Сасов. К.А. - Налоговое правосудие в решениях КС РФ

<1> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 111 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года "О Государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 года" // СПС "КонсультантПлюс".

В Определении от 14 декабря 2000 г. N 258-О Суд подкрепил свою правовую позицию ссылками не только на Конституцию РФ, но и на НК РФ. Суд подтвердил, что федеральные органы исполнительной власти не могут издавать нормативные правовые акты, изменяющие или дополняющие законодательство о налогах и сборах, не только согласно ст. 57 Конституции РФ, но и в соответствии с п. 1 ст. 4 НК РФ <1>.

--------------------------------

<1> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 14 декабря 2000 г. N 258-О "По жалобам АО "Энергомаш" и ОАО "Табачная фабрика "Омская" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 4 статьи 8 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" // СПС "КонсультантПлюс".

Правовые позиции Суда о законной форме установления налога получили развитие в Постановлении от 30 января 2001 г. N 2-П. В нем Конституционный Суд РФ указал, что налог с продаж, объект которого определен законодателем как стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет, не признается законно установленным, поскольку в нем отсутствуют четкие параметры объекта налогообложения (п. 1 ст. 17, п. 1 ст. 19, ст. 38, п. 1 ст. 53 НК РФ) <1>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П "По делу о проверке конституционности положений подпункта "д" пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года..." // СПС "КонсультантПлюс".

В дальнейших решениях Конституционный Суд РФ ориентирует ветви судебной власти руководствоваться его устойчивыми правовыми позициями. Так, в Определении от 7 февраля 2002 г. N 29-О <1> Конституционный Суд РФ указал, что законная норма, допускающая действие подзаконного акта в противоречие налоговому законодательству и позволяющая судам при рассмотрении соответствующих споров ограничиваться установлением только формальных условий ее применения, не соответствует Конституции РФ (см. также Постановление от 28 октября 1999 г. N 14-П <2>, ст. ст. 19, 35, 57 Конституции РФ).

--------------------------------

<1> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 7 февраля 2002 г. N 29-О "По жалобе ЗАО "Нижегородоблснаб" на нарушение конституционных прав и свобод положениями статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" // СПС "КонсультантПлюс".

<2> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 28 октября 1999 г. N 14-П "По делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в связи с жалобой ОАО "Энергомашбанк" // СПС "КонсультантПлюс".

Стоит отметить, что в практике Конституционного Суда РФ имели место случаи иного истолкования данного принципа.

Например, в Определении от 10 апреля 2002 г. N 83-О <1> Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что требование об установлении в законодательном порядке всех существенных элементов налогообложения, сформулированное впервые в ст. 17 НК РФ, обязательно только для тех налогов, которые устанавливаются и вводятся после 1 января 1999 г. Суд отметил, что если в законе непосредственно не предусмотрены некоторые элементы налога, это само по себе не может рассматриваться как нарушение конституционных прав и свобод граждан и их объединений. Возникающие же в процессе исчисления и уплаты этого налога сомнения, противоречия и неясности должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

--------------------------------

<1> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 10 апреля 2002 г. N 83-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалоб КБ "БСЖВ", граждан Э. Баражуана и В.В. Живого на нарушение прав и свобод положениями статьи 5 Закона Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации"..." // СПС "КонсультантПлюс".

В этом выводе усматривается отступление от ранее высказанных правовых позиций: во-первых, Конституционный Суд РФ допустил, что противоречие закона НК РФ более существенно, чем его противоречие Конституции РФ, а во-вторых, допустил, что элементы налогообложения могут устанавливаться не законом, а судебным толкованием законных норм.

1.2. Принцип налогового федерализма <1>

--------------------------------

<1> Этот принцип тесно связан с требованием обеспечения доходной части бюджетов всех уровней, который основан на принципе финансовой самостоятельности Российской Федерации, ее субъектов и муниципальных образований, а также на принципе финансирования государства за счет налогов.

Принцип налогового федерализма раскрыт Конституционным Судом РФ в нескольких правовых позициях. Суд указал, что федеральный законодатель не вправе произвольно сужать правовые возможности субъектов Федерации (Постановление от 15 июля 1996 г. N 16-П <1>). Негативные последствия нарушения такого подхода Суд усмотрел в нарушении прав граждан. Например, отсутствие у Москвы и Санкт-Петербурга законного права зачислять в свои территориальные дорожные фонды средства, получаемые от налогов, исключает для них возможность образования таких фондов за счет имеющихся налоговых поступлений, что может побуждать к установлению дополнительных налогов на дорожные нужды, для удовлетворения которых налоги гражданами уже были уплачены.

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 15 июля 1996 г. N 16-П "По делу о проверке конституционности пункта 1 статьи 1 и пункта 4 статьи 3 Закона Российской Федерации от 18 октября 1991 года "О дорожных фондах в Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

Конституционный Суд РФ также указал, что не допускается установление налогов, нарушающих единство экономического пространства Российской Федерации (ограничение свободного перемещения товаров, услуг, финансовых средств, формирование бюджетов одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо перенос уплаты налогов на налогоплательщиков других территорий). Суд отметил, что "законно установленными" признаются налоги, которые вводятся законодательными органами субъектов Федерации в соответствии с общими принципами налогообложения и сборов, определенными федеральными законами. Установление регионального налога означает конкретизацию общих правовых положений, в том числе детальное определение субъектов и объектов налогообложения, порядка и сроков уплаты налогов, правил предоставления льгот, способов исчисления конкретных ставок (ст. ст. 8 (ч. 1), 71

(п. "а"), 72 (п. "и" ч. 1), 74 (ч. ч. 1, 2), 114 (п. "б" ч. 1) Конституции РФ) (Постановление от 21 марта 1997 г. N

5-П <1>).

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. N 5-П "По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

Устойчивость этой позиции подкрепляется другими решениями Конституционного Суда РФ.

В Постановлениях от 2 июля 1997 г. N 10-П <1> и от 8 октября 1997 г. N 13-П <2> Суд указал, что субъект Федерации не вправе своим законом вводить налоги и сборы, не предусмотренные федеральным законом (ст. 75 Конституции РФ). Суд пришел к выводу, что перечень региональных налогов и сборов, которые могут устанавливаться органами государственной власти субъектов Федерации, имеет исчерпывающий характер, что предполагает ограничение введения дополнительных налогов, а также повышения ставок налогов. В качестве обоснования такого вывода Суд сослался на недопустимость нарушения прав налогоплательщиков произвольным правоприменением и правоустановлением: неопределенность норм в законах о налогах может привести к произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и нарушению равенства прав граждан перед законом. Суд отметил, что произвольное установление органами местного самоуправления и государственной власти дифференцированных ставок недопустимо <3>.

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 2 июля 1997 г. N 10-П "По делу о проверке конституционности частей первой, второй и третьей статьи 2 и части шестой статьи 4 закона Московской области от 5 июля 1996 года "О сборе на компенсацию затрат бюджета Московской области по развитию инфраструктуры городов и других населенных пунктов области и обеспечению социально-бытовыми условиями граждан, прибывающих в Московскую область на постоянное жительство"..." // СПС "КонсультантПлюс".

<2> Постановление Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. N 13-П "По делу о проверке конституционности закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года "О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году" // СПС "КонсультантПлюс".

<3> Такие же выводы сделаны Конституционным Судом РФ в Определениях от 5 февраля 1998 г. N 22-О, от 7 февраля 2002 г. N 17-О, от 9 апреля 2002 г. N 69-О // СПС "КонсультантПлюс".

Ряд решений Конституционный Суд РФ посвятил установлению ставки регионального налога. В

Определениях от 10 апреля 2002 г. N 104-О <1> и N 107-О <2>, а также от 23 июня 2005 г. N 272-О <3>

Суд определил, что независимо от уровня налога - федерального или регионального - федеральный законодатель обязан при его установлении определить максимальную налоговую ставку (ст. ст. 57 и 75 (ч. 3) Конституции РФ). В Определении от 5 февраля 2004 г. N 70-О <4> Суд пришел к выводу, что законодательный орган субъекта Федерации имеет право (но не обязан) в соответствии с законом понижать ставку налога на прибыль. При отсутствии закона субъекта Федерации, детализирующего региональную часть ставки налога на прибыль, налог считается установленным по ставке 19%.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 10 апреля 2002 г. N 104-О "По жалобе гражданина Борисова А.Б. на нарушение его конституционных прав положениями статей 2, 3 и 6 Закона Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации" и статьи 1 Закона Псковской области "О ставках налога с транспортных средств на 2001 год" // СПС "КонсультантПлюс".

<2> Определение Конституционного Суда РФ от 10 апреля 2002 г. N 107-О "По запросу Конституционного Суда Республики Карелия о проверке конституционности пунктов 2 и 5 статьи 6 Закона Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

<3> Определение Конституционного Суда РФ от 23 июня 2005 г. N 272-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Баукина В.В. на нарушение его конституционных прав положениями пунктов 1 и 2 статьи 361 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

<4> Определение Конституционного Суда РФ от 5 февраля 2004 г. N 70-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Юридическая фирма "Юрус" и ОАО "Ангелинский элеватор" на нарушение конституционных прав и свобод положениями части второй статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций"..." // СПС "КонсультантПлюс".

1.3.Принцип равенства, справедливости и соразмерности налогообложения

ВПостановлении от 4 апреля 1996 г. N 9-П <1> Конституционный Суд РФ указал, что в законах, устанавливающих налоги и сборы, должен учитываться принцип равенства и соразмерного конституционно значимым целям ограничения прав и свобод.

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа..." // СПС "КонсультантПлюс".

Принцип равенства с позиций Конституционного Суда РФ означает учет фактической способности уплаты налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Равенство должно достигаться справедливым перераспределением доходов и дифференциацией налогов и сборов. Поскольку налогообложение всегда означает определенные ограничения права собственности, на законы о налогах и сборах распространяется положение ч. 3 ст. 55 Конституции РФ о том, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом лишь в той мере, в какой это соответствует определенным конституционно значимым целям, т.е. пропорционально, соразмерно им. Налогообложение, парализующее реализацию гражданами их конституционных прав, признается несоразмерным (ст. ст. 35, 55, 57 Конституции РФ).

Всвоих последующих решениях Конституционный Суд РФ неоднократно развивал и комментировал этот принцип, расширяя сферу его применения.

ВПостановлении от 24 февраля 1998 г. N 7-П <1> Конституционный Суд РФ отметил, что обеспечение неформального равенства граждан требует учета фактической способности гражданина (в зависимости от его заработка, дохода) к уплате страхового взноса, по своему характеру фактически не отличающегося от налоговых платежей (на началах безвозвратности и индивидуальной безвозмездности),

всоответствующем размере (недопустимость чрезмерного налогового бремени). При установлении ставки обязательных платежей для отдельных категорий плательщиков законодатель обязан учитывать фактическое сходство и реальное различие между ними и другими категориями плательщиков (ст. 7 (ч. 1), ст. ст. 19 (ч. ч. 1, 2), ст. 39 (ч. 1), ст. 55 (ч. ч. 2, 3), ст. 57 Конституции РФ).

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 24 февраля 1998 г. N 7-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 1 и 5 Федерального закона от 5 февраля 1997 года "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1997 год" в связи с жалобами ряда граждан и запросами судов" // СПС "КонсультантПлюс".

ВПостановлении от 23 декабря 1999 г. N 18-П <1> Конституционный Суд РФ обосновал запрет на налоговую дискриминацию. Принцип равного налогового бремени в сфере налоговых отношений означает, что не допускается установление дополнительных, а также повышенных ставок налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных дискриминационных оснований (ч. 2 ст. 8, ст. ст. 19, 57 Конституции РФ). Практика Конституционного Суда указывает на тенденцию проявления аналогичных правовых позиций в форме определений.

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 23 декабря 1999 г. N 18-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 1, 2, 4 и 6 Федерального закона от 4 января 1999 года "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1999 год"..." // СПС "КонсультантПлюс".

ВОпределении от 5 ноября 1999 г. N 195-О <1> Суд пришел к выводу, что, поскольку страховые взносы в социальные внебюджетные фонды аналогичны налоговым платежам, соответствующие нормы закона (так же, как и обжалованные ранее) не отвечают принципу справедливости, равенства, соразмерности и общеправовым принципам юридической ответственности.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 5 ноября 1999 г. N 195-О "По жалобе ОАО "Сыктывкарский лесопромышленный комплекс" на нарушение конституционных прав граждан положениями пункта 7 Порядка уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд Российской Федерации, утв. Постановлением Верховного Совета РФ от 27 декабря 1991 года" // СПС "КонсультантПлюс".

ВОпределении Конституционного Суда РФ от 8 июня 2000 г. N 120-О читаем: "Установление законодателем налогов и сборов в отсутствие каких-либо ограничений противоречит целям социального государства, политика которого должна быть направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека. Налогообложение, не учитывающее финансового потенциала различных налогоплательщиков, парализующее реализацию гражданами их конституционных прав, должно быть признано несоразмерным" <1>.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 8 июня 2000 г. N 120-О "По жалобе гражданина Вахрушева А.А. на нарушение его конституционных прав подпунктом "е" пункта 1 статьи 21 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

Согласно Определению от 2 октября 2003 г. N 384-О <1> в сфере налоговых отношений не

допускается установления дополнительных, а также повышенных требований к налогоплательщикам в зависимости от формы их собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 2 октября 2003 г. N 384-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Дизайн-группа "Интерьер-флора" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

В Определениях от 30 сентября 2004 г. N 316-О <1> и от 14 декабря 2004 г. N 447-О <2> Суд поддержал принцип равенства всех перед законом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ), равного и справедливого налогообложения.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 30 сентября 2004 г. N 316-О "По жалобам гражданки Балакир Е.М. на нарушение ее конституционных прав положениями пункта 1 статьи 3 Закона Российской Федерации "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения"..." // СПС "КонсультантПлюс".

<2> Определение Конституционного Суда РФ от 14 декабря 2004 г. N 447-О "По жалобе гражданина Кокорина О.В. на нарушение его конституционных прав положениями подпункта 3 пункта 1 статьи 219 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

Анализ решений Конституционного Суда РФ позволяет сделать вывод, что конституционный принцип равенства не препятствует законодателю использовать дифференцированный подход к регламентации порядка исчисления налогов. В Определении от 8 июня 2004 г. N 228-О <1> Конституционный Суд РФ оправдал такую дифференциацию обусловленностью объективными факторами, а также случаями, когда она связана с необходимостью реализации одного из начал законодательства о налогах и сборах, заключающегося в установлении налогов исходя из фактической способности налогоплательщика к уплате налога.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 8 июня 2004 г. N 228-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы сельскохозяйственного производственного кооператива (колхоза) "Красносельское" на нарушение его конституционных прав частью второй статьи 6 Закона Российской Федерации "О плате за землю"..." // СПС "КонсультантПлюс".

В Определении от 14 декабря 2004 г. N 451-О <1> Конституционный Суд РФ оправдал дифференцированный подход к установлению различных систем налогообложения для индивидуальных предпринимателей и организаций такими объективными факторами, как экономические характеристики объекта налогообложения и налогооблагаемой базы. При этом Суд подтвердил общий принцип: в законе должны быть закреплены правовые гарантии возложения на равных субъектов налогообложения равного налогового бремени. Ранее в Определении от 9 апреля 2001 г. N 82-О <2> Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что введение ЕНВД не ухудшает положения налогоплательщика, поскольку при его исчислении учитывается фактическая способность юридических лиц и предпринимателей к уплате налога и не увеличивается налоговое бремя. Спорные положения закона о ЕНВД, взятые в системной связи и при надлежащем применении, не только не исключают, но и предполагают учет фактической способности налогоплательщика к уплате единого налога, чем обеспечивается соблюдение прав и свобод (ст. 19 (ч. ч. 1 и 2), ст. 34 (ч. 1), ст. 35 (ч. 1) и ст. 57 Конституции РФ).

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 14 декабря 2004 г. N 451-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса палаты представителей Законодательного собрания Свердловской области о проверке конституционности пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

<2> Определение Конституционного Суда РФ от 9 апреля 2001 г. N 82-О "По жалобам граждан С.О. Евсикова, Т.Г. Сибченковой, Р.К. Исламовой, Л.И. Ленгле, С.В. Рыбакова, А.В. Привалова на нарушение их конституционных прав положениями Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности"..." // СПС "КонсультантПлюс".

Конституционный Суд РФ установил, что соразмерность налогообложения означает недопустимость установления непосильных фискальных препятствий на пути реализации основных конституционных прав граждан. Так, в Определениях от 13 июня 2006 г. N 272-О <1> и N 274-О <2> Конституционный Суд РФ указал, что отсутствие у заинтересованного лица возможности уплатить сбор из-за его имущественного положения не должно препятствовать реализации им права на судебную защиту. Нормы НК РФ, не позволяющие судам принимать решение об освобождении от уплаты госпошлины, не соответствуют Конституции РФ (ч. ч. 1 и 2 ст. 19, ч. ч. 1 и 2 ст. 46).

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 13 июня 2006 г. N 272-О "По жалобам граждан Евдокимова Д.В., Мирошникова М.Э. и Резанова А.С. на нарушение их конституционных прав положениями статьи 333.36 Налогового кодекса Российской Федерации и статьи 89 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

<2> Определение Конституционного Суда РФ от 13 июня 2006 г. N 274-О "По жалобам граждан Ахалбедашвили М.Г. и Молдованова К.В. на нарушение их конституционных прав подпунктом 10 пункта 1 статьи 333.19 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

1.4. Принцип ясности и непротиворечивости налоговой обязанности

В Постановлении от 8 октября 1997 г. N 13-П Конституционный Суд РФ указал, что законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечить, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными. Обоснование такого вывода нашло отражение в Постановлении Конституционного Суда РФ от 28 марта 2000 г. N 5-П: законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы, поскольку расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым к нарушению принципа юридического равенства граждан перед законом (ст. 19 Конституции РФ) <1>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 28 марта 2000 г. N 5-П "По делу о проверке конституционности подпункта "к" пункта 1 статьи 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой ЗАО "Конфетти" и гражданки И.В. Савченко" // СПС "КонсультантПлюс".

Приведенная правовая позиция повторена Конституционным Судом РФ в Постановлении от 20 февраля 2001 г. N 3-П: формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение <1>.

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2001 г. N 3-П "По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой ЗАО "Востокнефтересурс" // СПС "КонсультантПлюс".

Из приведенной правовой позиции Конституционного Суда РФ видно, что принцип ясности и непротиворечивости налоговой нормы связан с реализацией принципа равенства и справедливости налогообложения, так как неясная налоговая норма может применяться или не применяться к налогоплательщику по произвольному усмотрению государственного органа.

В Постановлении от 14 июля 2003 г. N 12-П и Определении от 8 апреля 2004 г. N 153-О

Конституционный Суд РФ позитивно оценил положения гл. 21 НК РФ за их детализацию: "Закрепление непосредственно в законе перечня документов, необходимых для возмещения НДС, служит цели определенности обязанностей налогоплательщика, что само по себе должно защищать его от административного произвола" <1>.

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2003 г. N 12-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 4, пункта 1 статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации и статьи 10 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в связи с запросами арбитражного суда Липецкой области, жалобами ООО "Папирус", ОАО "Дальневосточное морское пароходство" и ООО

"Коммерческая компания "Балис" // СПС "КонсультантПлюс".

"Порядок обложения НДС по ставке 0% и порядок возмещения налоговых вычетов по этим операциям в значительной степени обособлены законодателем от общего порядка налогообложения и в достаточной степени детализированы (ст. 57 Конституции РФ, глава 21 НК РФ). Норма пункта 4 статьи 176 НК РФ не является неточной, неясной и не препятствует реализации гражданами и их объединениями права на возмещение налоговых вычетов по НДС" <1>.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 153-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса арбитражного суда Челябинской области о проверке конституционности пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

При этом в Постановлении N 12-П Конституционный Суд РФ высказал свои требования к федеральному законодателю, который в том числе в сфере налоговых отношений обязан исходить не только из публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но также из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности. Суд указал, что нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства. Такая гармонизация, по мнению Конституционного Суда РФ, должна снять либо минимизировать противоречия между гражданскими правами и налоговыми обязанностями налогоплательщиков.

Стоит отметить, что принцип точности не возводится Конституционным Судом РФ в абсолют. Так, в Определении от 18 марта 2004 г. N 150-О <1> Конституционный Суд РФ отметил, что некоторые технико-юридические неточности, допущенные законодателем при формулировании положений закона (употребление слова "сбор" во множественном числе в названии и в единственном числе - в тексте), не дают оснований для признания их неопределенными, расплывчатыми, не содержащими четких стандартов.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 18 марта 2004 г. N 150-О "О прекращении производства по делу о проверке конституционности отдельных положений Федерального закона "О сборах за выдачу лицензий и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции" в связи с жалобами ОАО "Пермский винно-водочный завод "Уралко" и ОАО "Пермалко" // СПС "КонсультантПлюс".

В Определении от 18 января 2005 г. N 24-О <1> Конституционный Суд РФ отказался от судебной оценки спорной нормы по причине ее неясности, ограничившись определением способа толкования налоговых норм. Суд установил, что приоритет при уяснении значения налогового института, понятия или термина отдается налоговому законодательству. И только при отсутствии возможности определить содержание налогового института, понятия или термина истолкованием положений налогового законодательства в их системной связи допускается использование норм иных отраслей законодательства с учетом того, что смысл, содержание и применение законов определяют непосредственно действующие права и свободы человека и гражданина.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 18 января 2005 г. N 24-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ЗАО "Печоранефтегаз" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации..." // СПС "КонсультантПлюс".

1.5.Принцип стабильности налогового регулирования

инедопустимости ухудшения прав налогоплательщиков

приданием закону обратной силы

Этот принцип, закрепленный непосредственно в ч. 2 ст. 54 Конституции РФ, неоднократно поддерживался и развивался Конституционным Судом РФ в его решениях.

Впервые принцип был поддержан в Постановлении от 8 октября 1997 г. N 13-П: со ссылкой на ст. 19 (ч. 1), ст. 54 (ч. 2), ст. 57 Конституции РФ Конституционный Суд заключил, что недопустимо придание законам о налогах обратной силы.

В Определении от 1 июля 1999 г. N 111-О Конституционный Суд РФ высказал аналогичную позицию: "Если изменившееся налоговое законодательство создает для налогоплательщика менее благоприятные

условия по сравнению с ранее действовавшими, оно не может иметь обратной силы". На ее основании Суд заключил, что положения Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" не могут иметь обратной силы и применяться к длящимся правоотношениям, возникшим до принятия закона <1>.

--------------------------------

<1> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 1 июля 1999 г. N 111-О "По жалобе гражданина Варганова В.В. на нарушение его конституционных прав Федеральным законом "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности"..." // СПС "КонсультантПлюс".

В Постановлении от 24 октября 1996 г. N 17-П <1> Конституционный Суд РФ признал, что днем официального опубликования налогового закона следует считать дату, реально обеспечивающую получение информации о содержании закона его адресатами (ст. 15 Конституции РФ), а в Определении от 23 июня 2000 г. N 182-О <2> - что момент вступления в силу Закона субъекта Федерации "О налоге с продаж", не содержащего указания о дате его вступления, определяется не со дня его опубликования, а по истечении 10-дневного срока (если региональный закон принят до принятия НК РФ).

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 24 октября 1996 г. N 17-П "По делу о проверке конституционности части первой статьи 2 Федерального закона от 7 марта 1996 года "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "Об акцизах" // СПС "КонсультантПлюс".

<2> Определение Конституционного Суда РФ от 23 июня 2000 г. N 182-О "По жалобе ООО

"Волгаойлсервис" на нарушение конституционных прав и свобод Законом Чувашской республики "О налоге с продаж" по порядку введения его в действие" // СПС "КонсультантПлюс".

Развитие этого конституционного принципа нашло отражение в Определении от 7 февраля 2002 г. N 37-О <1>. Суд отметил, что ухудшение положения субъектов малого предпринимательства может заключаться не только в возложении дополнительного налогового бремени, но и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законом обязанности, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности. В связи с тем что введение с 1 января 2001 г. НДС для индивидуальных предпринимателей ухудшает их условия хозяйствования, Суд указал, что в течение первых четырех лет своей деятельности субъекты малого предпринимательства подлежат налогообложению в том порядке, который действовал на момент их государственной регистрации. Новая норма налогового законодательства не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения нового регулирования (Определение от 1 июля 1999 г. N 111-О; абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. "О государственной поддержке малого предпринимательства").

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 7 февраля 2002 г. N 37-О "По жалобе гражданина Кривихина С.В. на нарушение его конституционных прав положениями абзаца третьего статьи 143 и пункта 2 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

Обоснование принципа правовой стабильности дано Конституционным Судом РФ в Постановлении от 19 июня 2003 г. N 11-П, Определениях от 10 июля 2003 г. N 342-О и от 12 мая 2005 г. N 163-О:

-установив период, до истечения которого на индивидуальных предпринимателей не распространяются изменения налогового законодательства, законодатель в дальнейшем не вправе произвольно отказаться от предоставленной юридической гарантии <1>;

--------------------------------

<1> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 19 июня 2003 г. N 11-П "По делу о проверке конституционности положений федерального законодательства и законодательства субъектов Российской Федерации, регулирующего налогообложение субъектов малого предпринимательства - индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, в связи с жалобами граждан" // СПС "КонсультантПлюс".

-соблюдение принципов справедливости и разумной стабильности правового регулирования налоговых отношений, недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм предполагают поддержание доверия у субъектов хозяйственной деятельности к закону и действиям государства, что вытекает из ст. ст. 8 (ч. 1), 15 (ч. ч. 1 и 3), 34 (ч. 1) и 57 Конституции РФ <1> (см. также

Постановление от 30 января 2001 г. N 2-П и Определение от 7 февраля 2002 г. N 37-О);

--------------------------------

<1> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 10 июля 2003 г. N 342-О "По жалобе гражданки Шуклиной Л.В. на нарушение ее конституционных прав положением пункта 1 статьи 3 Закона Магаданской области "О введении в действие на территории Магаданской области ЕНВД для определенных видов деятельности" // СПС "КонсультантПлюс".

- изменение законодателем налогового законодательства, которое может повлечь ухудшение положения налогоплательщика, должно проводиться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, что предполагает сохранение стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм, а также установление разумного переходного периода, позволяющего исключить противоречивое толкование нового налогового регулирования правоприменительными органами

<1>.

--------------------------------

<1> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 12 мая 2005 г. N 163-О "По жалобе ООО

"Агата-ЛТД" на нарушение конституционных прав и свобод статьей 10 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации"..." // СПС "КонсультантПлюс".

Таким образом, Конституционный Суд РФ в своих решениях в целях обеспечения гарантий прав налогоплательщиков, предупреждения произвола законодательной, исполнительной и судебной власти, поддержания доверия субъектов хозяйственной деятельности к закону и действиям государства последовательно защищает и развивает взаимосвязанные принципы установления налогов:

-установление налога только законом;

-налоговый федерализм;

-равенство, справедливость и соразмерность налогообложения;

-ясность и непротиворечивость налоговой обязанности;

-стабильность налогового регулирования и недопустимость ухудшения прав налогоплательщиков приданием закону обратной силы.

2. Конституционный Суд РФ о налоговых льготах

Как указал в особом мнении к Постановлению Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П судья Конституционного Суда РФ М.В. Баглай, при выборе формы налогообложения любой законодатель обязан исходить из принципа добра и справедливости, закрепленного во введении к Конституции РФ. Хотя правовое государство начинается с формального равенства, однако равенство граждан и их свободы нельзя доводить до абсурда, ограничиваясь одним формальным равенством правовых статусов. В ограничении прав одних лиц может состоять правомерная защита прав других лиц, а справедливые льготы отдельным гражданам исправляют этические пороки формального равенства между всеми гражданами.

2.1. Конституционные принципы установления налоговых льгот

Применение налоговых льгот постоянно находится в центре внимания налогоплательщиков и налоговых органов <1>. Многочисленные споры о правомерности применения налоговых льгот связаны в основном с различным пониманием целей их установления, полномочий введения в действие и правил использования.

--------------------------------

<1> См., например: Балабин В.И. Споры налогоплательщиков с налоговыми органами. М., 1998. С. 9.

Определение понятия налоговой льготы дано в ст. 56 НК РФ: это предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, возможность не уплачивать налог или уплачивать его в меньшем размере. До 1999 г. налоговое законодательство не содержало даже общего определения. Поэтому особую практическую ценность для правоприменителей представляли решения Конституционного Суда РФ, раскрывавшие назначение

налоговых льгот, принципы их установления и порядок применения.

Постановлением Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П <1> определены принципы установления налоговых льгот:

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное место жительства в названные регионы" // СПС "КонсультантПлюс".

-принцип равенства не по форме, а по сути: конституционный принцип равенства всех перед законом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ) не должен пониматься как принцип формального равенства;

-принцип соразмерности налогового обременения: необходимость учета фактической способности к уплате налогов, соразмерного ограничения прав и свобод граждан (ч. 3 ст. 35 Конституции РФ);

-принцип справедливости в социальном государстве (ст. 17 Конституции РФ): общеустановленное ограничение личных доходов граждан налогами может иметь отдельные исключения, обусловленные справедливым подходом к определению в каждом конкретном случае возможности гражданина уплатить тот или иной налог.

В Постановлении от 24 октября 1996 г. N 17-П <1> Суд признал неконституционным придание обратной силы закону, отменяющему налоговую льготу. Суд указал: "...положение статьи 57 Конституции Российской Федерации, ограничивающее возможность законодателя придавать закону обратную силу, является одновременно и нормой, гарантирующей конституционное право на защиту от придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе и на основании нормы, устанавливающей порядок введения таких законов в действие".

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 24 октября 1996 г. N 17-П "По делу о проверке конституционности части первой статьи 2 Федерального закона от 7 марта 1996 года "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "Об акцизах" // СПС "КонсультантПлюс".

Примечательно, что эта же норма не запрещает придавать обратную силу закону, улучшающему положение налогоплательщика. Законам, вводящим новые налоговые льготы, можно придавать обратную силу, если государство будет иметь в виду налогоплательщиков, давно нуждающихся в его поддержке. Этого мнения, в частности, придерживается В.И. Балабин: "Принцип стабильности налоговой системы ни в коей мере не должен ущемлять права граждан. В частности, введение налоговых льгот для физических лиц должно восприниматься безоговорочно, даже если нормам, предоставившим такие льготы, придана обратная сила за период несколько лет, или, например, когда такие нормы утверждены законом, не относящимся в целом к налоговому законодательству. Это связано с тем, что налоговые льготы физическим лицам предоставляются в основном либо в силу их особых заслуг перед обществом и государством, либо в силу их социальной незащищенности, либо в связи с выполнением ими социально значимых функций по роду своей деятельности" <1>.

--------------------------------

<1> Балабин В.И. Указ. соч. С. 16.

Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П <1> к налоговым льготам относится косвенным образом. Оно определило уплату налогов как публично-правовую обязанность, обусловленную публично-правовой природой государства и государственной власти. Поэтому можно признать, что и установление налоговых льгот имеет не частноправовой или корпоративный, а публично-правовой характер. Следовательно, налоговую льготу, установленную законодателем (представительным органом государственной власти), следует оценивать с точки зрения официальной поддержки государством отдельных категорий налогоплательщиков для реализации общенационального интереса. Например, ранее существовавшая льгота по налогу на прибыль, позволявшая уменьшать налогооблагаемую базу на сумму благотворительных взносов, материальной помощи объектам социальной сферы (образование, культура, здравоохранение), по сути, поощряла налогоплательщиков помогать государственной и муниципальной власти реализовывать публично-правовые цели: материально поддерживать общественно значимую деятельность некоммерческих организаций и учреждений.

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке