002 г. порядок признания расходов и доходов по операциям по реализации основных средств изменился.

Доходом от реализации амортизируемого имущества признаётся выручка от реализации за вычетом сумм налогов, предъявляемых покупателю (НДС). Кроме того, выручка от реализации уменьшается на остаточную стоимость имущества, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с реализа-

67

цией (расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке) (п. 1 ст. 268 НК РФ).

Статья 323 НК РФ определяет особенности ведения налогового учёта операций с амортизируемым имуществом.

Налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учёта по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).

Учёт доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведётся пообъектно, за исключением начисленной амортизации по объектам амортизируемого имущества при применении нелинейного метода начисления амортизации.

Аналитический учёт должен содержать информацию:

-о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчётном (налоговом) периоде;

-об изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;

-о принятых организацией сроках полезного использования основных средств и нематериальных активов;

-о сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам и нематериальным активам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло), – для объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом;

-о сумме начисленной амортизации и суммарном балансе каждой амортизационной группы и каждой амортизационной подгруппы (при применении нелинейного метода начисления амортизации);

-об остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества, входящих в амортизационные группы (подгруппы) – при выбытии объектов амортизируемого имущества;

-о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи;

-о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;

-о дате передачи имущества в эксплуатацию, о дате исключения из состава амортизируемого имущества, о дате расконсервации имущества, о дате окончания договора безвозмездного пользования, о дате завершения работ по реконструкции, о дате модернизации;

68

- о понесённых налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества, а также расходах по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного (выбывшего) имущества.

На дату совершения операции налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации амортизируемого имущества.

В аналитическом учёте на дату реализации амортизируемого имущества фиксируется сумма прибыли (убытка) по указанной операции, которая в целях определения налоговой базы учитывается в следующем порядке:

1.Прибыль, полученная налогоплательщиком, подлежит включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.

2.Убыток, полученный налогоплательщиком, отражается в аналитическом учете как прочие расходы налогоплательщика.

Аналитический учёт должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы таких расходов, количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц.

Срок определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано.

Пример

Организация продала автомобиль 20 июля 2011 г. за 100 000 рублей. Остаточная стоимость автомобиля на 1 августа 2011 г. составила 105 000 руб. Расходы, связанные с реализацией автомобиля (снятие с учёта), – 500 руб.

Определяем финансовый результат от продажи автомобиля:

100 000 – 105 000 – 500 = – 5 500 руб.

Срок полезного использования – 40 месяцев. Фактический срок эксплуатации – 36 месяцев.

Списание убытка в размере 5 500 рублей будет произведено в течение 4 месяцев в регистре учёта расходов будущих периодов (таблица 10).

69

Таблица 10 – Регистр учёта расходов будущих периодов

Вид убытка: от реализации основного средства Объект: автомобиль (№ 01238978)

Дата начала учёта в составе прочих расходов 31.08.11 г.

2.3.4 Налоговый учёт расходов на ремонт основных средств

Основные средства, находящиеся в эксплуатации, нуждаются в поддержании их в рабочем состоянии, а также в периодическом восстановлении своих технических характеристик на том уровне, который был предусмотрен при их создании или приобретении.

Порядок учёта расходов на ремонт в бухгалтерском и налоговом учёте различаются.

Согласно п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведённые налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат.

Для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, расходы на ремонт признаются после их фактической оплаты.

Для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, расходы на ремонт признаются в том отчётном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты, с учётом особенностей, предусмотренных ст. 260 НК РФ.

70

При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль суммы, фактически израсходованные на ремонт основных средств, отражаются в составе прочих расходов.

Вбухгалтерском учёте расходы на ремонт могут равномерно списываться

всостав расходов двумя путями:

-путём отражения расходов на ремонт в составе расходов будущих периодов;

-путём создания резерва предстоящих расходов на ремонт ОС.

В налоговом учёте списание расходов на ремонт на расходы будущих периодов не предусмотрено.

Создание резерва под предстоящие ремонты ОС в налоговом учёте предусмотрено п. 3 ст. 260 НК РФ.

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта ОС налогоплательщики в праве создать соответствующие резервы.

Порядок создания таких резервов регламентирован ст. 324 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 324 НК РФ в аналитическом учёте налогоплательщик

формирует сумму расходов на ремонт ОС с учётом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учётом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами.

Налогоплательщик должен обеспечить учёт следующих данных:

-совокупной первоначальной стоимости амортизируемых ОС на начало отчётного периода;

-фактической суммы расходов на ремонт за предыдущие 3 года и частичного от деления этой суммы на 3;

-графика проведения ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;

-сметной стоимости указанных ремонтов;

-перечня ОС, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;

-графика проведения ремонта указанных ОС, в котором указывается период осуществления ремонтных работ и их сметная стоимость.

Совокупная стоимость ОС определяется как сумма первоначальной стоимости амортизируемых ОС, введённых в эксплуатацию по состоянию на начало