4765

обязательствам членства, предусмотренным в Конституции МФБ в отношении данных МСА.

Первое издание МСА на русском языке стало важным шагом по переходу российских аудиторов на международные стандарты. Однако в этом издании было много ошибок и неточностей, что вызывало нарекания со стороны специалистов, которые были знакомы с англоязычным первоисточником.

Издание МСА 1999 г. на русском языке ещё редактировалось, а МФБ уже выпустила IFAC 2000 г. на английском языке. Это обстоятельство создало новые объективные предпосылки несовпадения самого последнего варианта МСА и российских разработок, основанных на официальном русском переводе 1999 г.

В издании МСА 2001 г. ряд документов существенно отличается от издания 1999 г., кроме того, к этому времени появились новые стандарты. Текст нового перевода был взят отечественными разработчиками за основу при подготовке новых российских ФПСАД.

МСА включают следующие разделы.

1)введение;

2)обязанности;

3)планирование;

4)система внутреннего контроля;

5)аудиторские доказательства;

6)использование результатов работы третьих лиц;

7)аудиторские выводы и заключения;

8)специальные области аудита;

9)сопутствующие услуги;

10)положения о международной аудиторской практике.

Данные разделы было решено использовать и при составлении российских стандартов аудита, но с добавлением пункта «Образование аудитора» (в международной практике такой пункт отсутствует, так как обычно образование аудитора регламентируется нормами законодательства).

Специфика кодификации МСА предусматривает шифры стандартов в соответствии с конкретной группой, при этом внутри группы номер стандарту присваивается с учётом его самостоятельности и роли в данном разделе. Так, стандарт, являющийся основным в группе имеет шифр 100,200,300,400 и т.д. Только положения о международной аудиторской практике внутри раздела пронумерованы по порядку без выделения десятичных подразделов. Внутри групп оставлены свободные позиции для добавления новых стандартов в

51

будущем. Данная система представляется очень удобной, так как по номеру стандарта позволяет сразу определить его основную тематическую направленность. К сожалению, такая кодификация не применяется для ФПСАД в Российской Федерации.

Начиная с 2004 г. в МСА были внесены существенные изменения в связи с пересмотром концепции корпоративного внутреннего контроля. Это было связано с использованием новой концепции выявления аудиторских рисков на основе анализа внутреннего контроля организаций, отчётность которых рассматривает аудитор. Предпосылкой к применению данной концепции стала особая важность борьбы с недостоверной финансовой отчётностью для заинтересованных пользователей.

К числу МСА, таким образом, были добавлены новые стандарты:

МСА 315 «Понимание деятельности экономического субъекта и его среды и оценка рисков существенного искажения отчётности»; МСА 330 «Аудиторские процедуры, выполненные в ответ на оценённые риски».

Вних рассмотрены оценка аудитором рисков существенного искажения отчётности и дальнейшие процедуры по оценённым рискам, которые увязаны с анализом надёжности системы внутреннего контроля организаций с точки зрения рисков возможного искажения финансовой отчётности за счёт мошенничества или ошибки.

Вразвитие положений этих стандартов были внесены соответствующие изменения практически во все МСА. Цель изменений – создать единый методологический подход к аудиту отчётности, гарантирующий пользователю заключение, в котором высказывается мнение аудитора о достоверности финансовой отчётности и о наличии в ней искажений, явившихся следствием мошенничества или ошибки. При этом от аудитора требуется соблюдать все обязательные требования стандартов, иначе аудит не будет признан проведенным в соответствии с МСА.

4.2. Правила (стандарты) аудиторской деятельности в Российской Федерации

В разных странах подход к использованию стандартов аудита может быть различным. В наиболее развитых странах применяют самостоятельно разработанные и утверждённые стандарты, которые весьма близки к МСА по

52

содержанию, хотя могут значительно отличаться по форме. В развивающихся странах в качестве стандартов часто утверждают МСА как таковые, с комментариями или без них. Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ избрала путь разработки самостоятельных правил (стандартов), подготовленных на базе МСА.

В конце 1993 г. были приняты Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, в соответствии с которыми Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ поэтапно одобрила 38 правил (стандартов), детально регламентирующих деятельность аудиторов. При разработке правил за основу был взят мировой опыт, т.е. материал, изложенный в МСА. Однако российские правила имели свою особенность: они были схожи с МСА по идеям, но содержали российские инструкции по структуре, шире и подробнее раскрывшие многие вопросы, которые могли вызвать непонимание в условиях становления российского аудита.

Правила (стандарты) аудиторской деятельности, разработанные до принятия Закона об аудиторской деятельности, не утверждались, а одобрялись Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ. Между тем российским законодательством не предусмотрена процедура «одобрения» нормативных актов как способа их принятия. Теоретически это позволяет ставить под сомнение обязательность правил (стандартов) аудиторской деятельности, одобренных указанной Комиссией, и свидетельствует о неурегулированности настоящего вопроса.

Ряд нормативных актов, принятых после вступления в силу Закона об аудиторской деятельности, не устранил, а, напротив, обострил дискуссионность правовой силы стандартов. Так, постановлением Правительства РФ от 06.02.2002 № 80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации» аудиторским организациям и аудиторам до утверждения Правительством РФ федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности предлагалось руководствоваться в своей деятельности правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ. Заметим, что указанное постановление также не содержало прямой ссылки на обязательный характер прежних правил (стандартов).

После принятия 7 августа 2001 г. Закона об аудиторской деятельности на некоторое время образовался правовой вакуум, так как решения некоторых вопросов уже диктовались законодательством. Эта проблема была

53

урегулирована изданием постановления Правительства РФ от 23.09.2002 № 696, которым были утверждены федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности.

Стандарты аудиторской деятельности определяют требования к порядку проведения аудита или оказания сопутствующих ему услуг. Определения и виды стандартов приведены в Законе об аудиторской деятельности.

Правила (стандарты) аудиторской деятельности – это единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.

Закон об аудиторской деятельности, вступивший в действие с 1 января 2009 г., предусматривает следующую классификацию стандартов аудита:

1)федеральные стандарты аудиторской деятельности;

2)стандарты СОА.

Федеральные стандарты аудиторской деятельности:

1)определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности и регулируют иные вопросы, предусмотренные Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»;

2)разрабатываются в соответствии с международными стандартами

аудита;

3)являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также СОА и их работников.

Стандарты СОА:

1)определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг;

2)не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности;

3)не должны создавать препятствия осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности;

4)являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами указанной СОА.

Подготовка российских стандартов аудита была предусмотрена техническим заданием проекта ТАСИС «Реформа российского аудита». При этом предполагалось, что окончательное число подготовленных проектов

54

документов и их конкретная тематика будут уточнены с бенефициаром (Минфином России) в рабочем порядке. Иностранные специалисты, работавшие по проекту (некоторые из них, например, участвуют в разработке национальных стандартов аудита Великобритании), потребовали максимального соответствия российских стандартов МСА с чётким обоснованием всех расхождений конкретными особенностями национального законодательства.

В результате все стандарты аудита в России можно разделить на три группы:

ФПСАД, близкие по содержанию к соответствующим МСА;

ФПСАД, имеющие существенные отличия от МСА, аналогом которых они являются;

ФПСАД, не имеющие аналогов в МСА. В ходе подготовки российских правил (стандартов) аудиторской деятельности ставилась цель подготовить пакет документов, основанный на системе документов МСА, и стандарты, противоречащие международным, разрабатывать не планировалось.

Тем не менее, в силу различных причин, некоторые российские стандарты, даже совпадающие по названию, содержанию и текстуально со стандартами МСА, имеют существенные отличия от своих международных прототипов. Кроме того, значительное число российских правил (стандартов) не имеет прямых аналогов в системе МСА.

Следует отметить, что правила (стандарты) разрабатываются небольшими партиями. Это связано с организационными проблемами их подготовки и финансирования. В настоящее время работа над стандартизацией аудита в России продолжается, так 25 августа 2006 г. были приняты восемь ФПСАД (№ 21—24), 22 июля 2008 также принята очередная серия стандартов: № 32—34.

ФПСАД являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.

К августу 2008 г. было разработано и принято 34 ФПСАД С 1 января 2009 г. некоторые стандарты были пересмотрены с учётом изменений МСА, отменён ФПСАД № 15 «Понимание деятельности аудируемого лица».

Таким образом, на настоящий момент приняты следующие ФПСАД:

№1 «Цель и основные принципы аудита бухгалтерской (финансовой) отчётности»;

№2 «Документирование аудита»;

55

№3 «Планирование аудита»;

№4 «Существенность в аудите»;

№5 «Аудиторские доказательства»;

№7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту»;

№8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой бухгалтерской (финансовой) отчётности»;

№9 «Связанные стороны»;

№10 «События после отчётной даты»;

№11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»;

№12 «Согласование условий проведения аудита»;

№13 «Обязанность аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита»;

№14 «Учёт требований нормативных правовых актов в Российской Федерации в ходе аудита»;

№16 «Аудиторская выборка».

№17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях»;

№18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников»;

№19 «Особенности первой проверки аудируемого лица»;

№20 «Аналитические процедуры»;

№21 «Особенности аудита оценочных значений»;

№22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника»;

№23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица»;

№24 «Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами»;

№25 «Учёт особенностей аудируемого лица, финансовую отчётность которого подготавливает специализированная организация»;

№26 «Сопоставимые данные в бухгалтерской (финансовой) отчётности»;

№27 «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчётность»;

№28 «Использование результатов работы другого аудитора»;

№29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита»;

56

№30 «Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации»;

№31 «Компиляция финансовой информации»;

№32 «Использование аудитором результатов работы эксперта»;

№33 «Обзорная проверка бухгалтерской (финансовой) отчётности»;

№34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях».

Фактически большая часть принятых ФПСАД представляет собой официально утверждённый перевод МСА. Благодаря этому инструкции приобрели лаконичность, утратив при этом детали, содержавшиеся в старых российских правилах (стандартах). Данный факт нельзя однозначно классифицировать как положительный или отрицательный. Российский аудит всегда базировался на тех же принципах, что и международный, а условности и недопонимания устранялись с помощью соответствующих комментариев. В то же время стиль ФПСАД отличается от повествовательного изложения МСА, он имеет директивную форму, более распространённую в российских регламентирующих документах.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации и ФПСАД вправе самостоятельно выбирать приёмы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с ФПСАД.

Принятие на общегосударственном уровне ФПСАД, близких по форме и содержанию к МСА, является важным шагом на пути к реформированию российского аудита в направлении международной интеграции.

4.3. Внутренние аудиторские стандарты

Одним из основных критериев оценки использования стандартов аудиторами является правильность разработки и применения ими внутренних правил аудита. Эти документы, принятые и утверждённые аудиторами с целью обеспечения эффективности практической работы и её соответствия национальным стандартам аудита, регламентируют требования к его осуществлению и оформлению. Внутренние стандарты могут обеспечивать дополнительные основы для урегулирования конфликтов, которые возможны между сотрудниками и администрацией аудиторской фирмы, аудиторами и кли-

57

ентами, аудиторами и контролирующими органами. Внутренние правила определяют единые требования к порядку проведения аудита и его качеству, создают при их соблюдении дополнительный уровень гарантии результатов проверки. К внутренним стандартам могут относиться принятые и утверждённые в организации инструкции, методические разработки, пособия и другие документы, раскрывающие подходы фирмы к осуществлению аудита.

ФПСАД предоставили аудиторам большую самостоятельность в решении отдельных проблем при проведении проверки. Многие вопросы могут быть урегулированы аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами и закреплены во внутрифирменных правилах аудита. Однако эти правила не должны противоречить ФПСАД, и их требования не могут быть ниже требований федеральных и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности профессионального аудиторского объединения, членами которого они являются.

В связи с этим нам представляется, что использование внутренних стандартов способствует повышению качества аудита, эффективности его результатов, уменьшает трудоёмкость работы, позволяет применять в аудиторской практике новые технологии и методики проверки.

Внутренние стандарты аудита обеспечивают единый подход к аудиторской проверке в данной аудиторской фирме, который (в тех или иных вариантах) включает следующие основные этапы:

1) предварительная стадия проверки:

определение целей соглашения для обоснованного и оптимального планирования;

обзор бизнеса клиента;

оценка степени возможного риска мошенничества и обычных ошибок и оценка их значимости;

оценка системы внутреннего контроля для разработки стратегии аудита. 2) рабочий этап:

определение стратегии аудиторской проверки и необходимых процедур;

расширенная оценка эффективности системы контроля, разработка плана проверки;

составление плана независимых обследований; проведение независимых обследований.

58

3) завершающий этап:

завершение аудиторской проверки;

представление заключения.

Внутренние стандарты в соответствии с международным опытом по своему назначению могут быть объединены в следующие группы:

стандарты, содержащие общие положения по аудиту;

стандарты, устанавливающие порядок проведения аудита;

стандарты, устанавливающие порядок формирования выводов и заключений аудиторов;

специализированные стандарты;

стандарты, устанавливающие порядок оказания сопутствующих аудиту услуг;

стандарты по образованию и подготовке кадров.

Во внутренних стандартах аудиторы отражают свой подход к планированию аудита, порядку изучения и оценки системы внутреннего контроля, получению аудиторских доказательств, определению уровня существенности, оценке аудиторского риска и т.д.

Отразив в плане и программе максимально возможный перечень видов работ и процедур, аудиторы могут оставлять только подходящие процедуры для конкретной проверки, дополняя их специальными действиями, характерными только для проверяемого клиента. Отдельные положения общего плана и программы могут согласовываться с руководителем аудируемого лица.

При создании внутреннего стандарта аудиторам необходимо помнить, что для формирования общего впечатления о системе внутреннего контроля следует принимать во внимание её компоненты, т.е. надлежащую систему бухгалтерского учёта, контрольную среду и отдельные средства контроля. Выяснение надёжности каждого из них позволит оценить систему в целом.

Во внутренних стандартах должен найти отражение подход аудиторской фирмы к определению уровня существенности, причём данный внутренний стандарт аудиторских организаций является одним из важных. Прежде всего это связано с необходимостью формирования и представления аудиторами в определённой форме заключения по результатам проверки, содержащего мнение о достоверности данных отчётности клиента. Как известно, обоснованность показателей отчётности не должна быть установлена аудитором с абсолютной точностью (она должна быть достоверной во всех существенных аспектах). При

59

этом возникают трудности в поиске критериев отнесения искажений к существенным. Аудиторские фирмы пытаются решать эту проблему посредством разработки соответствующего внутреннего правила. Возможные варианты его расчёта содержатся в ФПСАД № 4 «Существенность в аудите».

Внутренние стандарты в обязательном порядке подлежат утверждению руководителем аудиторской организации. Для обеспечения контроля за их соблюдением необходимость применения этих правил должна входить в функциональные обязанности аудитора.

Тестовые задания

1.В Российской Федерации:

2.В настоящее время существует: а) 46 МСА; б) 38 МСА; в) 48 МСА.

3.Единый подход к аудиторской проверке конкретного субъекта хозяйствования определяют:

а) национальные аудиторские стандарты; б) внутрифирменные стандарты; в) рабочая программа аудита.

4.МСА впервые начали разрабатывать:

5. МСА разрабатывает: а) МФБ совместно с КМАП; б) КМАП совместно с МФБ; в) МКАП с КМАП.

60