1190

доходов компании и из доходов персонала) в независимый пенсионный фонд, который вкладывает полученные средства в инвестиционные проекты.

Отчисление в Пенсионный фонд – это перевод компанией активов на счет другой независимой организации (фонда) для покрытия будущих обязательств по выплате пенсий. Пенсионные планы с установленными выплатами – это планы пенсионного обеспечения, в соответствии с которыми размеры пенсий, подлежащих выплате, определяются по формуле, в основе которой обычно лежит размер вознаграждения, получаемого работником, и (или) выслуга лет. Нефондируемая пенсионная схема применяется в Люксембурге, Турции (только выходные пособия), Японии, Ирландии, США, Германии, Италии, Финляндии, Франции и Швеции и означает расчет и выплату пенсии непосредственно компанией (принцип «pay-as-you-do»). В расчетах пенсионных выплат используются вероятностные методы и дисконтирование. Периодически размеры пенсий подвергаются актуарной проверке независимыми экспертами (актуариями).

Во многих странах действующим федеральным законодательством предусмотрены взносы в счет фонда страхования по безработице, который предусматривает помощь безработным в пределах внутрифирменных программ. Например, в США предприниматель платит федеральный взнос на страхование по безработице (FUТА) и налог штата на страхование по безработице. Ставка FUТА может изменяться. Если работодатель наряду с федеральным взносом на страхование по безработице платит еще и взнос в бюджет штата, то допускается понижение ставки федерального взноса.

Лекция 5. ФОРМИРОВАНИЕ И КОНЦЕПЦИЯ ПРИБЫЛИ ПРЕДПРИЯТИЯ

В о п р о с 1. Издержки и их классификация

Обычно под затратами (издержками) понимают потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары или услуги. Для оценки стоимости МПЗ необходимо различать производственные затраты, формирующие себестоимость продукции, и расходы перио-

70

да, которые учитываются при оценке запасов. Калькуляция производственных затрат, применяемая для оценки запасов готовой продукции, может быть составлена одним из двух методов: позаказным или попроцессным. Выбор метода определяется характером производственной деятельности фирмы. Все производственные затраты подразделяются на прямые и косвенные, различия между которыми зависят от направления учета затрат.

Под направлением учета затрат на производство понимается та область деятельности, где требуется ведение обособленного учета. Для принятия перспективных управленческих решений руководству компании требуется детальная информация об ожидаемых затратах. Представление о том, как изменяются затраты в зависимости от объема производственной деятельности, очень важно для принятия решений. В зависимости от поведения затрат в ответ на изменение объема производственной деятельности их можно охарактеризовать как переменные, постоянные, полупеременные и полупостоянные. Переменные затраты изменяются прямо пропорционально объему производственной деятельности.

Переменные затраты имеют линейную зависимость от объема производства, а переменные затраты на единицу продукции являются постоянной величиной. Постоянные затраты остаются неизменными для различных объемов производства за определенный период времени, а постоянные затраты на единицу продукции уменьшаются с увеличением объема производства. Полупеременные затраты включают в себя как постоянную, так и переменную составляющие. Полупостоянные, или ступенчато возрастающие, затраты являются постоянными для конкретного объема производства, но случается так, что в какойто критический момент они начинают возрастать на определенную постоянную величину. При выработке определенного решения необходимо выяснить, какие затраты и доходы имеют отношение к данной проблеме, а какие – нет, то есть что принять в расчет.

Величина принимаемых в расчет затрат обычно зависит от выбранного решения, а величина затрат, не принимаемых в расчет, не зависит от выбранного варианта решения проблемы. Под безвозвратными затратами, или затратами истекшего периода, понимается стоимость уже приобретенных ресурсов, когда выбор в пользу какоголибо варианта решения проблемы уже не может повлиять на величину этих затрат. Это затраты, которые возникли ранее и не могут быть изменены никаким решением в будущем. Вмененные затраты харак-

71

теризуют упущенную возможность, когда альтернативный выбор требует отказа от других вариантов решения проблемы и применим только в случае ограниченности ресурсов.

Инкрементные (приростные) затраты являются дополнительными постоянными затратами, которые появляются в результате изготовления или продажи дополнительного объема продукции. В принципе они во многом сходны с маргинальными затратами. Основное отличие заключается в том, что маргинальные затраты представляют собой дополнительные расходы на единицу продукции. Принцип учета затрат путем их распределения между видами готовой продукции не подходит для осуществления контроля за ними и их регулирования, так как производственный цикл может состоять из нескольких технологических операций, за каждую из которых отвечает отдельное лицо. Центр ответственности может быть определен как участок предприятия, руководитель которого индивидуально отвечает за его работу.

В соответствии с таким подходом затраты подразделяются:

•на регулируемые и нерегулируемые менеджером центра ответственности;

•постоянные и переменные (динамика затрат).

Если не классифицировать затраты по этим двум категориям, менеджеры могут быстро потерять интерес к контролю и регулированию затрат, если обнаружат, что их работа оценивается по статьям затрат, которые находятся вне сферы их компетенции. Классификация затрат по такому параметру, как динамика, в зависимости от изменения объема производства предполагает сравнение фактических и сметных затрат для одного и того же объема выпуска продукции.

В о п р о с 2. Себестоимость продукции

Любое предприятие прежде чем начать производственную деятельность, определяет, какую прибыль оно сможет получить.

Себестоимость продукции – это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. Цена продукции формируется на рынке в результате взаимодействии спроса и предложения и не зависит от желания производителя. Основными задачами учета затрат на производство являются:

• своевременное и правильное отражение фактических производственных затрат;

72

•предоставление информации об использовании производственных ресурсов;

•выявление резервов снижения себестоимости продукции. Калькулирование – это совокупность приемов и способов опреде-

ления себестоимости единицы готовой продукции.

Процесс калькулирования себестоимости продукции состоит из ряда этапов:

•сбор и группировка первичных затрат (3) в разрезе калькуляционных статей;

•определение себестоимости окончательного брака (Б);

•оценка отходов производства (О) и побочной продукции (П);

•оценка незавершенного производства на начало (НП1) и конец (НП2) периода;

•разграничение затрат между готовой продукцией и незавершенным производством.

Завершается процесс калькулирования определением выпуска (В)

ирасчетом себестоимости единицы продукции (ГП).

ГП = (НП1 + 3 – Б – О – П – НП2) : В

Между учетом затрат и калькулированием фактической себестоимости продукции существует тесная взаимосвязь. Объект калькулирования представляет собой отдельные изделия, группы изделий, полуфабрикаты, работы и услуги, себестоимость которых определяется. Номенклатуру объектов калькулирования разрабатывают на каждом предприятии с учетом типа производства, ассортимента продукции, ее сложности, унификации деталей и узлов в изделиях. Существует несколько способов калькулирования себестоимости продукции, представленных в табл. 12.

На предприятиях применяются различные виды калькуляций себестоимости продукции. Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость продукции на планируемый период. Нормативные калькуляции составляются на основе действующих на начало месяца норм расхода сырья, материалов и других расходов. Отчетные (фактические калькуляции) составляются по данным бухгалтерского учета о фактических затратах на производство. В соответствии с МСФО на производственных предприятиях учет затрат можно организовать различными методами в зависимости от признаков их группировки.

73

В соответствии с позаказным методом учет затрат осуществляется по каждому заказу на изготовление одного изделия или небольшой партии одинаковых изделий. Следует отметить, что при исчислении себестоимости продукции не возникает проблем с отнесением расходов на материалы и оплату труда на конкретный вид изделий. Поэтому при списании накладных расходов часто используют нормативный коэффициент, который рассчитывается в три этапа:

1)определяется прогнозируемая величина накладных расходов;

2)выбирается база распределения накладных расходов. Это может быть число отработанных часов, сумма начисленной заработной платы основных производственных рабочих или выпущенных изделий;

3)вычисляется нормативный коэффициент накладных расходов.

Нормативный коэффициент накладных расходов = Прогнозируемые накладные расходы / Прогнозируемая база распределения

Затем, используя этот коэффициент, накладные расходы относят на каждый вид продукции. Фактическая величина накладных расходов редко совпадает с их предварительной оценкой. Схема построения учетных записей затрат на производство предусматривает:

• отражение всех прямых затрат по дебету счета «Незавершенное производство»;

74

• предварительное отражение всех косвенных затрат по дебету счета «Накладные расходы» с последующим их отнесением на счет «Незавершенное производство».

Попроцессный (попередельный) метод учета затрат применяется на предприятиях, где изготовление продукции связано с последовательной обработкой сырья на отдельных самостоятельных стадиях, процессах, переделах, фазах. Процессом (или переделом) называется совокупность технологических операций, которая завершается изготовлением промежуточного продукта (полуфабриката) или готовой продукции. Попроцессный метод применяется при производстве колбасной, консервной продукции, а также в металлургии, текстильной и деревообрабатывающей промышленности. При бесполуфабрикатном варианте затраты учитывают по каждому процессу, однако в бухгалтерских записях движение полуфабрикатов не отражается, себестоимость полуфабрикатов после каждого процесса не определяется. Рассчитывается только себестоимость готового продукта.

При полуфабрикатном варианте рассчитывается себестоимость не только конечного продукта, но и себестоимость полуфабрикатов после каждого процесса. В этом случае себестоимость готовой продукции складывается из себестоимости полуфабрикатов предшествующих стадий обработки и затрат последнего процесса. Нормативный метод учета затрат является инструментом управления для планирования затрат и контроля за ними.

Нормативные затраты – это заранее определенные материальные, трудовые и накладные затраты на производство единицы продукции, работ, услуг. Отклонение фактических затрат от установленных норм по отдельным расходам в международной практике определяют на основании бухгалтерских записей на счетах, а в отечественном учете

– на основании документов или при инвентаризации. Сущность нормативного метода заключается в учете затрат на производство по текущим нормам и обособленном оперативном учете отклонений от норм. В результате применения нормативного метода все возникающие отклонения производственных затрат можно подразделить на следующие виды, представленные в табл. 13.

Прежде чем найти отклонения накладных расходов, необходимо вычислить общий нормативный коэффициент накладных расходов. При ведении учетных записей отклонений от нормативных затрат необходимо выполнять следующие правила:

все записи на счетах ведутся по нормативам;

75

для каждого вида отклонений выделяется отдельный счет;

положительные отклонения отражаются по дебету этих счетов, отрицательные – по кредиту.

Запись отклонений накладных расходов отличается по времени составления и технике выполнения от записей на счетах отклонений прямых затрат труда и материалов. Сначала общую сумму нормативных накладных расходов показывают по дебету счета «Незавершенное производство». Отклонение фактических расходов от нормативных определяют позже, когда закрываются счета «Нормативные накладные расходы» и «Фактические накладные расходы». Метод учета затрат по плановой себестоимости является разновидностью нормативного метода учета затрат. Метод учета затрат по полной себестоимости (калькулирование с включением всех затрат) позволяет получить представление обо всех затратах, которые несет предприятие в связи с производством одного изделия.

При использовании данного метода в себестоимость продукции включаются все издержки предприятия, независимо от их деления на постоянные и переменные, прямые и косвенные. Следует отметить, что этот метод широко распространен в нашей стране и соответствует

76

сложившимся в России традициям и требованиям нормативных актов по финансовому учету и налогообложению. В современных условиях преимущественное значение имеет метод учета затрат по сокращенной себестоимости. Его впервые стали применять в США в период Великой депрессии, и он получил широкое распространение в 50-х гг. В соответствии с методом учета затрат по сокращенной себестоимости на продукцию списываются не все издержки предприятия, а только их часть – переменные затраты. Разница между выручкой от реализации продукции и переменными затратами представляет собой маржинальный доход.

Маржинальный доход – это часть выручки, остающаяся на покрытие постоянных затрат и образование прибыли. При этом методе постоянные затраты не включают в себестоимость продукции, а относят на уменьшение прибыли того периода, когда такие затраты имели место.

В о п р о с 3. Формирование финансовых результатов

Показатель прибыли является основным обобщающим экономическим показателем деятельности предприятия. Прибыль определяется как разность между доходами и расходами предприятия, т.е. между денежными поступлениями и денежными выплатами. Однако прибыль предприятия получают не всегда, так как результатом их деятельности может быть и убыток. Для того чтобы определить величину прибыли за определенный период, необходимо определить доходы и расходы за этот период, т.е. воспользоваться методом начислений. Под методом начислений в западном бухгалтерском учете понимается следующее: доходы и расходы регистрируются в момент их возникновения, а не в момент фактического получения или выплаты денег.

Поэтому большинство компаний ведет учет как денежных поступлений и выплат, так и доходов и расходов. «Принципы подготовки и представления финансовой отчетности» определяют общую концепцию признания доходов и расходов. Прибыль или убыток за отчетный период должны включать все признанные в периоде доходы и расходы. Исключение могут составить лишь те доходы и расходы, которые в соответствии с требованиями других МСФО должны относиться непосредственно на статьи капитала и резервов.

77

Доход – это приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока, или увеличения, активов либо уменьшения обязательств, приводящее к увеличению капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала.

Выручка – это валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании за период, приводящее к увеличению капитала, иному, чем за счет взносов акционеров.

Обычная деятельность – это любая деятельность, осуществляемая компанией в виде составной части её бизнеса, а также такая связанная с ней деятельность, которой компания занимается в её продолжение и которая имеет к ней отношение или возникает из неё. Выручкой могут быть признаны поступления экономических выгод от продажи товаров, оказания услуг; проценты, лицензионные платежи и дивиденды, за исключением НДС. При определении величины доходов необходимо придерживаться трех принципов бухгалтерского учета: консерватизма, материальности и реализации.

Принцип консерватизма (принцип осторожности в оценке) – это обоснование суммы признания доходов, а также периода признания только внереализационных доходов. Принцип материальности пренебрегает незначительными обстоятельствами, но в то же время отражает все существенные обстоятельства отчетного периода.

Принцип реализации – это определение момента признания дохода от продаж. Таким образом, принцип реализации позволяет ответить на вопрос о том, какая сумма доходов подлежит учету, а принцип консерватизма отвечает на вопрос о том, когда следует учитывать доход. Прочие доходы могут возникать или не возникать в процессе обычной деятельности предприятия и представляют собой увеличение экономических выгод.

Нереализованные доходы – это доходы от переоценки рыночных ценных бумаг или от увеличения балансовой стоимости долгосрочных активов.

Расходы – это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока, или уменьшения активов, или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала. К расходам, возникающим в процессе обычной деятельности компании, относятся: себестоимость продаж, заработная плата и амортизация. Важнейшим условием признания расходов для отражения в Отчете о прибылях и убытках согласно МСФО является

78

условие соответствия доходов и расходов, т.е. соблюдение принципа соответствия, смысл которого состоит в том, что расходы представляют собой затраты, обусловившие получение доходов за данный период. Часто достаточно сложно определить, привели ли данные расходы к доходам текущего периода. Если произведенные затраты:

приводят к будущим выгодам, они отражаются как активы;

приводят к текущим выгодам – как расходы;

• не приводят ни к каким выгодам – как убытки.

К расходам отчетного периода также относятся расходы по заработной плате, которые еще называются накопившимися обязательствами (начисленная, но невыплаченная заработная плата; арендные платежи).

Накопившиеся обязательства – это обязательства по имеющимся, но еще не выплаченным расходам.

Убытки – другие статьи, которые подходят под определение расходов, при этом они могут как возникать, так и не возникать в процессе обычной деятельности компании. К убыткам относятся потери, возникающие в результате стихийных бедствий (пожар, наводнение), от реализации основных средств, а также нереализованные убытки (увеличение курса обмена валют). Убытки учитываются как расходы тогда, когда они вполне возможны, даже если это событие не является определенным.

В о п р о с 4. Концепция прибыли

На сегодняшний день существует несколько подходов к определению прибыли, два из которых являются базовыми: экономический и бухгалтерский. Экономическая прибыль определяется следующим образом: «Прибыль (убыток) – это прирост (уменьшение) капитала собственников, имевший место в отчетном периоде». При определении экономической прибыли используют два варианта расчета: экономический и бухгалтерский, они оба условны, однако существенно отличаются друг от друга.

Экономический вариант расчета предполагает оценку капитала собственников на основе рыночных оценок и потому применим для компаний, акции которых котируются на рынке. В этом случае в каждый момент времени известны рыночные данные о капитализации (результат умножения текущей рыночной цены акций на общее их

79