1190

учитывается в составе незавершенного производства. Не относятся к незавершенному производству неисправимый брак, материалы в цехах, еще не подвергнутые обработке, детали, узлы и изделия по аннулированным заказам и прочее.

После того как продукция изготовлена, ее необходимо оценить. Готовая продукция принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, рассчитанной исходя из фактических затрат,

связанных с ее производством.

Классификацию производственных затрат можно осуществлять по различным основаниям. Некоторые затраты можно отнести к определенному изделию или к партии изделий. Общепринятая классификационная схема состоит в отнесении производственных затрат в один из трех классов: материальные затраты, расходы на оплату труда, производственные (или общезаводские) накладные расходы (рис. 1).

Производственные затраты

Рис. 7. Классификация затрат

Прямые затраты можно отнести непосредственно к определенному изделию, косвенные затраты нельзя прямо и экономично отнести на определенный вид готовых изделий, поэтому они распределяются по видам продукции согласно выбранной методике. Они включают стоимость основных материалов, которые становятся частью готовой продукции, и их стоимость можно без особых затруднений отнести на определенное изделие. Прямые расходы на оплату труда включают заработную плату рабочих, занятых непосредственным созданием изделий. Издержки на оплату труда механиков, контролеров и прочего вспомогательного персонала рассматривают как накладные расходы. Производственные накладные расходы включают все затраты, которые нельзя отнести к первой и второй группам. К ним относятся:

•вспомогательные материалы;

•заработная плата работников технического обслуживания, подсобных рабочих, мастеров;

60

• расходы на содержание зданий, ремонт оборудования, амортизацию, налоги, оплату коммунальных услуг.

В то же время предприятие несет текущие расходы (расходы отчетного периода), которые в соответствии с МСФО не включаются в себестоимость продукции (например, коммерческие расходы). Известны два основных подхода к системе учета затрат, расчет себестоимости выношенного заказа и расчет себестоимости при серийном производстве. Позаказный метод учета себестоимости используется при изготовлении уникального или выполняемого по специальному заказу изделия.

Себестоимость единицы продукции по каждому выполненному заказу рассчитывается делением всей суммы производственных затрат на общее число изготовленных изделий. Предварительная оценка себестоимости единицы продукции необходима в качестве отправной точки для расчета себестоимости заказа и определения цены конечного продукта. Попроцессный метод учета себестоимости применяется фирмами, которые серийно производят однообразную продукцию или имеют непрерывный производственный цикл. В этом случае учет затрат соотносится с продукцией, произведенной за определенный период (месяц). Себестоимость единицы продукции определяется делением производственных затрат на эквивалентный выпуск продукции, произведенной в данном отчетном периоде.

Ситуация с отсутствием остатка незавершенного производства на начало отчетного периода (месяца) крайне редко встречается в тех отраслях промышленности, где производственный процесс идет непрерывно или же изготавливается большое количество идентичной продукции. При наличии незавершенного производства на начало и конец периода (месяца) себестоимость готовой продукции нельзя рассчитать делением всех затрат на число единиц в процессе изготовления. В этом случае необходимо перевести единицы, находящиеся в процессе обработки, в эквивалентное число готовых изделий (так называемый «эквивалентный выпуск»).

Величина эквивалентного выпуска продукции за период будет равна сумме готовой продукции (ГП) и эквивалентных единиц готовой продукции в незавершенном производстве. Затруднение, которое может возникнуть в связи с применением эквивалентных единиц, состоит в том, что не все изделия могут быть доведены до одной и той же степени завершенности.

61

Величина эквивалентного выпуска продукции за период может быть рассчитана двумя способами:

•методом ФИФО;

•методом средней взвешенной.

Метод ФИФО предусматривает, что продукция незавершенного производства (НП) на начало периода должна быть обработана и закончена в текущем периоде в первую очередь.

Эквивалентный выпуск продукции (ЭВ) за период по методу ФИФО рассчитывается по формуле

ЭВ продукции за период = ГП за период – ЭВ в НП на начало месяца + ЭВ в НП на конец месяца

Зная эквивалентный выпуск продукции, можно рассчитать удельные затраты материалов и удельную стоимость обработки, сложив которые, получают себестоимость единицы продукции:

Удельные затраты материалов = Общие затраты материалов/ЭВ (по материалам),

Удельная стоимость обработки = Общие суммы зарплаты и накладных расходов/ЭВ (по стоимости обработки)

Метод средней взвешенной является альтернативой по отношению к методу ФИФО. Данный метод предполагает, что незавершенное производство на начало периода было начато и закончено в пределах текущего отчетного периода и больше не рассматривается отдельно. Хотя этот метод менее точный, чем метод ФИФО, он гораздо проще для понимания и чаще применяется на практике. Эквивалентный выпуск продукции за период по методу средней взвешенной рассчитывается по формуле

ЭВ продукции за период = ГII за период + ЭВ в НП на конец месяца

62

В о п р о с 4. Учет готовой продукции и незавершенного производства

Учет материальных ценностей является самой сложной частью промышленного учета. В принципе системы учета готовой продукции и незавершенного производства в соответствии с МСФО и в РФ схожи. В соответствии с МСФО для учета отражения всех производственных затрат, которые возникают в связи с изготовлением продукции, используется счет «Незавершенное производство». Незаконченные обработкой готовые изделия показываются по дебету счета «Незавершенное производство». При реализации готовых изделий их себестоимость списывается со счета «Готовая продукция» на счет «Себестоимость реализованных товаров»:

Дт «Себестоимость реализованных товаров» – Кт «Готовая продукция».

Дебетовое сальдо по счету «Готовая продукция» на конец отчетного периода представляет собой затраты на изготовленные, но не проданные изделия.

В о п р о с 5. Налоги и налоговая политика

Налоги являются неотъемлемой частью общественной жизни. Это сбор, установленный государством и взимаемый на основании законодательно закрепленных правил для удовлетворения общественных потребностей. Системы налогов в разных странах отличаются друг от друга по структуре, способам взимания, ставкам, полномочиям уровней власти, налоговой базе, льготам, сферам действия. Теоретическую основу налогов составляют следующие его элементы:

плательщик – физическое или юридическое лицо, выполняющее возложенные на него обязательства по уплате налога;

объект обложения – доход, земельная рента, имущество и т.п., облагаемые налогом;

единица обложения – часть объекта, принимаемая за основу при исчислении налога; в нормативных документах представляет налогооблагаемую базу и может выступать как в денежной, так и в натуральной форме;

63

налогооблагаемый оклад – общая сумма итоговых изъятий на одного плательщика с единицы обложения за определенный период времени;

ставка налога – размер налога с единицы обложения; ставка может устанавливаться в абсолютных суммах либо 15%$

налоговая льгота – уменьшение налогового бремени вплоть до нулевого (понижение ставок, уменьшение налогооблагаемой базы за счет вывода из нее отдельных объектов, освобождение от налога отдельных категорий плательщиков, налоговые каникулы);

налоговая санкция – увеличение налогового бремени при установлении факта нарушения налогового законодательства.

Налоги и сборы, носящие налоговый характер, в отличие от заемных средств, изымаются государством у налогоплательщиков без ка- ких-либо обязательств перед ними. Различия в налогах зависят от характера облагаемых доходов и расходов. Объекты налогообложения могут быть различными.

На практике налоги и сборы подразделяют на прямые и косвенные. Налоги в международной практике также подразделяют на личные и реальные. Личные налоги учитывают финансовое положение налогоплательщика и его платежеспособность, реальные подвергают обложению деятельность или товары, т.е. продажу, покупку или владение имуществом независимо от индивидуальных финансовых обстоятельств налогоплательщика. Наиболее распространенными во всем мире являются НДС, налог с продаж, налог на прибыль, налог на имущество, подоходный налог и взносы в фонды социального страхования.

Задолженностью компании называются обязательства, предусматривающие будущие платежи с ее стороны или выполнение определенных видов услуг, и представляют собой юридически правомочные требования к компании. Краткосрочные обязательства, или краткосрочная кредиторская задолженность, включает в себя долги, погашение которых ожидается в течение года или хозяйственного цикла, какой бы продолжительности он ни был. Кредиторская задолженность, которую не планируют погашать в течение следующего года или обычного хозяйственного цикла, относят к долгосрочным обязательствам. Фактические обязательства возникают из договора, контракта или на основе законодательства.

64

Оценочные обязательства – это обязательства, точная сумма которых не может быть определена до наступления определенной даты. Примером такого обязательства являются налог на прибыль, налог на имущество.

Условные обязательства – это несуществующие обязательства, которые тем не менее являются потенциальными обязательствами, поскольку зависят от будущего события, возникающего из прошлой сделки. Согласно МСФО 10 условное обязательство отражается в бухгалтерском учете при наличии двух условий: оно должно быть вероятным и обоснованно подсчитанным. К таким обязательствам можно отнести задолженность по подоходному налогу.

Задолженность по налогообложению относится к обязательствам и учитывается в составе краткосрочной или долгосрочной кредиторской задолженности. В составе краткосрочной кредиторской задолженности учитываются налоги, исчисленные по налоговым правилам, а в составе долгосрочной отражается отложенное налогообложение. НДС является всеобщим для всех стран, кроме США, Канады и Японии, где применяется налог с продаж.

НДС – этo косвенный налог на стоимость, добавляемую к продукции на каждой cmaдии производственного цикла, а также при ее приобретении конечным потребителем. Ставки НДС различаются по странам: Люксембург и Германия – 15 %, Бельгия – 21 %, Великобритания и Нидерланды – 17,5 %, Греция – 18 %, Франция – 20,6 %, Финляндия – 22 %. По политическим и экономическим соображениям многие страны устанавливают несколько ставок НДС: пониженную, стандартную и повышенную.

Пониженная ставка применяется, как правило, к продовольственным товарам и медицинским услугам, повышенная – к предметам роскоши. Некоторые товары освобождаются от налогообложения. При этом освобождение от налога применяется в двух формах: отсутствие ставки и нулевая ставка. Разница между ними состоит в том, что при нулевой ставке последний продавец имеет право на компенсацию НДС, содержащегося в стоимости его покупок, а при отсутствии ставки у него этого права нет, и обычно он перекладывает НДС на конечного потребителя. От НДС освобождаются следующие товары и услуги: продукты питания, газеты, медицинские, транспортные, школьные, почтовые, банковские, страховые и финансовые услуги, радиовещание.

65

В странах ЕЭС нулевая ставка НДС установлена также на все экспортные товары.

НДС – это форма изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ, услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. При расчете НДС наибольшее распространение получил косвенный метод вычитания, или зачетный метод по счетам, по которому

НДС = R1B - R2И,

где R1, R2 – ставка НДС;

В – выручка от продаж; И – произведенные затраты.

В этом случае наличие счета-фактуры, в котором отражаются налоги, становится самым важным и принципиальным моментом совершения сделки и получения информации о налоговых обязательствах фирмы. Сборщиком НДС является продавец на протяжении цепи движения товара до момента акта продажи (НДС добавляется к продажной цене, но указывается отдельно). Продавец не несет никакого экономического бремени при покупке товаров для своего производства, так как он получает возмещение от государства на любую сумму налога, которая была уплачена им поставщикам (система зачета). Как правило, для зачета НДС требуется оприходование материалов и товаров, оплата потребленных услуг, получение векселей. Для учета НДС могут быть открыты такие счета, как «НДС с продаж», «НДС по поставкам и потребленным услугам», «НДС к уплате».

НДС дополняется во многих странах рядом косвенных пошлин (или акцизов), которые также представляют собой налоги на потребление.

Акциз – косвенный налог на продажу определенного вида товаров массового потребления, который не связан с получением дохода продавцом. Акциз включается в цену товара и уплачивается в государственный и (или) местный бюджет. Прибыль фирм также облагается налогом.

66

Налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток) – это сумма прибыли (убытка) за период, определяемая в соответствии с правилами, установленными налоговыми органами, в отношении которой уплачивается (возмещается) налог на прибыль. Главный вопрос в учете налогов на прибыль состоит в том, как учитывать текущие и будущие налоговые последствия (отложенный налог на прибыль).

Текущие налоги – это сумма налогов на прибыль к уплате (к возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) за период.

Отложенные налоговые обязательства – это суммы налога на прибыль, подлежит уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц.

Временные разницы – это разницы между балансовой стоимостью активов или обязательств и их налоговой базой. Временные разницы могут быть:

а) налогооблагаемыми, они представляют собой временные разницы, приводящие к возникновению налогооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда возмещается или погашается балансовая стоимость этого актива или обязательства;

б) вычитаемыми, они представляют собой временные разницы, приводящие к возникновению сумм, которые вычитаются при расчете налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда возмещается или погашается балансовая стоимость этого актива или обязательства.

Некоторые временные разницы появляются при включении дохода или расхода в учетную прибыль в одном периоде, а в налогооблагаемую прибыль – в другом.

Налог на имущество – это налог, которым облагается недвижимая собственность – земля, здания, товарно-материальные ценности и оборудование. Он взимается с действительной или предполагаемой стоимости недвижимости или с ее арендной стоимости. Обычно размер налога определяется ежегодно в зависимости от размеров облагаемой собственности. Поскольку финансовый год местного правительства, которое устанавливает размер налога на имущество, и дата оценки недвижимого имущества в целях налогообложения редко совпадают с датой составления предприятием отчета, необходимо подсчитать сумму налога на имущество для каждого месяца.

67

Подоходный налог – основной вид налогов, взимаемых в виде процента с доходов физических лиц. Налог взимается, как правило, с дохода, полученного в течение календарного или финансового года, иди другого периода, равного 12 месяцам. Основные различия при исчислении подоходного налoгa с населения в развитых странах заключаются в определении:

•объема и состава дохода, подлежащего налогообложению;

•понятия «единицы налогообложения» (облагается ли доход каждого члена семьи раздельно или применяется налогообложение единого дохода семьи);

•состава и характера налоговых льгот при подсчете величины облагаемого дохода или окончательных налоговых обязательств;

•шкалы обложения.

Важнейшим элементом системы подоходного налогообложения являются налоговые льготы (стандартные скидки). Стандартные скидки предоставляются всем налогоплательщикам в соответствии с положениями Налогового кодекса и предусматриваются либо в фиксированных абсолютных суммах, либо в установленных долях (процентах) от дохода. К ним относятся: необлагаемый минимум для налогоплательщика, скидки на детей, супругов, иждивенцев, инвалидов, а также льготы, связанные с уплатой налогоплательщиком взносов на цели социального страхования, льготы престарелым, домовладельцам и инвалидам. Наряду со стандартными скидками в развитых странах действует широкий спектр нестандартных налоговых льгот.

Сумма нестандартной налоговой льготы зависит от фактической суммы произведенных налогоплательщиками расходов на те или иные цели, которые принимаются в расчет при предоставлении льготного налогового режима и оговорена в законодательстве. Примерами таких льгот являются освобождение выплачиваемых налогоплательщиком сумм процентов за кредит, страховых взносов, взносов в частные пенсионные фонды и на благотворительные цели. Почти во всех странах, за исключением Франции и Швейцарии, подоходный налог взимается работодателями с текущих доходов рабочих и служащих и перечисляется в налоговое управление (федеральный или региональный бюджет). В федеративных и конфедеративных государствах установлены ставки подоходного налога для каждого региона (Канада, Швейцария, Австрия, Германия, Испания, Люксембург, США, Япония).

68

В о п р о с 6. Отчисления

Во многих странах подоходный налог с физических лиц дополнен социальными отчислениями, имеющими итоговый характер. Граждане Финляндии и иностранные граждане, имеющие статус резидента выплачивают из своих доходов взносы в социальные фонды, Пенсионный фонд и в фонд занятости. Суммы, уплаченные в социальные фонды и в фонд занятости, полностью вычитаются из налогооблагаемой базы по подоходному налогу с физических лиц. Во Франции общее социальное отчисление, установленное Законом о финансах, в 1991 г. составляло 1,1 % всех доходов от движимого и недвижимого имущества. В Нидерландах подоходный налог и налог на социальное страхование включают в единый (комбинированный) налог.

В США Федеральным законом о налогообложении в фонд социального страхования (FICA) установлен налог, взимаемый для финансирования социальной программы. Этим налогом облагаются как рабочие и служащие, так и предприниматели. В соответствии с действующим законодательством заработная плата рабочих и служащих облагается данным налогом лишь до определенного уровня, т.е. сумма, превышающая его, налогообложению не подлежит. Конгресс США, как и правительства других стран, увеличивая пособия по Программе социального обеспечения в условиях инфляции, ежегодно корректирует шкалу налога в фонд социального страхования. Учет пенсионных обязательств регулируется МСФО 26.

Пенсионные планы – это соглашения, по которым компания предоставляет пенсии своим сотрудникам по окончании или после завершения службы и заблаговременно рассчитывает их размер до выхода на пенсию как по предоставленным документам, так и на основе принятой в компании практики. Пенсионные планы классифицируются следующим образом:

•с установленными взносами (фондируемые);

•с установленными выплатами (нефондируемые).

Пенсионные планы с установленными взносами – это планы пенсионного обеспечения, в соответствии с которыми размеры пенсий, подлежащих выплате, определяются на основе взносов в Пенсионный фонд и прибыли на эти вложения. Фондируемая пенсионная схема применяется в Нидерландах, Португалии, Турции, Швейцарии, Японии, Ирландии, США, Германии, Дании, Италии, Финляндии, Франции и Швеции и означает фиксированные перечисления компании (из

69