1190

щается начисление амортизации и производится его списание с баланса. Они также списываются при прекращении использования в производстве или в управлении, продаже, безвозмездной передаче, передаче в счет вклада в уставный капитал других организаций, прекращении срока действия патента.

В о п р о с 3. Движение запасов

Прежде чем перейти к изучению товарно-материальных запасов (ТМЗ), необходимо рассмотреть cocтав и размещение оборотных активов предприятия (рис. 5), структура которых имеет значительные колебания в отдельных отраслях народного хозяйства и зависит:

•от состава затрат на производство;

•типа производства (единичное, серийное, массовое),

•длительности производственного цикла;

•периодичности поставок ТМЗ;

•условий peaлизации продукции.

Оборотные активы

Рис. 5. Структура оборотных активов

Товарно-материальными запасами являются активы компании, предназначенные для продажи или использования в производстве, при предоставлении услуг в форме сырья или материалов. Они постоянно расходуются и заменяются новыми (возобновляются).

Сюда же относятся также затраты на заработную плату основного персонала, если компания работает в сфере услуг. Следовательно, запасы, согласно определению, подразделяются на три категории:

• сырье и материалы – это необработанные предметы, которые будут использованы в процессе производства;

40

•незавершенное производство – товары, производство которых завершено частично;

•готовая продукция – это законченные товары, готовые к про-

даже.

Оценка ТМЗ является одной из наиболее интересных и широко обсуждаемых проблем бухгалтерского учета прежде всего потому, что она лежит в корне решения дилеммы, с которой чаще всего приходится сталкиваться бухгалтеру: с одной стороны, как можно точнее определить прибыль, с другой стороны, снизить налог на прибыль.

Существует ряд методов оценки ТМЗ. Основная часть из них основана либо на себестоимости, либо на рыночной цене.

В соответствии с МСФО 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости или возможной чистой цене продаж.

Основными видами затрат, из которых складывается себестоимость ТМЗ, являются:

•затраты на приобретение (цена покупки, импортные пошлины, невозмещаемые налоги; транспортно-заготовительные расходы, непосредственно относимые на приобретение запасов; торговые скидки вычитаются при определении затрат на покупку;

•затраты на переработку (заработная плата производственного персонала, постоянные и переменные накладные расходы);

•прочие затраты (сверхнормативные потери и прочие планируемые производственные затраты, затраты на хранение, административные накладные расходы).

Затраты на оплату процентов по заемным средствам, связанным с приобретением запасов, увеличивают фактическую себестоимость ТМЗ лишь в том случае, если подготовка запасов к использованию требует длительного времени, в противном случае оплата процентов по заемным средствам включается в расходы текущего периода. Отправной точкой расчета себестоимости ТМЗ являются фактические затраты на их приобретение.

Несмотря на то, что себестоимость является наиболее подходящей базой для оценки ТМЗ, в условиях ценовой нестабильности запасы могут быть показаны в отчетности в более низкой оценке (например, по рыночной стоимости или возможной чистой цене продаж). Термин «рыночная» используется в данном случае для обозначения текущей стоимости замещения. Для торговой компании рыночная

41

стоимость представляет собой сумму, которую компания заплатила бы в настоящее время за такие же товары.

Возможная чистая цена продаж – это предполагаемая продажная цена при нормальном ходе дел, за вычетом возможных затрат на выполнение работ и возможных затрат на реализацию.

В течение года цены на большую часть запасов меняются. В практике бухгалтерского учета допускается использование четырех методов отражения стоимости запасов:

•метода специфической идентификации (СИ);

•метода средневзвешенной стоимости (СС);

•метода определения стоимости выбывающих запасов по стоимости запасов, поступивших раньше других (ФИФО);

•метода определения стоимости выбывающих запасов по стоимости запасов, поступивших раньше других (ЛИФО).

По методу сплошной идентификации учитываются запасы, используемые в особом порядке (драгоценные металлы, камни и т.д.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга.

Себестоимость отдельных статей запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, а также товаров и услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов, должна определяться путем специфической идентификации индивидуальных затрат. Если этот метод не применяется, то компания может воспользоваться любым из приведенных на рис. 6 методов.

Рис. 6. Методы оценки ТМЗ

Метод FIFO основан на предположении, что себестоимость товаров, приобретенных в первую очередь, должна быть отнесена к товарам, проданным в первую очередь. Этот метод считается самым логичным и для оценки запасов, и для принятия управленческих решений. Он ведет к расчету более низкой себестоимости готовой продукции и, следовательно, к более высокой прибыли фирмы. Метод при-

42

меняется при стабильных ценах и высокой скорости оборачиваемости запасов за один операционный производственный цикл.

Использование метода средневзвешенной стоимости предполагает, что стоимость ТМЗ – это средняя стоимость имеющихся в наличии запасов на начало отчетного периода плюс запасы, приобретенные в течение данного периода. Метод нивелирует инфляционные влияния на себестоимость выпущенной продукции и стоимость остатков материальных запасов.

Метод LIFO базируется на той посылке, что себестоимость товаров, приобретенных последними, используется для определения стоимости товаров, проданных в первую очередь, а себестоимость товаров на конец периода рассчитывается на основе себестоимости товаров, приобретенных первыми. Метод применяется при низкой скорости оборачиваемости запасов и менее стабильных ценах. При движении цен как вверх, так и вниз метод предполагает, что себестоимость реализованной продукции отразит издержки в соответствии с уровнем цен на момент продажи, а это приводит:

к более высокой себестоимости продукции;

более низкой прибыли фирмы при инфляции;

большей чистой прибыли при дефляционных процессах. Минимальная оценка стоимости израсходованных запасов дости-

гается при использовании метода ФИФО, а остатка материальных запасов – при использовании метода ЛИФО. Рассмотренные методы оценки стоимости израсходованных запасов применяются в системе периодического учета.

Во п р о с 4. Учет сырья и материалов

Вмеждународной практике бухгалтерского учета традиционно применяются две системы учета материальных запасов:

• система непрерывного учета (режим постоянного списания затрат);

• система периодического учета (учет периодического списания затрат).

При использовании системы непрерывного учета ведутся подробные записи по поступлению и расходованию запасов в момент совершения этих операций.

43

Стоимость запасов на конец отчетного периода (Скон) определяется стандартным приемом системного бухгалтерского учета – путем выведения сальдо по счетам «Товары» или «Материалы»:

Скон = Снач + Спост – Сизрасх

Использование других методов оценки стоимости израсходованных материалов в системе непрерывного учета приводит к появлению «скользящей» цены. Это связано с тем, что расчеты стоимости израсходованных материалов также осуществляются непрерывно, т.е. по каждой операции с запасами (и при поступлении, и при выбытии).

При периодической системе учета ежедневный учет поступления и расходования ТМЗ не ведется, и лишь при составлении отчета проводится инвентаризация для определения стоимости остатка запасов. Стоимость израсходованных (переданных в производство или проданных) запасов (Сизрасх) определяется расчетным путем по итогам инвентаризации их остатков:

Сизрасх = Снач + Споступ – Скон

Эта система не требует огромного объема работы, но ее основным недостатком является отсутствие детализированных записей о том, какие запасы есть в наличии на текущий момент.

Главное отличие в бухгалтерском учете непрерывной и периодической систем заключается в том, что в соответствии с системой непрерывного учета на счетах учета запасов постоянно отражаются операции их движения. Выбирая систему периодического учета, необходимо помнить, что она используется по отдельным видам запасов, учет которых в натуральном выражении затруднен или не целесообразен (песок, гравий и т.д.).

Стоимость израсходованных запасов, определенных по методу СС или ЛИФО, в системе непрерывного и периодического учета будет различна.

Для учета движения товарно-материальных запасов в соответствии с МСФО используются счета «Сырье и материалы» или просто «Материалы» и «Товары».

44

В о п р о с 5. Учет дебиторов

Дебиторская задолженность возникает в случае, если товар (или услуга) проданы, а денежные средства не получены. Дебиторская задолженность и по международным, и по российским стандартам бухгалтерского учета определяется как сумма, причитающаяся компании от покупателей. Она образуется в следующих случаях:

•при отгрузке товаров покупателям на условиях последующей оплаты;

•получении оплаты векселями;

•выдаче денег под отчет материально-ответственных лиц;

•предоставлении ссуды работникам компании;

•расчетах между взаимосвязанными сторонами.

Дебиторская задолженность показывается в активе баланса орга- низации-кредитора и может включать в себя:

•сумму основного долга;

•начисленные на эту сумму проценты;

•неустойку;

•издержки кредитора по получению долга.

Необходимо отметить, что проценты могут начисляться на сумму основного долга в соответствии с условиями договора или в соответствии с законодательством. Поступающие от должников денежные средства организация-кредитор должна направлять на погашение дебиторской задолженности по каждому отдельному требованию. Ведение учета дебиторской задолженности является обязательным для любой организации. При организации учета дебиторской задолженности необходимо исходить из реальности получения долгов, которая определяется следующими факторами:

•сроком исполнения обязательств;

•сроком исковой давности;

•платежеспособностью организаций-дебиторов.

Названные факторы предполагают ведение отдельного учета непросроченной и просроченной дебиторской задолженности. Непросроченная дебиторская задолженность, или задолженность реальная по взысканию, представляет собой долги любых организаций по обязательствам, срок исполнения которых на момент составления баланса не наступил. Просроченная дебиторская задолженность – это долги любых организаций по обязательствам, срок исполнения которых на-

45

рушен дебиторами. В ее составе можно выделить долги реальные к взысканию и долги нереальные к взысканию. Нереальность получения просроченных долгов может быть связана с истечением срока исковой давности или несостоятельностью должника (его банкротством). Организация-кредитор самостоятельно оценивает реальность или нереальность возврата долгов с учетом обстоятельств.

Учет дебиторской задолженности по МСФО ведется на активных счетах «Расчеты с заказчиками» или «Счета к получению».

Расчеты с использованием векселей имеют ряд преимуществ по сравнению с денежными расчетами в связи с тем, что:

•по векселям предусмотрено начисление процентов за отсрочку платежа;

•векселя являются более действенным исковым инструментом для кредитора, чем счета за продажу в кредит;

•векселя можно продать банкам для получения финансирования;

•векселя получают в покрытие просроченной дебиторской задолженности.

Векселя могут быть выписаны как покупателями, так и продавцами. В первом случае они называются простыми, во втором – переводными.

Простой вексель – это письменное обязательство уплатить определенную сумму денег по требованию или в установленный срок кредитору. Лицо, которое подписывает вексель, называется векселедателем. Переводной вексель представляет собой приказ кредитора (трассанта) дебитору (трассату) уплатить указанную в векселе сумму третьему лицу (ремитенту) или предъявителю. Переводной вексель должен обязательно иметь надпись, подтверждающую согласие дебиторов. Бухгалтерские записи по учету как простых, так и переводных полученных векселей можно условно разделить на пять групп:

•получение векселя;

•погашение векселя;

•отказ от векселя;

•учет векселя:

•трансформационные записи.

Ссудный процент – это вознаграждение, получаемое за предоставленный кредит или плата за пользование кредитом в зависимости от того, является лицо заемщиком или займодателем. Для расчета ссудного процента используется формула

46

Ссудный процент = Номинал векселя · Процентная ставка · Время до погашения долга

Сумма погашения – это общая сумма, выплачиваемая по векселю в день погашения.

Сумма погашения = Номинал векселя + Ссудный процент

Многие фирмы, чтобы изыскать деньги для текущих операций, предпочитают не хранить у себя полученные векселя до срока погашения, а продавать их банкам или финансовым компаниям за наличный расчет.

Учет векселя – это получение авансом ссудного процента, а учетная ставка – это сумма вычитаемого банком ссудного процента. При передаче векселя банку ремитент (векселедержатель) на оборотной стороне векселя делает передаточную надпись – индоссамент. Сумма учетной ставки рассчитывается по следующей формуле:

Учетная ставка = Сумма · Процентная ставка · Время до погашения векселя

Сумма выплаты = Сумма погашения - Ссудный процент (учетная ставка)

Прежде чем наступит дата погашения учтенного векселя, банк сообщает векселедателю о том, что вексель находится у него и платеж должен осуществляться ему.

Нота протеста – заявление о том, что вексель был представлен векселедателю для оплаты, а он отказался его оплатить. За опротестование векселя банк взимает плату за протест. Плата за протест – плата за подготовку и отправку ноты протеста, которая должна быть выплачена банку в момент оплаты индоссантом опротестованного векселя.

Пока вексель не оплачен или не списан как сомнительная задолженность, на сумму погашения и платы за опротестование начисляется дополнительный процент. В том случае, когда вексель, полученный в одном отчетном периоде, подлежит оплате в следующем отчетном периоде, в учете производят трансформационные записи. Поэто-

47

му, следуя правилу соответствия, необходимо определить сумму по процентам, начисленную за отчетный период.

В статье баланса «Счета к получению» показываются продажи постоянным покупателям в процессе обычной деятельности. При выдаче работникам предприятия денежных средств в подотчет они показываются по статье «Денежные средства». Задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал не отражается в балансе, она уменьшает размер уставного капитала.

Компании признаются связанными, если одна из них может контролировать другую или оказывать на нее значительное влияние в процессе принятия финансовых и оперативных решений, за исключением дочерних и совместных компаний.

В о п р о с 6. Резервы по сомнительным долгам. Управление долгами

Дебиторская задолженность организации, которая не погашена в срок и не обеспечена соответствующими гарантиями, считается сомнительным долгом. При учете сомнительных долгов компании руководствуются правилом соответствия, по которому издержки должны соответствовать получаемому доходу.

В международной практике величина резерва по сомнительным долгам определяется в конце отчетного периода в целом по всем категориям дебиторской задолженности или по отдельной дебиторской задолженности следующими методами:

•в процентах от реализации;

•путем учета счетов по срокам оплаты.

При использовании метода процента от реализации бухгалтер задает себе вопрос: «Какая часть реализации за данный год не будет получена?» Ответ на вопрос позволяет определить сумму расходов по сомнительным долгам, т.е. этим методом определяют кредитовый оборот по счету «Резервы по сомнительным долгам».

При использовании метода учета по срокам оплаты необходимо ответить на вопрос: «Какая часть сальдо счетов к получению в конце года не будет оплачена?» Ответ позволит определить предполагаемое сальдо счета «Резервы по сомнительным долгам».

48

Разница между этой суммой и фактическим остатком данного счета составит величину расходов по сомнительным долгам за год. В соответствии с этим методом счета к получению группируются по срокам оплаты.

Списание сомнительных долгов производится тогда, когда становится ясно, что счет не будет оплачен. Долги могут быть списаны непосредственно на убытки организации-кредитора или за счет созванного резерва.

Общая сумма списанной дебиторской задолженности за год редко бывает равна предполагаемой сумме, отраженной по кредиту счета «Резервы по сомнительным долгам». Иногда покупатель, счет которого списан как сомнительный, по прошествии некоторого времени может полностью или частично выплатить сумму задолженности.

Лекция 4. ФИНАНСОВЫЕ АКТИВЫ. УЧЕТ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

Во п р о с 1. Денежные оборотные средства

Впроцессе хозяйственной деятельности компании постоянно ведут расчеты:

• с поставщиками за приобретенные у них основные средства, сырье, материалы и другие товарно-материальные ценности и оказанные услуги;

• покупателями – за купленные ими товары;

• заказчиками – за выполненные работы и оказанные услуги. Важное значение для успешной деятельности компании имеет своевременность денежных расчетов, тщательно налаженный учет расчетных операций. В условиях рыночной экономики наиболее ликвидная часть имущества организации – денежные средства — представляет ее рабочий капитал. Денежные потоки на предприятии мож-

но разделить на три части (потока):

• поток денежных средств от операционной деятельности;

• поток денежных средств от инвестиционной деятельности;

• поток денежных средств от финансовой деятельности.

49