4765

5)подписание договора на аудиторскую проверку.

II. Сбор аудиторских доказательств (рабочий этап):

1)получение надлежащих аудиторских доказательств;

2)проведение детального комплекса тестов внутреннего контроля;

3)процедуры проверки по существу:

а) детальные тесты; б) аналитические процедуры;

в) оценка прогнозной информации;

4)уточнение приемлемого уровня аудиторского риска, существенности;

5)документирование аудиторских процедур.

III. Завершение аудита (завершающий этап):

1)завершение подготовки рабочей документации;

2)информирование руководства аудируемого лица о выявленных нарушениях в системе бухгалтерского учёта;

3)расчёт степени влияния выявленных и неисправленных аудируемым лицом искажений на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчётности;

4)формирование мнения аудитора и подготовка итоговых документов: а) подготовка отчёта для аудируемого лица; б) подготовка и представление аудиторского заключения;

5)подписание акта приёма-сдачи выполненных работ.

5.2. Согласование условий проведения аудита

Остановив свой выбор на конкретной аудиторской фирме (аудиторе), потенциальный клиент направляет в аудиторскую фирму письмо – приглашение на проведение аудиторской проверки, являющееся офертой.

Согласно ст. 435 ГК РФ офертой признаётся адресованное одному или нескольким конкретным лицам предложение, которое достаточно определённо выражает намерение лица, сделавшего его, считать себя заключившим договор с адресатом, которым будет принято предложение.

Оферта должна содержать существенные условия договора. Она связывает направившее её лицо с адресатом (аудиторской фирмой или аудитором) с момента её получения последним. В случае если потенциальный клиент передумал заключать договор на аудиторскую проверку с данной аудиторской фирмой (аудитором), он направляет аудиторской фирме (аудитору) извещение об отказе от оферты. Если извещение об отзыве поступило раньше или

62

одновременно с самой офертой, то последняя считается не полученной аудиторской фирмой (аудитором).

Получив оферту, аудиторской фирме (аудитору) следует дать ответ на неё. Письмо о согласии на проведение аудита документально подтверждает согласие аудитора с условиями, предложенными клиентом, понимание аудитором поставленной перед ним задачи на проведение проверки и степени ответственности перед клиентом.

Письмо, посланное аудиторской фирмой (аудитором) своему клиенту до начала аудиторской проверки, помогает избежать недоразумений и конфликтов на её заключительной стадии – при формировании окончательного мнения аудитора о достоверности отчётности клиента и составлении аудиторского заключения, в принятии решения руководства клиента о внесении или не внесении исправлений в отчётность. При первоначальном аудите такое письмо должно обязательно направляться клиенту.

Обычно основное содержание письма состоит из следующих разделов:

описание объектов аудита (бухгалтерского учёта, системы внутреннего контроля, финансовой отчётности);

определение границ аудита;

перечень видов аудиторских заключений, описание составных частей аудиторского заключения;

определение риска невыявления существенных неточностей или ошибок в учёте из-за несовершенства системы внутреннего контроля клиента;

просьба обеспечить беспрепятственный доступ ко всем учётным и иным документам и информации, имеющей значение для аудита;

требование помощи со стороны сотрудников аудируемого лица.

В стандартах аудиторской деятельности приведена примерная форма письма аудитора перед клиентом. По желанию аудитор может включить в текст письма краткий план проведения аудита, просьбы о предоставлении необходимых разъяснений (в письменной или устной форме) от сотрудников и руководства аудируемого лица, использовании в работе результатов предшествующих аудитов (если они имели место) и актов документальных проверок клиента контролирующими органами.

ФПСАД № 12 «Согласование условий проведения аудита» может быть применено и при оказании услуг по проверкам, не являющимся аудитом или

63

специальным аудиторским заданием, а также по сопутствующим аудиту услугам. В случае предоставления сопутствующих аудиту услуг уместно составлять по ним отдельные письма.

Несмотря на то что цели и объём аудита, а также обязанности аудитора установлены законодательством РФ, рекомендуется включать положения ФПСАД № 12 в договор (либо в предшествующее договору письмо о проведении аудита). Форма и содержание договоров оказания аудиторских услуг (писем о проведении аудита) для различных аудируемых лиц могут иметь свои особенности, но, как правило, в договоре на оказание аудиторских услуг (письме

опроведении аудита) указываются:

1)цель аудита бухгалтерской (финансовой) отчётности;

2)ответственность руководства аудируемого лица за подготовку и представление бухгалтерской (финансовой) отчётности;

3)объём аудита, включая ссылки на законодательство РФ и ФПСАД;

4)аудиторское заключение и любые иные документы, которые предполагается подготовить по результатам аудита;

5)информация о том, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методов тестирования и другими свойственными аудиту ограничениями наряду с ограничениями, присущими системам бухгалтерского учёта и внутреннего контроля аудируемого лица, имеется неизбежный риск необнаружения искажений, в том числе существенных, бухгалтерской (финансовой) отчётности;

6)требование обеспечения свободного доступа ко всей бухгалтерской документации и другой информации, запрашиваемой в ходе проведения аудита;

7)цена проведения аудита (либо способ её определения), а также порядок признания услуги оказанной и порядок расчётов;

8)договоренности, связанные с координацией работы аудитора и сотрудников аудируемого лица в ходе планирования аудита;

9)право аудитора получить от руководства аудируемого лица официальные письменные заявления, сделанные в связи с аудитом;

10)обязательство руководства аудируемого лица содействовать в направлении запросов кредитным организациям и контрагентам аудируемого лица с целью получения информации, необходимой для проведения аудита;

11)обязательство руководства аудируемого лица обеспечить присутствие сотрудников аудитора при проведении инвентаризации имущества аудируемого лица.

64

При проведении повторяющихся на протяжении ряда лет аудиторских проверок аудитор должен решить, есть ли необходимость в пересмотре условия аудиторского задания или напоминании аудируемому лицу о существующих условиях задания.

Аудитор может принять решение не составлять каждый раз новое письмо о проведении аудита. Однако составление нового письма целесообразно при появлении:

любого признака, указывающего на неправильное понимание аудируемым лицом цели и объёма аудита;

любых пересмотренных или особых условий аудиторского задания;

кадровых изменений в высшем руководстве, совете директоров или структуре аудируемого лица;

изменений в структуре собственности аудируемого лица;

значительных изменений характера или масштабов деятельности аудируемого лица;

требований законодательства РФ.

В случае если аудируемое лицо до завершения выполнения аудиторского задания обратится к аудитору с просьбой изменить его условия на условия, предусматривающие более низкий уровень уверенности в достоверности бухгалтерской (финансовой) отчётности, чем разумная, аудитор должен рассмотреть целесообразность такого изменения.

Просьба аудируемого лица к аудитору об изменении аудиторского задания может быть вызвана изменением обстоятельств, влияющих на необходимость оказания услуги, неправильным пониманием характера аудита или сопутствующих услуг, запрашиваемых изначально, либо ограничением объёма аудита, устанавливаемым руководством аудируемого лица или связанным с другими причинами. Аудитору необходимо тщательно изучить причину данной просьбы и возможные последствия ограничения объёма аудита.

Прежде чем согласиться на такое изменение условий аудиторского задания, которое может привести к замене аудита сопутствующими аудиту услугами, аудитор должен рассмотреть возможные правовые последствия таких изменений.

Аудитор не должен соглашаться на изменение условий задания при отсутствии разумного обоснования. Например, он не должен идти на изменение условий задания в случае, если не может получить достаточные надлежащие

65

аудиторские доказательства в отношении дебиторской задолженности, а аудируемое лицо обращается к нему с просьбой изменить задание по проведению аудита на задание по проведению обзорной проверки во избежание получения от аудитора мнения с оговоркой или отказа аудитора от выражения мнения.

5.3. Договор на проведение аудиторской проверки

Договор на проведение аудиторской проверки является официальным документом, регламентирующим взаимоотношения клиент – аудитор, и в общем виде ничем не отличается от обычных договоров, используемых в предпринимательской деятельности. Однако существенной особенностью при его составлении является негласный учёт интересов третьей стороны (потребителей информации бухгалтерской (финансовой) отчётности).

Подготовка договора начинается после предварительного ознакомления с деятельностью аудируемого лица и принятия решения о возможности оказания аудиторских услуг. Этот этап включает в себя, в частности, определение трудоёмкости, стоимости и сроков оказания аудиторских услуг, потребности в привлечении сторонних консультантов и экспертов.

На этапе заключения договора оказания аудиторских услуг, а также при получении от аудиторской организации (индивидуального аудитора) аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчётности рекомендуется обратить внимание на то, что аудитор, который должен подписывать аудиторское заключение, соблюдает требование Закона об аудиторской деятельности в отношении ежегодного обучения по программам повышения квалификации. Подтверждением соблюдения аудитором указанного требования является, в частности, отметка на оборотной стороне бланка квалификационного аттестата аудитора. Отсутствие указанной отметки на оборотной стороне бланка квалификационного аттестата аудитора, выданного до 2006 г., может означать, что аудитор не соблюдает требование о прохождении обучения по программам повышения квалификации. Квалификационный аттестат такого аудитора может быть аннулирован.

Термин «объём аудита» относится к аудиторским процедурам, которые считаются обязательными для достижения цели аудита при данных обстоятельствах. Процедуры, необходимые для проведения аудита, должны определяться аудитором с учётом требований ФПСАД, внутренних правил

66

(стандартов) аудиторской деятельности, действующих в профессиональном аудиторском объединении, членом которого является аудитор или аудиторская организация, в которой он работает, а также правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторской организации. Помимо правил (стандартов) разного уровня, аудитор при определении объёма аудита обязан принимать во внимание законы, нормативные акты, а при необходимости – условия аудиторского задания и требования по подготовке заключения.

Договор на оказание аудиторских услуг может быть разовым (однократное оказание услуги) или долгосрочным (неоднократное оказание услуги в течение определённого времени). В случае повторного соглашения об оказании аудиторских услуг условия договора могут пересматриваться, что оформляется в письменном виде. Договор заключается в соответствии с требованиями гл. 28 ГК РФ и иными нормами гражданского законодательства.

Договор считается заключённым, если между сторонами в требуемой в надлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным его условиям. В тексте договора целесообразно раскрывать следующие основные аспекты и существенные условия, такие как:

предмет договора на оказание аудиторских услуг;

условия оказания аудиторских услуг;

права и обязанности аудиторской организации;

права и обязанности аудируемого лица;

стоимость и порядок оплаты аудиторских услуг;

ответственность сторон и порядок разрешения споров.

Организация и расчёт стоимости аудиторских услуг специалистов – один из важных факторов эффективной работы аудиторской фирмы.

В аудите сложились традиционные правила оплаты: клиент оплачивает время аудитора, затраченное на выполнение аудиторских процедур сбора и интерпретацию доказательств достоверности финансовой отчётности. На практике это означает, что аудиторская фирма продаёт время своих специалистов по определённой (оговоренной) цене за час, день или период их работы. Для верного расчёта стоимости работы аудиторов аудиторским фирмам приходится оперировать тремя факторами:

1)временем, затраченным на проект (выполнение процедур аудита);

2)стоимостью часа (дня) специалиста-аудитора;

3)конкурентной стоимостью всей аудиторской работы (ценой контракта).

67

Опыт показывает, что на первую проверку уходит больше времени, чем на последующую. Это объясняется тем, что аудитор тратит дополнительное время на знакомство с бизнесом клиента и уделяет большее внимание изучению документов.

При этом для повышения шансов на получение нового заказа аудитор, как правило, не может назначить клиенту высокую цену. Всё это следует учитывать при заключении договора.

Для обеспечения дополнительных мер независимости аудитора от клиента в договоре желательно предусматривать предоплату заказчика аудиторской фирме. На практике предоплата нередко составляет от 50 до 100%, но такой её размер, согласно Кодексу этики МФБ, считается неприемлемым, так как нарушаются интересы клиента, он становится зависимым от аудитора. Во избежание этого в договоре рекомендуется проведение аудита (работ) разбивать на этапы (по полугодиям или кварталам). В этом случае каждый этап может быть оформлен отдельно, после завершения работ по нему сдан заказчику и, соответственно, оплачен.

Считается целесообразным включать в договор пункт, обязывающий заказчика оказывать помощь аудитору в ходе проверки (давать разъяснения по вопросам порядка ведения бухгалтерского учёта, выделять работников для оказания помощи при проведении инвентаризации и др.).

Аудиторские фирмы часто включают в договор пункты о предоставлении клиенту сопутствующих аудиту услуг. При этом необходимо помнить, что часть аудиторских услуг (ведение и восстановление бухгалтерского учёта, составление бухгалтерской отчётности и налоговых деклараций) несовместима с проведением проверки, предусматривающей выдачу аудиторского заключения.

Заказчик аудита несёт полную ответственность за недоброкачественность представленного к проверке материала. Договор предусматривает риск случайно наступившей невозможности окончания оказания услуг, а также риск случайного их ухудшения или задержки (форс-мажор). Отдельно в договоре предусматривается ответственность, связанная с соблюдением конфиденциальности.

До заключения основного договора может заключаться договор на оценку объёма и продолжительности работ. Желательно, чтобы в нём участвовали аудиторы, которые будут проводить основную проверку.

Представляется, что целесообразно самое пристальное внимание обращать на вопросы, непосредственно затрагивающие сферу прав и обязанностей сторон

68

вдоговоре на оказание аудиторских услуг. Договор на проведение аудита является специфическим видом договора на оказание профессиональных услуг. При оказании этих услуг возникает необходимость дополнительного и достаточно детального «вспомогательного» правового обеспечения. Ответственность сторон в аудите далеко не исчерпывается той, на которую они добровольно соглашаются, подписывая контракт. Особенно это касается ответственности аудитора перед пользователями выданного им аудиторского заключения.

Ксожалению, в действующем российском законодательстве (в отличие от западной практики) не определён статус надлежащего пользователя аудированной финансовой отчётности, а ведь именно этот пользователь имеет законное право предъявлять требования к качеству работы аудитора и в необходимых случаях привлекать его к ответственности за недобросовестность. Введение определения надлежащего пользователя на законодательном уровне, по нашему мнению, послужило бы мощным катализатором процесса регламентирования прав и обязанностей сторон в аудите. Следствием этого могли быть дополнительные правовые акты, но пока таковых нет, и восполнить имеющийся пробел могут только рекомендации из деловой практики.

Отметим, что органы аудиторского надзора, выступающие в качестве защитников общественных интересов, могут вмешиваться, когда это необходимо, в процесс регулирования аудита. Их выводы в отношении аудитора

вбольшой степени могут обосновываться на результатах анализа соблюдения прав и обязанностей сторон в конкретном договоре.

При возникновении конфликтных ситуаций в судебных и административных органах формирование доказательной базы должно происходить не только на основе нормативных актов, но и затрагивать сферу этики аудитора, принципов аудита и действующих правил аудиторской деятельности.

При заключении договора на проведение аудиторской проверки отчётности по МСФО можно однозначно трактовать обязанности аудиторской компании – высказать мнение о достоверности представленной ей финансовой отчётности в аудиторском заключении. Таким образом, обязанности аудитора будут считаться выполненными после того, как он такое мнение выскажет на основании проведённых аудиторских процедур. Каких-либо иных обязательств на аудитора такой договор, как правило, не налагает.

69

Однако на практике заказчик нередко подразумевает при заключении договора на аудит оказание дополнительных услуг, в частности по подготовке отчётности МСФО на основании данных российского бухгалтерского учёта. Необходимо помнить, что аудиторская компания, составившая клиенту отчётность по МСФО, не вправе будет выдать на неё аудиторское заключение, так как этим нарушит не только принцип независимости аудиторской деятельности, но и требования подп. 6 п. 1 ст. 12 Закона об аудиторской деятельности. В этом Законе говорится, что аудит не может осуществляться «аудиторскими организациями, оказывавшими в течение трёх лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учёта, а также по составлению бухгалтерской (финансовой) отчётности физическим и юридическим лицам, в отношении этих лиц».

Специфических требований к оформлению договоров на услуги в области МСФО законодательством не предъявляется. Ключевыми отличиями аудита отчётности по международным стандартам являются сам предмет – отчётность, составленная в соответствии с МСФО, и используемые стандарты аудита – МСА.

5.4. Права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов

Права и обязанности аудиторов установлены в Законе об аудиторской деятельности. Указанные в нём требования являются обязательными для всех аудиторских организаций и аудируемых лиц при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения, за исключением тех положений, где прямо указано, что они носят рекомендательный характер.

Перечень прав и обязанностей аудиторских организаций и аудируемых лиц, изложенный в данном документе, не является исчерпывающим и может быть расширен в договорах на оказание аудиторских услуг.

В ст. 13 Закона об аудиторской деятельности указано следующее:

1. При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе:

самостоятельно определять формы и методы проведения аудита;

70