1190

стоимость и накопленный износ списываются с соответствующих счетов. В зависимости от конкретной ситуации результатом реализации может быть прибыль или убыток.

Прибыль или убыток, возникающий от выбытия или реализации объекта ОС, следует определять как разность между оценочной суммой чистых поступлений от выбытия и балансовой стоимостью актива и признавать как доход или расход в отчете о прибылях и убытках. В случае продажи ОС за деньги в учете должны отражаться сумма выручки и финансовый результат от выбытия ОС. Финансовый результат в момент выбытия (продажи) ОС определяется как разница между ценой продажи и остаточной стоимостью ОС. Если цена продажи превышает остаточную стоимость, то финансовым результатом будет прибыль, в противном случае – убыток.

Капитальные вложения – затраты на прирост ОС и их улучшение. После приобретения ОС (зданий, оборудования) у компании могут возникнуть расходы, связанные с этими объектами. В учете капитальные вложения отражаются по дебету счета «Основные средства». Если эти затраты увеличивают срок эксплуатации ОС, то эта сумма вычитается со счета «Износ ОС».

В процессе эксплуатации ОС необходимо поддерживать в рабочем состоянии. Капиталовложения в ремонт и эксплуатацию ОС признаются как расходы в момент их возникновения, поскольку они производятся для того, чтобы сохранить, или восстановить будущие экономические выгоды, связанные с использованием ОС.

Ремонт подразделяется на текущий и капитальный. Текущий ремонт предназначен для поддержания объекта в рабочем состоянии. Эти расходы относятся к текущим затратам – издержкам отчетного периода. Капитальный ремонт более сложен, он влияет на расчетную ликвидационную стоимость или на срок службы ОС. При этом затраты, которые увеличивают производительность ОС, относятся на увеличение стоимости ОС (дебет счета «Основные средства»), а затраты, которые увеличивают срок службы ОС, уменьшают сумму накопленного износа (дебет счета «Износ основных средств»). В табл. 7 представлены виды затрат, связанные с капитальными вложениями и ремонтом основных средств.

МСФО требуют предоставления такой информации, как сведения о земле и зданиях, станках и оборудовании, других категориях активов и о накопленной амортизации.

30

Таблица 7

Затраты, связанные с долгосрочными инвестициями и ремонтом ОС

В о п р о с 5. Методы амортизации

Физический и моральный износ приводит со временем к снижению стоимости ОС. Латинское «de-pretium» означает «снижение цены». Именно оно стало прототипом английского слова «deprecation», что означает «амортизация». Амортизация – это распределение суммы износа актива в течение срока его полезной службы. В данном определении есть несколько существенных моментов.

Во-первых, все материальные активы длительного использования имеют ограниченный срок эксплуатации, за исключением земли. Вовторых, используемый в учете термин «амортизация» понимается не как физический износ или снижение рыночной стоимости основных средств с течением времени, а как постепенное списание на издержки стоимости производственных активов за период их службы. В- третьих, амортизация не является процессом определения стоимости.

Определение суммы амортизации за отчетный период зависит:

•от первоначальной стоимости объекта;

•ликвидационной стоимости (не учитывается в российской системе учета);

•предполагаемого срока полезной службы.

Первоначальная стоимость ОС складывается из стоимости приобретения и всех необходимых расходов по доставке, установке и подготовке объекта к работе.

Ликвидационная стоимость представляет собой сумму, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат, связанных с выбытием.

Зная эти два показателя, можно определить сумму, подлежащую амортизации: Амортизируемая стоимость = Первоначальная стоимость - Ликвидационная стоимость.

Срок полезной службы активов – это ожидаемый (расчетный) период использовании активов компании или количество изделий, которое компания предполагает произвести с их помощью. Срок полезной службы актива определяется исходя из следующих факторов:

•ожидаемой интенсивности использования актива;

•предполагаемого физического износа;

•потенциального морального износа;

•юридических и иных ограничений на использование актива (например, срок аренды).

32

В связи с тем, что амортизация представляет собой процесс систематического уменьшения стоимости актива в течение его службы, интересно рассмотреть модели амортизации, предлагаемые экономистами. Некоторые экономисты считают, что предприятие должно быстро компенсировать свои издержки, связанные с приобретением ОС, поэтому они предлагают максимум издержек относить на начало периода эксплуатации. Их оппоненты считают, что уровень амортизационных отчислений должен напрямую зависеть от уровня изношенности оборудования: чем больше оно требует ремонтов и запасных частей, тем больше должны быть и амортизационные отчисления.

Существует группа экономистов, отстаивающих тот взгляд, что амортизация – лишь процесс распределения издержек по приобретению ОС, поэтому в нем нет никакого глубокого экономического смысла и можно использовать любой метод для расчета сумм амортизации.

МСФО 16 предусматривает следующие методы:

•равномерного начисления;

•уменьшаемого остатка;

•суммы изделий.

Выбор метода амортизации зависит от предполагаемой схемы получения дохода. Однажды выбранный метод амортизации применяется последовательно от одного отчетного периода к другому. В то же время существуют такие субъекты основных средств, которые имеют неограниченный срок службы (например, земля, природные ресурсы). Эти объекты не подлежат амортизации, однако следует отметить, что на природные ресурсы начисляется истощение.

Метод равномерного начисления является самым простым и распространенным. Амортизационные отчисления при методе равномерного начисления списываются равными долями в течение всего срока полезной службы актива. Ежегодная амортизация равна амортизируемой стоимости, разделенной на срок полезной службы.

Метод уменьшаемого остатка предполагает уменьшение суммы начисления амортизации на протяжении срока полезной службы актива. Сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта ОС на начало отчетного года и удвоенной суммы амортизации. Такой метод применяется в высокотехнологичных отраслях для наиболее эффективных типов машин и относится к ускоренным методам начисления амортизации.

33

Метод суммы изделий предполагает использование для расчета суммы амортизации натуральных объемов произведенной при помощи этого актива продукции. Он прекрасно соотносит величину амортизации с объемом выполненных работ, не учитывает факторов физического износа, а также соображений экономической привлекательности списания максимума стоимости в первые периоды эксплуатации актива. Этот метод следует применять в том случае, когда можно точно определить отдачу объекта в течение срока его полезной службы.

Природные ресурсы также относятся к основным средствам. Их истощение – количество полезных ископаемых, полученных от данного объекта с начала эксплуатации.

Применение одного из методов амортизации к объекту ОС производится в течение всего срока его полезной службы. Срок полезной службы объекта ОС, установленный предприятием для целей бухгалтерского учета, может отличаться от срока полезной службы, применяемого для целей налогообложения.

В о п р о с 6. Учет амортизации

Для учета амортизационных отчислений в соответствии с МСФО используются счета «Основные средства», «Износ ОС», «Расходы по амортизации». В связи с тем, что нормы амортизации основываются на предполагаемом сроке полезной службы основных средств, текущие суммы начисленной амортизации не являются достаточно точными: они могут быть либо завышены, либо занижены. Оставшаяся амортизируемая стоимость подсчитывается путем уменьшения первоначальной стоимости на сумму ранее начисленной амортизации и ликвидационную стоимость.

Новая ежегодная сумма начисляемой амортизации рассчитывается путем деления оставшейся амортизируемой стоимости на оставшийся срок полезной службы.

В соответствии с МСФО основные средства должны быть отражены в учете по их рыночной стоимости. Если предприятие не проводило независимую оценку ОС и цена приобретения используется как база для внесения поправки на инфляцию, то в этом случае переоцененная стоимость приводится к первоначальной стоимости техническими корректировками:

34

•Дт «Добавочный капитал» – Кт «Основные средства»;

•Дт «Амортизация ОС» – Кт «Добавочный капитал».

В результате этих проводок будет восстановлено первоначальное сальдо по ОС до переоценки, которое можно корректировать с применением к нему величины изменения в общем индексе цен, произошедшего с даты приобретения до отчетной даты. Проведение технической корректировки по результатам переоценки ОС не требует подробной аналитической информации по ОС.

Лекция 3. НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ. УЧЕТ ЗАПАСОВ

ИРАСЧЕТОВ С ДЕБИТОРАМИ

Во п р о с 1. Приобретение нематериальных активов

Слово «intangible» означает «бестелесную» собственность. Нематериальный актив – это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, используемый в производственной деятельности, сфере услуг, для сдачи в аренду или административных целей, контролируемый компанией в результате прошлых событий и приносящий доход. В соответствии с этим неосязаемые объекты учета можно разделить на две большие группы (рис. 3).

Патент – исключительное право, гарантированное государством на производство определенного вида продукции или использование специфического процесса. Патенты выдаются на определенный промежуток времени.

Авторские права (копирайт) – исключительные права, гарантированные государством авторам трудов в области литepaтypы, искусства, компьютерного программного обеспечения на монопольное распространение и тиражирование своих произведений. Срок действия авторских прав определяется законодательством каждой страны.

Право на эксплуатацию (лизхолд) – право занимать определенный участок земли или здание в соответствии с долгосрочным договором об аренде.

35

Неосязаемые объекты учета

Рис. 3. Виды нематериальных активов

Франчайзинг – исключительное право на использование определенной формулы, технологии или внешнего вида.

Торговая марка – зарегистрированный символ или название с правом использовать его для идентификации производимых товаров или услуг. Торговые марки защищаются законодательством от несанкционированного использования другими фирмами.

Организационные расходы – затраты, связанные с организацией деятельности компании при ее создании. Сюда относятся расходы на делопроизводство, бухгалтерский учет, юридическое оформление и консультации, установление коммерческих связей и т.д.

Гудвилл («цена фирмы», деловая репутация) с точки зрения бухгалтерского учета возникает в том случае, когда покупатель платит за приобретаемое предприятие больше реальной рыночной стоимости активов, составляющих данное предприятие, чем если бы он покупал эти активы в отдельности. Деловая репутация не существует отдельно от предприятия, она относится к неотчуждаемым преимуществам.

Внутренне созданная деловая репутация, в соответствии с МСФО 38, не признается в качестве нематериального актива и не отражается в бухгалтерском балансе.

Компании осуществляют долгосрочные инвестиции не только в приобретение основных средств, строительство новых и реконструкцию действующих объектов, но и в приобретение НМА. Они прини-

36

маются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая определяется в момент их поступления в компанию в результате:

•покупки;

•обмена на аналогичные и неаналогичные активы;

•безвозмездной передачи;

•проведения НИОКР (научно-исследовательских и опытноконструкторских работ).

Следует отметить, что принципы оценки НМА совпадают с принципами оценки ОС, за исключением НМА, созданных компанией в результате проведения НИОКР. Нематериальные активы могут создаваться на самом предприятии в результате проведения научно-исследовательских (исследования) и опытно-конструкторских (разработки) работ. МСФО 38 дает определение исследованиям иразработкам.

Исследование – это оригинальное и плановое изучение, предпринятое с намерением получить новые научные или технические знания

ипонимание.

Разработка – это применение результатов исследований или других знаний в плане или проекте для производства новых или значительно улучшенных материалов, устройств, изделий, процессов, систем или услуг до начала коммерческого производства.

На рис. 4 представлены виды деятельности, которые обычно относят к исследованиям и разработкам.

Рис. 4. Виды НИОКР

Затраты на исследования, в соответствии с МСФО 38, отражаются в учете как расходы того периода, в течение которого они были

37

пpoизведены, т.к. на этом этапе компания еще не может продемонстрировать актив, способный в будущем приносить доход.

Затраты на разработки могут быть учтены как НМА при соблюдении следующих условий:

продукт или процесс четко определен, а затраты, относимые на продукт или процесс, могут быть установлены и надежно измерены;

может быть продемонстрирована техническая осуществимость продукта или процесса;

компания намерена производить, продавать или использовать продукт или процесс;

может быть продемонстрировано наличие рынка для продукта или процесса, или, если он предназначен скорее для внутреннего использования, а не для продажи, его полезность для компании;

существуют достаточные ресурсы для завершения проекта, продажи или использования продукта или процесса (или доступность таких ресурсов может быть продемонстрирована).

Существует также еще одно ограничение, которое заключается в следующем: затраты на разработки, признаваемые активами, не должны превышать сумму, которая может быть покрыта за счет соответствующих будущих экономических выгод после вычета затрат на дальнейшие разработки, соответствующих производственных затрат, коммерческих и административных затрат, непосредственно понесенных при сбыте продукта.

Стоимость НМА, числящихся на балансе компании, может периодически переоцениваться до справедливой стоимости. Частота переоценок зависит от изменения рыночной стоимости актива и осуществляется, как правило, один раз в год. При переоценке НМА также пересчитывается сумма накопленной амортизации.

НМА могут поступать в организацию разными способами: покупка, обмен на аналогичные или неаналогичные активы, безвозмездное поступление.

Во п р о с 2. Амортизация нематериальных активов

Втечение периода эксплуатации НМА должны передать свою стоимость издержкам производства и обращения путем начисления амортизации, которая представляет собой постепенное перенесение

38

стоимости на производимую готовую продукцию, выполняемые работы, оказанные услуги. Расчет суммы амортизации осуществляется исходя из предполагаемого срока полезном службы, который определяется соответствующими характеристиками НМА и зависит:

•от нормативов или условий договора;

•условий возобновления или продления действии НМА;

•последствий морального износа, изменения спроса и других экономических факторов;

•продолжительности трудовой деятельности работников компании, с личными качествами которых связано существование данного НМА;

•действий конкурентов, способных сократить имеющиеся у компании преимущества.

Существуют НМА, срок полезной службы которых не ограничен,

ипоэтому его нельзя рационально установить.

В соответствии с МСФО 38 амортизация начисляется на НМА в течение:

отчетного срока полезности, утверждаемого руководством предприятия;

срока действия, который указан и лицензии или патенте;

двадцати лет, если нельзя применить ни одни из вышеуказанных подходов.

Как правило, амортизация НМА в соответствии с МСФО рассчитывается методом равномерного начисления и оформляется в виде корректировочной записи, осуществляемой в конце года. По усмотрению компании амортизация может начисляться методом уменьшаемого остатка и методом единиц продукции. Начисление амортизации начинается со дня введения НМА в эксплуатацию. Если НМА теряет свою практическую ценность до своей полной амортизации, остаточная стоимость списывается как убыток.

Если предприятие начисляет амортизацию НМА путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного ее погашения эти НМЛ отражаются в бухгалтерском учете в условной оценке. Сумма условной оценки определяется предприятием самостоятельно и относится на финансовые результаты.

НМА учитываются на предприятии в условной оценке до прекращения срока действия патента, свидетельства пли другого охранного документа. После истечения срока использования НМА прекра-

39